Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1752341

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 23 czerwca 2015 r.
I SA/Kr 762/15
Zarzut w ustaleniach faktycznych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.).

Sędziowie WSA: Maja Chodacka, Stanisław Grzeszek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi A.R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 marca 2015 r. Nr (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r - oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 września 2014 r., znak (...), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1-3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił A.R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.

W uzasadnieniu wskazano na przeprowadzoną kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku za sierpień 2013 r. Przedmiotem kontroli była m.in. dostawa pasty do zębów Colgate dla holenderskiego kontrahenta L.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku. Ustalono, że miała miejsce tzw. dostawa łańcuchowa - w transakcji brały udział cztery podmioty (P. Sp. z o.o., "M" A. R., "I" K. K. i podatnik z Izraela - finalny nabywca). Transport towarów przebiegał bezpośrednio od "P" sp. z o.o. przez port w G. do finalnego nabywcy w Izraelu. Transakcja pomiędzy firmą "M" A. R. a L. faktycznie nie miała miejsca - dostawa w rzeczywistości miała miejsce między firmą A. R. i firmą K. K. i była częścią opisanej dostawy łańcuchowej. Zlecającym transport i ponoszącym jego koszty był k.k., on też dokonał dostawy towaru. Transakcję pomiędzy nim a izraelskim kontrahentem należy uznać za transakcję, poprzedzającą transport towarów, którą zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się, jako dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu albo wysyłki towarów, tj. w Polsce. A. R. nieprawidłowo zakwalifikowała transakcję, udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz LP International jako dostawę wewnątrzwspólnotową, co skutkowało błędnym zastosowaniem stawki podatku 0%. Organ wskazał dowody, na podstawie których poczynił powyższe ustalenia. Wyliczył również okoliczności, które powinny były wzbudzić podejrzenia w firmie A.R. co do charakteru i kwalifikacji prawnej transakcji.

Ponieważ kontrolujący nie stwierdzili innych nieprawidłowości, za dowód w postępowaniu przyjęto deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r., uzupełnioną materiałem dowodowym. Na tej podstawie organ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r. Z uwagi na zmianę kwoty do przeniesienia zaistniała konieczność wydania decyzji także za miesiące wrzesień, październik i listopad 2013 r. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił prawidłowe rozliczenia za wymienione miesiące.

A. R. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez pominięcie w przesłuchaniach istotnych dla sprawy pytań oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; oraz

- art. 190 o.p. poprzez nie zawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Wydaną dnia 3 marca 2015 r. decyzją znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Organ ustalił, że faktycznym nabywcą towarów od skarżącej był k.k. Dokonane zostały jednocześnie fikcyjne transakcje między skarżącą a L. oraz L. a firmą K. K. Transport towarów przebiegał bezpośrednio od pierwszego podmiotu (P, O. K.) do finalnego nabywcy ("E" Co. Ltd z I). Transakcje winny być oceniane w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Transakcja skarżącej z k.k. winna być uznana za transakcję, która poprzedza transport towarów. Dostawa towarów, poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów, należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu (tzw. dostawa nieruchoma), wobec czego dostawę skarżącej należy uznać za opodatkowaną w Polsce.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe mogą zakwestionować zastosowaną przez podatnika zerową stawkę podatku, jeśli zostanie wykazane, że sprzedawca wiedział lub powinien wiedzieć, iż czynność stanowi część oszustwa popełnianego przez kupującego. W niniejszej sprawie skarżąca mogła ustalić i wiedzieć, że zafakturowana przez nią dostawa dla LP International nie miała takiego przebiegu, jak wynikałoby to z przedłożonych przez nią dokumentów, a tym samym towary nie były transportowane do innego państwa członkowskiego UE. W związku z powyższym A. R. nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy towarów.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie było sporne, iż skarżąca dokonała sprzedaży towarów, zakwestionowano jedynie wskazanego nabywcę. Organ pierwszej instancji był uprawniony do samodzielnej oceny umowy sprzedaży z perspektywy prawa podatkowego. Część zarzutów odwołania organ drugiej instancji uznał za sprzeczne z treścią dowodów, wskazał też, że materiał oceniano w całości, a ocena na nie nosi cech dowolności. W niniejszej sprawie nie przesłuchiwano świadków, a jedynie dołączono do akt protokoły ich przesłuchania z innych postępowań.

A. R. nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru na rzecz holenderskiego kontrahenta L.

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

- art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej posiadała w swojej dokumentacji dowody, potwierdzające wywóz towarów, oraz ich dostarczenie na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju

- art. 42 ust. 1 oraz ust. 3-5 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącą katalog dokumentów nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju towarów i tym samym przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, podczas gdy dowody przedstawione przez skarżącą w sprawie jednoznacznie wskazywały, że przedmiotowe towary zostały dostarczone do Holandii;

- art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej na rzecz holenderskiego kontrahenta, w sytuacji posiadania przez skarżącą dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju Unii Europejskiej.

Nadto A.R. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 z zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz nierozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez poczynienie ustaleń faktycznych niezgodnych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 o.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych niezgodnych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na przyjęciu, iż transakcja pomiędzy skarżącą a holenderskim kontrahentem L. była transakcją fikcyjną, podczas gdy transakcja była rzeczywiście przeprowadzona pomiędzy skarżącą a L.;

- art. 122 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Holandii; oraz

- art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, że dokonana przez nią czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie prowadziła do bezpodstawnego skorzystania z preferencyjnej stawki 0%, podczas gdy skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania w celu kontroli prawidłowości przeprowadzonej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do k.k., protokołów przesłuchania świadków: Ł.P., U.M., protokołu przesłuchania strony - k.k., protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o. w P., a także dowodów, zebranych w czasie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej, w tym oględzin, wydruków rejestrów sprzedaży, faktur, listu przewozowego CMR i innych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0%, oraz że działając w dobrej wierze, zachowała prawo do zastosowania takiej preferencyjnej stawki podatku mimo tego, że sporna dostawa nie miała miejsca. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Wskazane wyżej dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05, Lex nr 187431). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10, Lex nr 964576)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącej. Konsekwencją tego miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j. stwierdzenie, że przy dochowaniu należytej staranności mogła się ona dowiedzieć, że dokonywana przez nią czynność stanowi część składową oszustwa.

Rozważając te zarzuty wskazać należy przede wszystkim na to, że całokształt zebranego materiału dowodowego - wszechstronnie ocenionego przez organy podatkowe - pozwala na jednoznaczne ustalenia, że sporna dostawa pasty do zębów nie została zrealizowana pomiędzy firmą A.R., a L., ale między k.k. a kontrahentem z Izraela. W takim przypadku skarżąca zachowywałaby prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, jednak pod warunkiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że czynność jest elementem oszustwa, popełnianego przez kupującego oraz podjęła wszystkie racjonalne środki w celu uniknięcia udziału w oszustwie.

Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń, sprowadzających się w pierwszej kolejności do przyjęcia, że faktura VAT nr 6/2013 z dnia 9 sierpnia 2013 r., wystawioną przez skarżącą dla holenderskiej firmy L. nie dokumentuje transakcji, która rzeczywiście miała miejsce. Organy ustaliły, że transakcja miała charakter łańcuchowy, a firma L. nie brała w niej udziału.k.k. nie działał faktycznie jako pośrednik w transakcji mającej być zawartą przez skarżącą z firmą L., a jedynie posłużył się tą firmą celem zakupu towaru od A.R. Z kolei udział Ł.P. (właściciela L) ograniczył się wyłącznie do fakturowego przeprowadzenia transakcji. Wynika to z zeznań obu wymienionych, świadka U.M. - współwłaścicielki konta bankowego, z którego dokonano zapłaty (drugim właścicielem jest k.k.), a także innych dowodów.k.k. był jedyną osobą, z którą skarżąca się kontaktowała w związku z transakcją, natomiast udział Ł.P. ograniczył się do zgody na "papierowe" przeprowadzenie transakcji przez jego firmę. Nadto, jak wynika z materiału dowodowego, zafakturowany towar w ogóle nie został wywieziony do innego kraju Unii Europejskiej, ale przewieziono go z Krakowa do Gdyni, skąd został przetransportowany do Izraela.

Ponadto zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenia, że A.R. miała pełną świadomość uczestnictwa w nierzetelnej transakcji, względnie - przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć. Na taką konkluzję pozwala łączna ocena szeregu dowodów. Wymienić należy fakturę pro forma nr 5/2013, dotyczącą sprzedaży pasty do zębów dla k.k. oraz potwierdzenie, że zapłatę za sporną fakturę 6/2013 otrzymała właśnie od k.k., a nie od firmy L. Powyższe ustalenia znajdują również oparcie w kolejnych dowodach - cesji praw do zapłaty faktury pro forma 5/2013 oraz porozumieniu, które zawarła skarżąca z k.k. i Ł.P.; z dokumentów tych wynika, że LP International ma dokonać zapłaty za fakturę nr 6/2013 nie na rzecz skarżącej, ale na rzecz firmy K. K. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są spójne, oparte na dowodach, zgodne z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem. Natomiast przeciwnie, wersja skarżącej nie daje się pogodzić z zasadami logiki. K. K brał w transakcji udział, przekraczający zwykłe działanie pośrednika; również zainicjowanie przez skarżącą cesji i porozumienia co do wzajemnych rozliczeń potwierdzają treść zeznań K. K., że zostały one sporządzone, gdyż A. R. chciała mieć "czysto w papierach". Gdyby K. K. istotnie działał wyłącznie jako pośrednik na rzecz i zlecenie L., nie istniałaby potrzeba sporządzenia tych dodatkowych dokumentów. Wskazać przy tym należy, że sporna transakcja była pierwszą, jaką skarżąca zawierała z L. W tym kontekście nie sposób uznać za dochowanie należytej staranności sprawdzenia przez skarżąca jedynie tego, że firma ta jest zarejestrowana w Holandii jako podatnik VAT-UE. Skarżąca jednocześnie nie zweryfikowała w żaden sposób, czy K. K. jest pośrednikiem tej firmy. Dodatkowo wątpliwości skarżącej powinno wzbudzić to, że z holenderskiego dokumentu rejestracyjnego wynika, iż L. prowadzi działalność wyłączne w zakresie handlu odzieżą oraz pośrednictwa w handlu, nie zaś w zakresie handlu artykułami chemicznymi. A. R. nie wskazała również, czy w jakikolwiek sposób kontrolowała przebieg transportu spornego towaru.

Skarżąca, wskazując na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazuje jakie dodatkowe dowody miałyby zostać przeprowadzone. Analiza zarzutów, podniesionych na etapie odwołania sugeruje, że skarżąca kwestionuje możliwość wykorzystania materiałów, zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym protokołów przesłuchania stron i świadków. W ocenie A. R. dowody te należało powtórzyć w dotyczącym jej postępowaniu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre - inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały, co wyżej akcentowano - wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Skarżąca nie wskazała przy tym, w jakim zakresie konieczne byłoby powtórzenie czynności dowodowych, np. przez wskazanie okoliczności, co do których przesłuchiwani się nie wypowiedzieli, albo pytań, jakie należałoby im zadać.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak - zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zaznaczyć, że zasadniczo są one pochodnymi zarzutów obrazy prawa procesowego, a niewłaściwe zastosowanie norm materialnoprawnych skarżąca wiąże z błędami w ustaleniach faktycznych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak stanowi art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W przepisie art. 42 ust. 1 przewidziano szczegółowe warunki zastosowania tej preferencyjnej stawki.

W wypadku, gdy dostawa towaru nie spełnia kryterium dostawy wewnątrzwspólnotowej, co do zasady podlega opodatkowaniu w myśl reguł ogólnych. Faktycznie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE prezentuje stanowisko, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt C-409/04, Lex nr 319465). Wyraźnie jednak Trybunał wskazał na wymóg dobrej wiary. Zatem kwestia świadomości podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca miała prawo do nieopodatkowania świadczonych przez nią usług i zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostawy towarów (tak NSA w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, Lex nr 1458725). W konsekwencji, jeśli podatnik ma, lub poprzez niedołożenie należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z uwagi na niewskazanie faktycznego nabywcy towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest możliwe (por wyrok WSA w Kielcach z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 632/12, Lex nr 1269795).

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały organom podatkowym na konkluzję, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności, aby zweryfikować, czy dokonywana transakcja ma miejsce w rzeczywistości i posiada charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro tak, to zasadne było wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.