Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 14 grudnia 2007 r.
I SA/Kr 754/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba.

Sędziowie WSA: Bogusław Wolas (spr), Asesor Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r., spraw ze skarg J. T., na postanowienia Prezydenta Miasta, z dnia (...) nr (...), w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości z tytułu karty podatkowej, z dnia (...) nr (...), w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu karty podatkowej, oraz na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia (...) nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

J. T. w dniu 24 stycznia 2005 r. złożył wniosek o rozłożenie na 24 miesięczne raty zaległości podatkowych za 2004 rok z tytułu podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w wysokości 2.325,40 zł - podatek i 147,10 zł - odsetki. Jednocześnie złożył wniosek o umorzenie lub częściowe umorzenie powyższej zaległości. Prośbę umotywował trudną sytuacją finansową spowodowaną małą ilością zleceń i niskimi dochodami uzyskiwanymi w minionym okresie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Prezydent Miasta w dniu (...) wydał postanowienie nr (...), którym nie wyraził zgody na umorzenie ani częściowe umorzenie zaległości, wyraził natomiast zgodę na spłatę zaległości w 12 miesięcznych ratach.

W uzasadnieniu podkreślono, że z informacji przedłożonych do protokołu wynika, że zobowiązany utrzymuje się z dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Oprócz kosztów utrzymania mieszkania skarżący spłaca pożyczkę i płaci alimenty na syna. Posiada też zadłużenie w spłacie czynszu za użytkowanie lokalu mieszkalnego oraz z tytułu niezapłaconych rachunków telefonicznych. Powołując się na art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") Prezydent Miasta podał, że o ważnym interesie podatnika można mówić, gdy nie może on uregulować należnego podatku z powodu zdarzenia losowego (np. powódź, pożar, kradzież, utrata majątku). Natomiast przez ważny interes publiczny można rozumieć pewną potrzebę dobra-ogółu, którego zaspokojenie służy zbiorowości lokalnej. W niniejszym przypadku nie dopatrzono się okoliczności, które można by uznać za ważny interes podatnika pozwalający na umorzenie, częściowe umorzenie zaległości lub odsetek. Organ podatkowy nie zanegował trudnej sytuacji finansowej wnioskodawcy, jednak wskazał, że zaległości dotyczą okresu kiedy zobowiązany prowadził działalność gospodarczą i winien był choćby w części regulować zobowiązania. Każdy prowadzący działalność gospodarczą prowadzi ją bowiem na własne ryzyko i winien dbać o to, aby jej formy były przede wszystkim dla podatnika korzystne. Z uwagi jednak na ważny interes zobowiązanego wyrażono zgodę na spłatę zadłużenia w ratach.

Następnie, po wycofaniu wniosku ze stycznia, w dniu 11 lipca 2005 r. skarżący wniósł o umorzenie w całości przedmiotowych zaległości. Wniosek ponownie uzasadnił trudną sytuacją finansową w jakiej się obecnie znajduje oraz małą ilością zleceń w minionym i bieżącym okresie. Podkreślił, że nie opłaca czynszu za lokal, w związku z czym grozi mu eksmisja. Został mu odłączony telefon stacjonarny, za który zalega z opłatami w wysokości 659 zł Z powyższych powodów zaciągnął wysokooprocentowane pożyczki w P. P., ponieważ żaden bank nie udzieli mu pożyczki z braku zdolności kredytowej (finansowej), a poza tym ma na utrzymaniu dorosłego syna (zaległe płatności alimentacyjne wynoszą 6.859 zł). Podał także, iż z uwagi na swój wiek (53 lata) nie jest w stanie znaleźć pracy w innych zawodach.

Prezydent Miasta nie uznał argumentów skarżącego i postanowieniem z dnia (...), nr (...), odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej za 2004 r. w wysokości 2.619,25 zł - należność główna podatkowa i 328,20 zł - odsetki.

W uzasadnieniu wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązany posiada zaległości podatkowe za okres od IV-XII 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie usług budowlanych, stolarstwa). W dniu 1 stycznia 2005 r. podatnik zrezygnował z opodatkowania w formie karty podatkowej zmieniając ją na opodatkowanie w formie ryczałtu za prowadzoną działalność gospodarczą. Organ ponownie podkreślił, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej zobowiązanego w jakiej się obecnie znajduje, ale zauważył, że zaległości dotyczą okresu kiedy wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą i winien był regulować zobowiązania. Obowiązkiem podatnika jest terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Podkreślono ponownie, że zobowiązany prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętej pożyczki, kredytu i nieuregulowanych alimentów na syna. Posiada też zadłużenie w spłacie czynszu za użytkowanie lokalu mieszkalnego oraz z tytułu niezapłaconych rachunków telefonicznych. Organ zauważył, że każdy prowadzący działalność gospodarczą i dbający o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że z powyższej działalności gospodarczej nie osiąga żadnych dochodów, jak również faktowi uzyskania kredytu w przypadku nieposiadania dochodów lub zabezpieczenia majątkowego na udzielane kredyty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie posiadając zgody Prezydenta Miasta na pozytywne rozpatrzenie wniosku, odmówił decyzją z dnia (...) nr (...) umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

Od ww. decyzji J. T. wniósł odwołanie, w którym ponownie zwrócił się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres od kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r., motywując zasadność udzielenia ulgi ciężką sytuacją finansową.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...), nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.) udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pobieranych przez organy skarbowe, ale stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, jest uzależnione od zgody przewodniczącego tej jednostki. Zryczałtowany podatek dochodowy opłacany w formie karty podatkowej jest pobierany przez naczelników urzędów skarbowych, ale jest w całości dochodem gminy. W związku z tym wszelkie ulgi podatkowe takie jak odraczanie terminów zapłaty podatków, rozkładanie ich zapłaty na raty lub umarzanie zaległości podatkowych mogą być przyznane tylko wtedy, jeżeli przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego wyrazi na to zgodę.

W sytuacji więc, gdy Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał możliwości rozpatrzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc ograniczony stanowiskiem Prezydenta Miasta, był zobligowany odmówić umorzenia przedmiotowej zaległości. Również organ odwoławczy jest zobowiązany do respektowania stanowiska Prezydenta Miasta. W przeciwnym wypadku, decyzja ostateczna kończąca postępowanie odwoławcze naruszałaby przepisy ww. ustawy oraz przepis art. 209 O.p. Postępowanie odwoławcze w niniejszej sprawie zostało zatem ograniczone do sprawdzenia formalnej poprawności postępowania organu samorządowego. Wobec braku stwierdzenia naruszenia procedury, utrzymano w mocy orzeczenie zgodne ze stanowiskiem organu samorządowego.

Na powyższe postanowienia oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do WSA. Skarżący podniósł, iż Prezydent Miasta pominął wynikające z orzeczeń NSA stanowisko, iż powodem do umorzenia może być przypadek bezrobocia osoby zobowiązanej jeżeli nie posiada innych źródeł dochodów pozwalających na spłatę należności, jak również nie rozważył, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny dłużnika oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Skarżący jeszcze raz podkreślił, że w 2004 r. osiągał bardzo małe dochody, podobna sytuacja ma miejsce w 2005 r. Podniósł ponadto, że niektóre banki - np. właśnie P. P. - udzielają kredytów bez zabezpieczenia majątkowego, bez poręczycieli i w zasadzie bez formalności.

W odpowiedziach na skargi Prezydent Miasta oraz Dyrektor Izby Skarbowej wnieśli o ich oddalenie i podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z uchylonym z dniem 1 września 2005 r. art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, mógł umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powodowało również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Obecnie umorzenia dotyczy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który również uzależnia jego zastosowanie od przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Umorzenie zaległości podatkowej jest więc szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem jej stosowanie może mieć miejsce w okolicznościach nadzwyczajnych, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, Lex nr 36843). "Interes publiczny" należy rozumieć natomiast jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to min. taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej została właściwie przeanalizowana przez Prezydenta Miasta w aspekcie treści art. 67 § 1 O.p. (art. 67a § 1 pkt 3O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach postanowień z dnia 31 marca 2005 r. i z dnia 10 października 2005 r. Skarżący domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawia swoją trudną sytuację materialną, upatrując w tym, jak należy przyjąć, zaistnienia ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba jednak wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Skarżący decydując się na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, musi uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Jak to zostało bowiem wcześniej wspomniane zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż Prezydent Miasta prawidłowo określił sytuację finansową i rodzinną podatnika. Trafne jest stanowisko, iż nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 1 października 1999 r., sygn. akt III SA 7493/98, Lex nr 39513, iż "niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się skarżący, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. (...) Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w cytowanych przepisach. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem". Podkreślić należy, iż podatnicy prowadzący działalność gospodarczą winni liczyć się z ryzykiem jej prowadzenia. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również fakt, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, ma więc realne możliwości zarobkowania, a dzięki temu także spłaty zaległości podatkowych.

Podsumowując Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego do umarzania zaległości podatkowych powstałych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej wskazać należy, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), może umarzać zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę wyłącznie na wniosek lub za zgodą - w przypadku gminy - wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Wniosek taki lub zgoda mają formę postanowienia. Brak zgody organu, do którego urząd skarbowy jest obowiązany wystąpić o zajęcie stanowiska, w myśl art. 209 § 1 O.p., oznacza, że urząd ten nie ma podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z tym w sytuacji gdy Prezydent Miasta odmówił umorzenia zaległości podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej byli tym negatywnym stanowiskiem związani.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).