Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 5 lipca 2007 r.
I SA/Kr 715/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk.

Sędziowie WSA: Maria Zawadzka Anna Znamiec (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji "(...)" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł ((...))

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...).12.2005 r. Nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) określił Fundacji (...) w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie (...) zł W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Fundacja objęła (...) udziałów, każdy o wartości nominalnej (...) zł w Spółce Mieszkaniowej (...) Spółka z o.o. (akt notarialny Rep. A Nr.(...) z dnia (...).01.2004 r., zawierający oświadczenie o przystąpieniu do spółki i o objęciu udziałów). Ponadto na mocy umowy sprzedaży dnia (...).02.2004 r. nabyła od E. W. (...) udziałów Spółki Mieszkaniowej (...) Spółka z o.o., każdy o wartości nominalnej (...) zł, za łączną kwotę (...) zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik wydatkował na zakup wymienionych udziałów część dochodu w kwocie (...) zł, zadeklarowanego jako wolny od podatku. Organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na inne cele - nie korzystające ze zwolnienia. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia dochodów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy zakup udziałów (akcji) spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Zakup tego rodzaju udziałów nie służy bezpośrednio realizacji celów wymienionych w przepisie zawierającym zwolnienie, nawet w sytuacji gdyby dochód z takich udziałów miał być przeznaczony na takie cele. Stąd dochód w części wydatkowanej na zakup udziałów nie podlega zwolnieniu Od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. Z art. 17 ust. 1b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołujący się podniósł, że Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej cele statutowe pokrywające się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1pkt 4 ustawy uzasadniającymi zwolnienie, są wyłącznym obszarem działania. Dlatego też wszelkie działania podjęte przez Fundację, w tym zakup udziałów, związane są z realizacją tych celów. Podatnik zaznaczył, że zakup udziałów stanowi lokatę kapitału podobnie jak nabycie akcji. Za dopuszczalnością takiej lokaty majątku Fundacji przemawia pośrednio rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. l U. Nr 50, póz. 529). Przepisy rozporządzenia (par. 2 pkt 7 lit. g) nakazują zamieszczanie w sprawozdaniu wartości nabytych obligacji oraz wielkości objętych udziałów lub nabytych akcji w spółkach prawa handlowego ze wskazaniem tych spółek. Kolejny zarzut odwołania dotyczy naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 17 ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie odwołującego się wymieniony przepis ani bezpośrednio ani pośrednio nie wyłącza spod zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy dochodu wydatkowanego na zakup udziałów w spółce z o.o. Katalog możliwości lokowania dochodów fundacji, zawarty w art. 17 ust. 1e ma charakter otwarty i przykładowy, a ustawodawca wskutek orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01) potwierdza coraz szerszy zakres stosowania art. 17 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia (....).03.2006 r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie

-

wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po 1 stycznia 1997 r.,

-

innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawnione do tego podmioty w rozumieniu ustawy, - jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Powołane przepisy nie mówią o zakupie udziałów w spółkach z o.o. Fundacja dokonała zakupu udziałów w Spółce Mieszkaniowej (....) Spółka z o.o., a nią papierów wartościowych w postaci np. akcji. Stąd dochody przeznaczone na zakup udziałów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powołane przez odwołującego się rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości określa jedynie jakie dane powinno zawierać sprawozdania z zakresu prowadzonej działalności przez fundacje, a nie dotyczy zakresu i istoty zwolnień dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego ustawą.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Fundacja (...) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej cele statutowe pokrywają się ze wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i są wyłącznym obszarem jej działania Wszelkie czynności podejmowane przez Fundację w tym zakup udziałów związane są z realizacją jej celów statutowych. Za dopuszczalnością takiej lokaty przemawia pośrednio Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r., w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. U. Nr 50, poz. 529). Zgodnie z par. 2 pkt 7 lit. g cyt. rozporządzenia istnieje wymóg zamieszczania w sprawozdaniu wartości nabytych obligacji oraz wielkości objętych udziałów lub nabytych akcji w spółkach prawa handlowego. Ustawodawca nie wykluczył wspierania działalności statutowej w inny sposób niż wymieniony w art. 17 ust. 1b cyt, ustawy choćby tylko pośrednio. Strona skarżąca powołuje się na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP21/01. Strona skarżąca podnosi, że art. 17 ust. 1e ustawy nie ma w sprawie zastosowania, jednak przepis ten ani bezpośrednio ani pośrednio nie wyłącza spod zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy dochodu wydatkowanego na zakup udziałów w spółce z o.o. Przytoczony w art. 17 ust. 1e ustawy katalog ma charakter otwarty i przykładowy. Skoro w ustawie brak jest wyłączenia stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 do nabycia udziałów w spółce z o.o. to nabycie takich udziałów jest lokatą kapitału i łączy się z nabyciem określonych uprawnień.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu (...) czerwca 2007 r. strona skarżąca na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie złożyła pismo procesowe, odnosząc się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. Ponadto wskazała, że w sprawie o analogicznym stanie prawnym, na wskutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wydany do sygn. akt l SA/Kr 1022/05, uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć Istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późn. Im.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych były dochody podatników, których celem statutowym była m.in. działalność dobroczynna, ochrona zdrowia i pomoc społeczna w części przeznaczonej na ten cele. Na mocy art. 17 ust. 1b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie istotnym jest zdefiniowanie pojęcia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, ustanawiającym zwolnienie od podatku określonych w nim dochodów. Przy indywidualnym określeniu zwolnionych przez ustawodawcę od podatku dochodów należy uwzględnić również doprecyzowujący go art. 17 ust. 1b ustawy przewidujący, że zwolnienie będzie miało miejsce w przypadku, jeżeli dochód jest wydatkowanych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów. Ustawodawca zawierając określone zapisy we wskazanych normach nie doprecyzował ich w sposób absolutny, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę, że jego wolą w tym zakresie było ukształtowanie zwolnienia o charakterze celowościowym, związanym z wydatkami przeznaczonymi na określony cel. Świadczy o tym zwrot dotyczący przeznaczenia dochodu na cele zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w tym także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Tak określona dyspozycja normy prawnej wyraźnie wskazuje, iż wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów w niej zawartych stanowi katalog egzemplifikacyjny, a nie enumeratywny (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 207/04).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Fundacji (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., iż przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, iż muszą one być w ostatecznym rozrachunku ukierunkowane na osiągnięcie celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też dopuszczalny jest dowolny sposób wydatkowania przychodów przy uwzględnieniu wskazanej wyżej zasady. W szczególności dopuszczalne jest wydatkowanie przychodów na środki służące akumulacji kapitału i jego pomnożeniu, w celu późniejszego wykorzystania na cele związane np. z działalnością dobroczynną. W związku z tym dopuszcza się skorzystanie ze wskazanego zwolnienia w przypadku umieszczenia środków na lokacie lub zainwestowaniu ich poprzez nabycie papierów wartościowych (wyrok SN z dnia 04.06.2002 sygn. akt lii RN 127/01, uchwała 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01).

Nabycie udziałów w spółce z o.o. nie jest tożsame z nabyciem akcji, jednak różnice w przedmiocie zakupu z punktu widzenia prawa podatkowego, są prawnie irrelewantne. Uwzględniając cel wydatku, brak jest podstaw do rozróżnienia akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z o.o. Akcje niewątpliwie są papierami wartościowymi, ale obrót nimi jest podobny do obrotu udziałami w spółce z o.o. Odwołując się do definicji papierów wartościowych zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, póz. 447 z późn. zm.) organy podatkowe przyjęły, że zwolnione od podatku są wydatki związane z ulokowaniem kapitału wyłącznie w akcje. Organy podatkowe nie uwzględniły, że ustawodawca nie statuuje zamkniętego katalogu sposobów wydatkowania sum pieniężnych, które upoważniałyby do objęcia zwolnieniem dochodu fundacji. Należy również wskazać, że różnica między udziałami w spółce z o.o., a akcjami z punktu widzenia akumulacji kapitału jest nieznaczna. W szczególności oba rodzaje spółek są spółkami kapitałowymi, gdzie czynnik osobowy został znacznie zredukowany. Poza tym udziały w spółce z o.o. i obrót nimi posiada znaczne podobieństwo do obrotu akcjami w szczególności imiennymi. Brak jest zatem podstaw do rozróżnienia tego rodzaju instrumentów z punktu widzenia omawianego zwolnienia.

W ocenie Sądu należy również podzielić pogląd strony skarżącej, że art. 17 ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani bezpośrednio ani w sposób pośredni nie wyłącza ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 ustawy dochodu wydatkowanego przez fundację na zakup udziałów w spółce z o.o. Powołany art. 17 ust. 1e ustawy stanowi, że zwolnienie wprowadzone w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie W. In. papierów wartościowych, jednostek uczestnictwa w funduszach Inwestycyjnych. Przyjąć zatem należy, że poprzez użycie w art. 17 ust. 1e ustawy zwrotu "stosuje się również" ustawodawca potwierdził wyrażany w orzecznictwie pogląd o konieczności równego traktowania dochodów z lokat majątku fundacji dla zachowania zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, przy równoczesnym określeniu katalogu sposobów lokowania dochodu jako katalogu otwartego, przykładowego.

Strona skarżąca słusznie podnosi, że jej wszystkie działania są ukierunkowane na realizację celów statutowych, uzasadniających zwolnienie. Obowiązujące przepisy, regulujące ustrój oraz zasady funkcjonowania i działania fundacji wprowadzają reżim związany z kontrolą wydatków fundacji sprawowana przez określone organy. Unormowania dotyczące fundacji, na co wskazuje skarżąca dopuszczają możliwość nabywania udziałów w spółkach handlowych. Pośrednio świadczy o tym par. 2 ust. 7 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. U. Nr 50, poz. 529), mówiący, iż sprawozdanie z działalności fundacji powinno zawierać dane o wartości nabytych obligacji oraz wielkości objętych udziałów lub nabytych akcji w spółkach prawa handlowego ze wskazaniem tych spółek. Regulacje te nie pozostawiają wątpliwości, co do dopuszczalności zakupu udziałów przez fundację w spółce z o.o.

Wskazany zakup udziałów należy więc potraktować jako działania służące ochronie majątku w dążeniu do stabilnego w długookresowej perspektywie urzeczywistnienia celów skonkretyzowanych w statucie. Przesłanka bezpośredniości jest również w takim wypadku spełniona, gdyż między tezauryzacją majątku płynnego w postaci środków pieniężnych poprzez zakup udziałów w spółce z o.o., a realizacją celów określonych w statucie, środki pieniężne nie będą wykorzystywane na inny cel, w szczególności cel gospodarczy.

Należy również wskazać, iż majątek fundacji może być jednorodny albo składać się z różnych aktywów. Oznacza to że w przypadku braku odmiennej woli fundatora zarząd ma prawo swobodnie przekształcać strukturę tego majątku w całości lub w części i dokonywać zamiany na papiery wartościowe lub udziały, za nie nabywać np. nieruchomości. Powinien przy tym kierować się jedynie ogólnym nakazem utrzymania co najmniej realnej wartości kapitału, czyli poziomem pierwotnego kapitału powiększonego o stopę inflacji (uchwała 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r., III ZP 21/01). W niniejszej sprawie wskazane warunki zostały spełnione.

Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest błędne i narusza przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1b i ust. 1e cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy l dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).