Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 18 marca 2008 r.
I SA/Kr 645/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Gach.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Asesor Jarosław Wiśniewski (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r., spraw ze skarg R. Z. i R. Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia (...) od nr (...), do nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w, terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002, - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia (...)nr(...), nr (...)i nr(...), Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.Z. i U. Z. podatek dochodowy od osób fizyczny za 2000, 2001 i 2002 r. Konsekwencją zapadłych rozstrzygnięć były decyzje z tej samej daty nr(...), nr (...)i nr(...), którymi określono wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 r.

Decyzje te były wynikiem kontroli przeprowadzonej w firmie "A." Spółka Jawna, której R.Z. był wspólnikiem. Rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku zostały oparte między innymi na materiałach z postępowania karnego włączonych do akt sprawy postanowieniem nr (...)z dnia (...)

Kwestiami spornymi w trakcie postępowania podatkowego było wykazanie kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem organu nie zostały poniesione a udokumentowane fakturami usługi nie wykonane.

Odnośnie 2000 r. zakwestionowano następujące faktury zaliczone jako koszt uzyskania przychodu.

Faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo K. A.

K. w P., ul. P.(...) z dnia(...).01.2000 r., nr (...)na kwotę netto 35.730,00 zł i z dnia(...).11.2000 r., nr (...)na kwotę 37.103,50 zł za malowanie konstrukcji stalowych oraz wstępną prefabrykację segmentów ścianek i drzwi w związku z zawartym przez "A." kontraktem z B. S.A. jako zamawiającym na wykonanie przeszklonych ścianek ognioodpornych na obiekcie U. K.

Na pisemne wezwanie kontrolujących podatnicy nie udokumentowali w żaden sposób, że firma K. wykonywała jakiekolwiek czynności na budowie mimo, że umowa ich do tego obligowała.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego R. Z. w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu(...)sierpnia 2004 r. wynikało natomiast, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez firmę K. nigdy nie zostały wykonane. Także z protokołu przesłuchania podejrzanego J. R. w Komendzie Policji w K. z dnia(...).08.2004 wynika, że kilkakrotnie ww. dostarczał do firmy "A." fikcyjne faktury kosztowe wystawione przez firmę K. chociaż faktycznie A. K. żadnych usług nie wykonywał.

W czasie przesłuchania przeprowadzonego w siedzibie organu podatkowego w dniu(...).11.2004 r. R. Z. zeznał, iż zeznania w prokuraturze składane były pod wpływem stresu i nie odpowiadają prawdzie, jednak nie potrafił podać jakie okoliczności, fakty, bądź dokumenty potwierdzają wykonanie usługi. Dokonując oceny wiarygodności zeznań złożonych przez R. Z. w Prokuraturze i w siedzibie Urzędu Skarbowego, organ podatkowy uznał za mało wiarygodne wyjaśnienia R. Z., iż to na skutek stresu złożył w prokuraturze obciążające zeznania, z których wynika, iż sporne usługi opisane wyżej nie zostały wykonane. W szczególności za taką oceną przemawia fakt, iż w czasie przesłuchania w dniu(...).11.2004 r. powołując się na brak pamięci R.Z. zeznał, iż nie potrafi wskazać, kto i w jakich okolicznościach świadczył sporne usługi.

Organ podatkowy zakwestionował zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 173.000,00 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę O.K., ul. M. (...)NIP:(...)

kwot netto 17.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr (...)z dnia(...).07.2000 r., kwoty' netto 15.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr (...)z dnia (...)07.2000 r. kwoty netto 78.500,00 zł na podstawie faktury VAT nr (...)z dnia(...).10.2000 r., kwoty netto 62.500,00 zł na podstawie faktury VAT nr (...)z dnia(...).12.2000 r.

Faktura VAT nr (...)z dnia(...).07.2000 r. została wystawiona stosownie do umowy nr (...)z dnia(...).06.2000 r. zawartej pomiędzy "A." jako Zleceniodawcą a firmą O. jako Zleceniobiorcą i dotyczyła wykonania analizy ekonomicznej biznes planu na rok 2000 i 2001 przedsiębiorstwa Zleceniodawcy oraz przeprowadzenie konsultacji w zakresie wykorzystania internetu jako nowoczesnego narzędzia marketingu i promocji firmy. W dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono analizy ekonomicznej, biznes planu na rok 2000 i 2001 oraz biznes planu będącego przedmiotem tej analizy. Także w toku prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo żądania kontrolujących, prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie okazał ww. dokumentów.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia(...).11.2005 r. wspólnicy Spółki podnoszą argument, że biznes plan został opracowany wcześniej dla celów uzyskania kredytu bankowego, którego w istocie Spółka nie otrzymała i w związku z tym biznes plan nie stanowił dokumentu podlegającego archiwizowaniu.

Organ podatkowy nie podzielił wyżej prezentowanego poglądu podatników z uwagi na istniejący obowiązek przechowywania dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu stanowisko, iż przedmiotowa usługa nie została faktycznie wykonana, znajduje również potwierdzenie w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego R. Z. w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu (...)sierpnia 2004 r., który zeznał, że faktura VAT nr (...)nie może stanowić" kosztów uzyskania przychodów".

Także z protokołu z przesłuchania podejrzanego J. R. w Komendzie Policji w K. z dnia(...).08.2004 r. wynika, że ww. faktura dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Faktura VAT nr (...)z dnia (...)została wystawiona stosownie do umowy nr (...)z dnia(...).07.2000 r. zawartej pomiędzy,A." s.c. jako Zleceniodawcą a firmą O. jako Zleceniobiorcą na wykonanie opracowania: "Strategie marketingowe w internecie... i zasad wykorzystania w działalności gospodarczej tzw. dynamicznych witryn www.". Na okoliczność udokumentowania wykonania ww. usługi Podatnik przekazał wydruk 9 stron opracowania z całości opracowania wynoszącego 126 stron, zawierającego ogólne zasady dot. marketingu w internecie z opisem: por. www.infoart.pl. Kontrola dostępności strony intemetowej przez kontrolujących wykazała, iż strona internetowa por.www.intbart.pl. jest niedostępna. Natomiast podatnik na pisemne żądanie kontrolujących złożył wyjaśnienie, że opracowanie jest wykorzystywane w ramach kontaktów gospodarczych za pośrednictwem internetu oraz że wszystkie zapisy opracowania mogą być wykorzystywane w dążeniu do uzyskania wzrostu przychodów poprzez uzyskiwanie zamówień. Powyższe wyjaśnienie w ocenie organu jest niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie wykorzystywania internetu w kontaktach gospodarczych.

Również w tym przypadku J. R. zeznał, iż faktura ta wraz z umową nr (...)dokumentują transakcje fikcyjne, których nigdy nie wykonywał na rzecz firmy A. i nikomu do wykonania nie podzlecał. Natomiast umowa jak też i opracowania, które zostały pod fakturę przygotowane miały na celu uwiarygodnienie rzekomej współpracy i wykonanie usług a tak naprawdę zostały stworzone "na podkładkę" pod ewentualną kontrolę urzędu skarbowego.

Kolejna podważona faktura VAT nr (...)z dnia(...).10.2000 r. została wystawiona zgodnie z umową nr (...)z dnia(...).09.2000 r. zawartą pomiędzy "A" s.c. jako Zleceniodawcą a firmą O. jako Zleceniobiorcą tytułem wynagrodzenia prowizyjnego za udział w negocjacjach i doprowadzenie do zawarcia umowy z jednym z dużych hipermarketów. Dla udokumentowania wykonania ww. usługi przez O. Spółka okazała umowę z dnia(...).10.2000 zawartą pomiędzy wykonawcą- "A." s.c. a firmą B. S.A. jako zamawiającym oraz zamówienie nr (...)z dnia(...).10.2000 r. na wykonanie ścianki ognioodpornej na obiekcie H. w K. W zakresie dotyczącym ww. faktury jak też i innych J. R. zeznał, że do faktur były sporządzane umowy tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane.

Faktura VAT nr (...)z dnia (...)12.2000 r. została wystawiona zgodnie z umową nr (...)z dnia(...).09.1999 r. zawartą pomiędzy, A. s.c. jako Zleceniodawcą a firmą O. J.R. jako Zleceniobiorcą tytułem opracowania biznes planu wprowadzenia na rynek polski i sprzedaż systemu zewnętrznych osłon przeciwsłonecznych N. duńskiej firmy D., prowadzenie działań marketingowych, lobbingowych i promocyjnych ww. systemu N.

W dokumentach źródłowych Spółki nie stwierdzono analizy opracowania pod nazwą biznes-plan w przedmiotowym zakresie. Także w toku prowadzonej kontroli podatkowej (pomimo żądania kontrolujących) i prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył ww. opracowania.

W piśmie z dnia[..).01.2004 r. podatnik złożył wyjaśnienie, że biznes-planu nie posiada gdyż został wykasowany z komputera jako nieprzydatny w 2003 r. Natomiast w zakresie pozostałych zapytań tj. działań promocyjnych Spółki "A.", uzyskanych zamówień i osiągniętej sprzedaży podatnik wyjaśnił, że działania promocyjne firmy "A." polegały na uczestnictwie jako wystawcy w targach budownictwa. Nie podał jednak kiedy i gdzie targi te się odbyły oraz nie podał zamówień oraz jaką sprzedaż osiągnęła firma "A." z realizacji tych zamówień. Informacja powyższa nie pozwoliła organowi podatkowemu na ustalenie czy lub w jakiej wysokości działania firmy O. miały wpływ na osiągnięta sprzedaż Spółki "A.".

J.R. zeznał, że do roku 2001 lub 2002 kilkakrotnie wystawiał dla firmy A. faktury VAT na usługi, których taktycznie nigdy nie wykonał i nikomu faktycznie nie podzlecał do wykonania. W zakresie dotyczącym ww. faktury jak też i innych J. R. zeznał, że do faktur były sporządzane umowy tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane.

Dokonując kontroli działalności gospodarczej za R. Z. 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego również zakwestionował szereg faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodów.

Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto 40.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr (...)z dnia(...).05.2001 r. wydanej przez Przedsiębiorstwo K. A.K. w P., ul. P.(...) W czasie kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie okazał umowy na wykonanie robót będących przedmiotem niniejszej faktury, ani też protokołu odbioru robót.

Organ podatkowy wykluczył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 160.708,00 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę O. K. ul. M. (...) udokumentowanych następującymi fakturami VAT nr (...)z dnia(...).04.2001 r., (...)z dnia (...)05.2001 r. (...)z dnia (...)07.2001 r., nr (...)z dnia (...)10.2001 r. nr (...)z dnia (...)11.2001 r., nr (...)z dnia(...).10.2001 r., nr (...)z dnia (...)11.2001 r.

Faktura VAT nr (...)z dnia(...).04.2001 r. została wydana przez firmę O., K., ul. M.(...), NIP: (...)za wykonania raportu marketingowego "Budownictwo w Polsce - stan aktualny i prognoza do 2010 r.".

Strona okazała opracowanie pod nazwą " Budownictwo w Polsce - stan aktualny i prognoza do 2010 r." - wydanie z 2000 r. Powyższe opracowanie zawiera 230 stron z ogólnie dostępnymi informacjami dot. budownictwa w Polsce i nie zawiera informacji, kto jest jego autorem i dla kogo zostało wykonane.

J. R. w swoim zeznaniu przyznał iż ww. faktura dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Natomiast zarówno umowa jak i opracowanie, które pod fakturę zostały przygotowane " na podkładkę" miały jedynie na celu uwiarygodnić rzekomą współpracę pod ewentualną kontrolę urzędu skarbowego. Ponadto zeznał, że to właśnie właściciele firmy "A." wskazali mu firmę konsultingową w W. (nazwy nie pamięta) zajmującą się analizami rynku, gdzie na ich zlecenie kupił dwie analizy-opracowania pod tę fakturę i fakturę VAT nr(...). Zapłacił za to 1.200 zł pieniędzmi otrzymanymi w tym celu od firmy A.

Pozostałe faktury odnosiły się do różnych usług w zakresie marketingu i dotyczyły znalezienia kontrahentów na produkty i usługi oferowane przez firmę "A." oraz wykreowania odpowiedniego wizerunku firmy "A." wśród krajowych odbiorców branżowych produktów zleceniodawcy.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone na podstawie całości dowodów zgromadzonych w sprawie wykazało, że usługi objęte ww. fakturami nie zostały wykonana. Z protokołu przesłuchania podejrzanego R. Z. w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu (...) sierpnia 2004 r. wynika, że usługa wymieniona w ww. fakturach nie zostały wykonane. Natomiast J. R. zeznał, że przedmiotowe faktury są fakturami fikcyjnymi. Do faktur była również sporządzone umowy tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej, podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane.

Na podobnej zasadzie Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował koszty uzyskania przychodu za 2002 r. udokumentowane fakturą VAT nr (...)z dnia(...).02.2002 na kwotę 27.600,00 zł wystawioną przez firmę O., K. ul. M.(...).

Powyższa faktura VAT została wystawiona stosownie do umowy nr (...)z dnia(...).06.2001 r. zawartej pomiędzy "A." s.c. jako Zleceniodawcą a firmą O. jako Zleceniobiorcą tytułem znalezienia kontrahenta na produkty i usługi oferowane przez firmę "A." (10% od wartości kontraktu). Dla udokumentowania wykonania ww. usługi przez O., Spółka okazała kontrakt na dostawę i montaż konstrukcji żaluzyjnej aluminiowej T.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego R. Z. w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu (...) sierpnia 2004 r. wynika, że usługa wymieniona w ww. fakturze nie została wykonana. Również w tym przypadku J. R. słuchany w Komendzie j Policji w K. z dnia(...).08.2004 r. zeznał, iż ww. faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została wykonana i jest fakturą fikcyjną. Do tej faktury była również sporządzona umowa tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane.

Pismem z dnia (...) września 2005 r. R Z. złożył odwołanie zaskarżając wszystkie decyzje wymiarowe i odsetkowe.

Uzasadniając odwołanie podniósł, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem nastąpiło nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz niedopuszczalne interpretowanie wątpliwości na jego niekorzyść. Ponadto organ podatkowy dokonał ustaleń w zasadniczym zakresie na podstawie materiału włączonego do akt sprawy a zgromadzonego w postępowaniu karnym przed przedstawieniem w tym postępowaniu zarzutów.

Tak zebrany materiał dowodowy nie może stanowić ustaleń organu podatkowego w związku z brzmieniem przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. Artykuł w tym brzmieniu ma zastosowanie do niniejszej sprawy stosownie do przepisu art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U. 143 poz. 1199).

Zaskarżone sprawy podatkowe nie zostały zakończone przed dniem wejścia nowelizacji Ordynacji podatkowej (1 września 2005 r.) ponieważ wszystkie decyzje zostały nadane/wysłane w dniu 2 września 2005 r. a doręczone 19 września 2005 r.

Zdaniem podatnika postępowanie było prowadzone selektywnie o czym świadczy fakt iż podstawą ustaleń faktycznych były zeznania podatnika złożone w prokuraturze w dniu 27 sierpnia 2004 r. natomiast podważono wiarygodność jego zeznania przed organem podatkowym w dniu 15 listopada 2004 r. a już całkowicie pomijając zeznania z postępowania przygotowawczego innych uczestników zdarzeń gospodarczych,.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...)nr(...), nr(...), nr (...)utrzymał w mocy decyzję wymiarowe organu pierwszej instancji a decyzjami nr (...), nr(...), nr (...)utrzymał w mocy decyzję odsetkowe.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzono prawidłowo zaskarżone decyzje są zasadne i nie naruszają prawa. Odpowiadając natomiast na zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji stwierdził, iż analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu (...)zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania przedmiotowej decyzji, został zgromadzony przez organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym szczególnie obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być (...), oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wykorzystany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zgromadzony przez organa ścigania w postępowaniu karnym wobec Podatnika a włączony do akt sprawy postanowieniem Nr (...)z dnia.(...). stanowi, zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej, dowód w sprawie.

Nadto zauważono,że przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, że w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz urzędy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wobec powyższego zarzut podatnika w tej kwestii jest bezzasadny bowiem ww. ustawa weszła w życie z dniem l września 2005 r. natomiast organ I instancji zakończył postępowanie z dniem 31 sierpnia 2005 r.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, iż materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, został zebrany przez organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Podatnik został przesłuchany przez organ podatkowy w charakterze strony (protokół przesłuchania strony z dnia(...).11.2004 r). Wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania były przedmiotem szczegółowej analizy i oceny w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz uwzględnione w takim zakresie w jakim dano im wiarę i pozwalały na rzetelne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego oraz nie były sprzeczne z innymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. W postępowaniu podatkowym wykorzystano także ustalenia i wyniki kontroli innych organów podatkowych w tym Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem bezzasadny jest zarzut podatnika, że ciężar ustalenia stanu faktycznego został przerzucony na podatnika, oraz, że organ I instancji nie dążył do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego.

Odnośnie decyzji odsetkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzję w sprawie określenia odsetek są konsekwencją zaniżenia dochodu z działalności gospodarczej co zostało stwierdzone w decyzjach wymiarowych. Utrzymanie w mocy decyzji wymiarowych powoduje, iż decyzje odsetkowe są zasadne i nie naruszają prawa.

Na te rozstrzygnięcia została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 127,122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania nie rozpatrzył spraw ponownie a jedynie ograniczył się do oceny decyzji pierwszej instancji.

Podniesiono również, że organ odwoławczy nie zauważył faktu skierowania decyzji pierwszo i drugoinstancyjnej do U. Z. podczas, gdy żoną podatnika, z którą miał prawo wspólnie się opodatkować jest R. Z.

Odnośnie naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej zwrócono uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w sprawie decyzjami datowanymi (...)na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. z pominięciem zmiany obowiązującej od 1 września 2005 r.

Stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej od dnia 1 września 2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego ale prawomocnie zakończone. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy kwestię zakończenia postępowania przez organ pierwszej w ogóle nie badał, przyjmując, że datowanie decyzji na (...)jest wystarczającą przesłanką do uznania, że kończą one postępowanie organu pierwszej instancji przed 1 września 2005 r.

W ocenie skarżącego decyzje zostały antydatowane dla uniknięcia przez organ podatkowy, konieczności rzetelnego zebrania materiału dowodowego pod rządami przepisów obowiązujących od 1 września 2005 r. Świadczy o tym nadanie przesyłki (decyzji) w Urzędzie Pocztowym w dniu 2 września 2005 r. Jej doręczenie skarżącemu nastąpiło w dniu 19 września 2005 r.

Skoro postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie miał podstaw przyjęcia jako dowodów w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego karnego, które było dopiero na wstępnym etapie.

Ponadto zarzucono, iż materiał z postępowania przygotowawczego dobrany został pod założoną tezę. Nie uwzględniono przy włączaniu materiałów z postępowania przygotowawczego, zeznań składanych na różnych etapach postępowania, ich sprostowań i wzajemnych relacji.

Wyżej wymienione zarzuty zostały powtórzone przy zaskarżeniu decyzji odsetkowych. Ponadto skarżący podniósł, iż organ odwoławczy pominął fakt, iż w podatku dochodowym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy a po jego ukończeniu brak jest podstaw do orzekania o odsetkach z tytułu opóźnionego lub zaniżonego pobrania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, iż rzeczywiście błędnie skierowano decyzje do U. Z. zamiast do R. Z. jednak postanowieniami z dnia (...). dokonano sprostowania tej oczywistej omyłki.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 645/06 i I SA/Kr 646/06 - sprawy ze skarg na decyzję wymiarowe i odsetkowe za dany rok-i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 645/06 natomiast sprawy o sygn. akt I SA/Kr 647/06 i I SA/Kr 648/06 prowadzić pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 647/06, a sprawy o sygn. akt I SA/Kr 649/06 i I SA/Kr 650/06 postanowił prowadzić pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 649/06. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wcześniej połączone sprawy o sygn. akt I SA/Kr 645/06, I SA/Kr 647/06, I SA/Kr 649/06 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 645/06 Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Głównym zarzutem skarg jest oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa nie mógł być wykorzystany jako dowód. W sprawie bowiem wykorzystano materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko R. Z., które w chwili orzekania nie było zakończone prawomocnym wyrokiem karnym.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być miedzy innymi, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak w okresie od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. na podstawie nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 143 poz..1199) analizowany przepis otrzymał inne brzmienie. O dnia 1 września 2005 r. dowodem mogły być jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, iż materiały z postępowania karnego nie zakończonego prawomocnie nie mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Zasada ta w oparciu o art. 25. § 1. z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) miała zastosowanie do spraw zakończonych przez organ pierwszej instancji po 1 wrześniu 2005 r. Przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą miały bowiem zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Jeżeli zatem sprawa podatkowa przed organem pierwszej instancji została zakończona 31 sierpnia 2008 r. poprzez wydanie decyzji podatkowych, organ drugiej instancji zobowiązany był do rozpatrzenia odwołań na podstawie stanu prawnego z przed 1 września 2005 r.

Istotne jest zatem rozważenie momentu wydania decyzji w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji.

W art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaznaczono, iż jednym z elementów jaki powinna zawierać decyzja jest data jej wydania. Oznacza, iż datą wydania jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności. Od pojęcia " wydanie decyzji" należy odróżnić pojęcie "doręczenie decyzji, o którym mowa w art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej. Z dniem doręczenia decyzji organ podatkowy jest nią związany. Są to jednak dwa odrębne pojęcia normatywne dotyczące różnych czynności procesowych. Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Podkreślić ponadto należy, iż data wydania decyzji wskazuje także na istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktyczny zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić należy uwagę, iż nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. A zatem organ podatkowy stosuje prawo obowiązujące w chwili rozstrzygania czyli podpisania (wydania) decyzji. Nie można bowiem wymagać od organu aby stosował prawo obowiązujące w chwili doręczenia decyzji, gdyż musiałby wtedy sięgnąć do prawa przyszłego, częstokroć nieznanego. Poza tym w chwili wydania organowi nieznana jest data doręczenia decyzji co całkowicie uniemożliwia stosowania prawa przyszłego nawet jeżeli jest ono już ogłoszone w odpowiednim organie promulgacyjnym i znana jest data wejścia w życie znowelizowanych przepisów.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostały (...)a doręczone stronie w dniu 19 września 2005 r., a zatem zgodnie z art. 25 § 1. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa procesowego obowiązujące do 31 sierpnia 2005 r.

Zdaniem sądu również bezzasadny jest zarzut antydatowania wydanych decyzji. Przede wszystkim zarzut ten jest gołosłowny, nie poparty żadnym przekonywującymi dowodami czy też spostrzeżeniami, które chociażby uprawdopodobniłyby postawioną tezę. Decyzje organów podatkowych opatrzone datą wydania (...)ekspediowane zostały z urzędu w dniu 2 września 2005 r. Biorąc pod uwagę krótki okres od wydania decyzji do jej wysłania oraz sposób obiegu dokumentów w urzędzie, możliwość podpisania decyzji bądź ich zwrotu do komórki odpowiedzialnej za ekspedycję w końcowych godzinach urzędowania, czy też ekspediowanie dokumentów w ściśle określonych godzinach, trudno zarzucić organowi niedbalstwo czy przewlekłość nie mówiąc już o fałszowaniu dokumentów poprzez wpisywanie nieprawdziwej daty wydania decyzji.

Zatem materiały zgromadzone w postępowaniu karnym nie zakończonym prawomocnie stanowią dowód zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Materiały te prawidłowo zostały włączone do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia (...)Nr (...)i uznane jako dowód również przez organ odwoławczy.

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił jednak żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, nie podjął poważnej polemiki z materiałem dowodowym oraz poczynionymi ustaleniami a stawiane zarzuty ograniczają się jedynie do zakwestionowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym oraz podniesienia bardzo ogólnych zarzutów niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz błędnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe postępowanie dowodowe obszernie uzasadniając swoje stanowisko. Fakt, iż wystawione faktury miały charakter fikcyjny w sposób jednoznaczny wynika z zeznań samego skarżącego R. Z. słuchanego w charakterze podejrzanego w dniu(...).08.2004 r. w Prokuraturze Okręgowej K., który w sposób nie budzący żądnej wątpliwości przyznał, iż kwestionowane faktury nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu ani podstawy odliczenia podatku VAT, ujawniając jednocześnie, iż faktury te są zaniżone bądź usługi udokumentowane fakturami w ogóle nie zostały wykonane. Skarżący zeznał, iż szereg faktur pochodzących od J. R. są tzw. fakturami prowizyjnymi tzn. J. R. pobierał prowizje za wystawione faktury. Szczegółowo opisał proceder obrotu fikcyjnymi fakturami i wymienił osoby biorące w nim udział (dodatkowo J.B.- Firma E. i A. K.- Firma K..)

Organy podatkowe prawidłowo oceniły te zeznania obdarzając je walorem wiarygodności, gdyż są one szczegółowe, logiczne i korelują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na szczególną uwagę zasługują okoliczności,w których skarżący składał te zeznania. Przesłuchanie odbywało sie w obecności obrońcy R. Z., a obciążające zeznania skarżący złożył bezpośrednio po przerwie udzielonej na jego prośbę w celu porozumienia sie ze swoim obrońcą. Składane zeznania były więc nie tylko przemyślane ale również skonsultowane i uzgodnione z obrońcą oskarżonego, który był adwokatem z wyboru. Dlatego też późniejsze tłumaczenie skarżącego, iż zeznania te nie są prawdziwe, gdyż złożone były pod wpływem silnego stresu nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast zeznanie złożone przed organami podatkowymi zaprzeczające fikcyjności faktur uznać należy jedynie jako próbę obrony w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karno skarbowej.

Zeznania Skarżącego znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym w szczególności w zeznaniach J. R., który słuchany w dniu(...).10.2004 r. w Komendzie Policji w K. precyzyjnie opisał, obrót fikcyjnymi fakturami podając osoby w nim uczestniczące i sposób ich dystrybucji. J. R. w sposób zdecydowany po okazaniu zakwestionowanych faktur wyjaśnił, iż przedstawione faktury oraz umowy są w całości fikcyjne. Przyznał, iż wystawiał dla firmy "A." faktury VAT na usługi, których taktycznie nigdy nie wykonał i nikomu faktycznie nie podzlecał do wykonania. W zakresie dotyczącym spornych faktur J. R. zeznał, że do faktur były sporządzane umowy tylko w celu uwiarygodnienia rzekomej współpracy gospodarczej, podczas gdy faktycznie były to fikcyjne usługi nigdy nie wykonane.

Potwierdzenie obrotu fikcyjnymi fakturami znajdujemy również w zeznaniach M. P. drugiego wspólnika firmy "A.". Co prawda nie posiadał on szczegółowej wiedzy na temat obrotu fikcyjnymi fakturami - co można tłumaczyć to tym, iż zajmował się innymi sprawami w spółce (BHP, produkcja itp.) - nie mniej jednak przyznał, iż w kontaktach z A. K. (K.) było "coś nie tak". Gdy się bardziej zainteresował się tym, od wspólnika uzyskał informację, iż po zapłacie za fakturę różnica pomiędzy podatkiem "A." a podatkiem firmy K. była zwracana. Przy czym o sprawie dowiedział się dopiero przy trzeciej fakturze i do tej faktury wymyślił "podkładkę" czyli protokół odbioru. W innym protokole z dnia 6 września 2004 r. przyznał, iż nabrał podejrzeń, iż faktury firmy K. są fikcyjne co zaowocowało zamiarem skorygowania deklaracji podatkowych, czego jednak ostatecznie nie uczynił.

Również dokonana przy niektórych fakturach przez organy podatkowe analiza podatkowa pod względem właściwego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, posiadania wiarygodnych i kompletnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług w sposób dostateczny uzupełnia prowadzone postępowanie nie pozostawiając wątpliwości co charakteru zakwestionowanych faktur.

Natomiast brak analizy zeznań innych uczestników obrotu fikcyjnymi fakturami zdaniem sądu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Szczegółowa analiza tych zeznań prowadzi bowiem do wniosku, iż nie wnoszą one żadnych nowych okoliczności mogących podważyć ustalenia organów podatkowych. Co prawda pozostałe osoby wystawiające zakwestionowane faktury nie potwierdziły ich fikcyjności, lecz nie potrafili wykazać charakteru świadczonych usług ani przedstawić dowodu, iż faktycznie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wykonali. J. B. i A. K. przyznali, iż podjęli współpracę w firmą "A." za pośrednictwem J.R., oraz że świadczyli na jej rzecz usługi, których nie wykonywali jednak osobiście - A. K. nie zatrudniał żadnych pracowników oprócz księgowej. Świadkowie ci zeznali, iż prawdopodobnie zlecali wykonywanie tych usług komuś innemu jednak nie pamiętali jaka firma je wykonywała i jakie były okoliczności ich wykonania, nie potrafili wskazać okoliczności podpisania protokołu odbioru robót, ani też gdzie te prace miały miejsce. Mając na uwadze charakter tych zeznań oraz ich wiarygodność nie sposób przy ich użyciu obalić ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe.

W konsekwencji przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych co do braku rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanej fakturami VAT, Sad uznał też za prawidłowy pogląd, że takie faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy zostały dokonane prawidłowo, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł procesowych.

Za zasadny uznać należy zarzut błędnego oznaczenia podatnika w decyzji. Zarówno organ pierwszej instancji jak i drugiej skierował decyzje do U. Z. podczas gdy podatnik rozliczał się wspólnie ze swoją małżonką R. Z. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia (...)nr(...),(...), (...), (...), (...), (...), sprostował te błędy w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż w przedmiotowych decyzjach nastąpiły oczywiste omyłki pisarskie polegające na błędnym oznaczeniu jednej ze stron.

Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem strony, iż w prawie podatkowym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa stanowi inaczej - art. 11 Ordynacji podatkowej. Nie ma to jednak żadnego wpływu na prawidłowe rozliczenie zobowiązań podatkowych oraz uiszczenie odsetek od nieuregulowanych zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 51 § 2 ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek/..../. Natomiast od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Przepis ten uprawnia organ podatkowy do wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Skoro skarżący nie zapłacił w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych w należnej wysokości zaliczek. Będą one jednak należne do dnia złożenia zeznania za dany rok. (Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt l SA/Bd 565/04)

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku.

Nie można również podzielić poglądu, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania nie rozpatrując spraw ponownie ograniczając się jedynie się do oceny decyzji pierwszej instancji.

Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem organu jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Nie oznacza to jednak, iż organ odwoławczy ponownie zobowiązany jest do ponownego, powtórnego, niejako od początku, gromadzenia materiału dowodowego. Jeżeli bowiem organ odwoławczy uzna, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest wystarczający, może oprzeć swoje oprzeć swoje merytoryczne rozstrzygnięcie na tym materiale.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).