Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1787002

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 3 czerwca 2015 r.
I SA/Kr 610/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas.

Sędziowie WSA: Maja Chodacka, Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi R. Sp.z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 grudnia 2014 r. Nr (...), w przedmiocie podatku akcyzowego,

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku,

III.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 24 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych.

We wniosku wyjaśniono, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tytoniowych na terenie Polski. W związku z tym, że wyroby tytoniowe sprzedawane przez Spółkę nabywane są z innych państw członkowskich UE, wnioskodawca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W konsekwencji Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w momencie odbioru tych wyrobów na terenie kraju. W ramach swojej działalności wnioskodawca, po zapłaceniu podatku akcyzowego, magazynuje wyroby tytoniowe takie jak m.in. tytoń do palenia, cygara i papierosy nabywane z innych niż Polska państw UE. Spółka nie prowadzi składu podatkowego.

W związku z tym, że nabywane w latach 2013-2014 wyroby tytoniowe w postaci tytoniu do palenia nie zostały w całości sprzedane, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie procedury wewnętrznych oględzin, których celem było ustalenie jakości produktu. Czynność wewnętrznych oględzin zakończona jest sporządzanym każdorazowo protokołem. W związku z tym, że w wyniku tych działań wykazały zbyt wysoką wilgotność wyrobów tytoniowych, R. zdecydowała się na wycofanie ich z obrotu handlowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka rozważa ostateczne wycofanie z magazynu zniszczonych i trwale zawilgoconych wyrobów tytoniowych, niezdatnych do przerobu bądź jakiegokolwiek dalszego zużycia (sprzedaży), a następnie ich zniszczenie za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego.

Wycofanie z magazynu Spółki tytoniu do palenia miałoby nastąpić w drodze reklamacji wewnętrznej na podstawie wymiany dokumentacji pomiędzy poszczególnymi działami wewnętrznymi Wnioskodawcy. Wpierw informacja o zniszczeniu i/lub zawilgoceniu wyrobów tytoniowych zostałaby przekazana przez obsługę magazynu działowi handlowemu, odpowiadającemu za kontakty handlowe z kontrahentami zewnętrznymi Spółki. Ze względu na stwierdzenie braku możliwości odsprzedaży magazynowanych wyrobów tytoniowych, dział handlowy zgłosiłby reklamację działowi finansowemu odpowiedzialnemu za rozliczenia należności publicznoprawnych z budżetem państwa, w tym z tytułu podatku akcyzowego. Ten, jako reprezentujący podatnika, dokonałby uznania reklamacji i podjął decyzję o przekazaniu wyrobów tytoniowych do całkowitego zniszczenia.

W momencie dokonania zgodnego z przepisami ustawy akcyzowej zniszczenia, Spółka nabyłaby prawo do obniżenia kwoty do której zapłaty była pierwotnie zobowiązana, o kwotę akcyzy należnej w stosunku do wyrobów, które podległy całkowitemu zniszczeniu.

W związku z powyższym wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana z tytułu nabycia w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wyrobów tytoniowych, o kwotę akcyzy zapłaconej od wycofanych w drodze reklamacji wewnętrznej wyrobów (tytoniu do palenia), które trwale utraciły cechy jakościowe umożliwiające ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej bądź sprzedaż, pod warunkiem ich całkowitego zniszczenia, za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego, w miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych w obecności przedstawiciela właściwego organu podatkowego?

Udzielając pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawca stwierdził, że w świetle przepisu art. 83a ust. 1 u.p.a. nabycie uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy jest uzależnione od:

- zgłoszenia przez podmiot reklamujący reklamacji wyrobów akcyzowych,

- uznania reklamacji przez podatnika podatku akcyzowego.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepis ten, podobnie jak żaden z przepisów ustawy akcyzowej nie definiuje pojęcia reklamacji, jak i warunków od których zależy jej zastosowanie przez podmiot zgłaszający. Nie zawiera wymogu nie tylko, by reklamacja dokonywana była ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. Ustawodawca, redagując niniejszy przepis nie zawarł odwołania nie tylko do przepisów innych ustaw podatkowych, ale i znajdujących się poza systemem prawa podatkowego innych aktów prawnych. Brak odesłań w przepisie art. 83a ust. 1 u.p.a., wskazujących choćby na wywodzone pośrednio z takich regulacji prawa prywatnego jak ustawa z dnia 23 sierpnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) lub ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176 z późn. zm.) pojęcia reklamacji, jest zdaniem Spółki dowodem na to, że reklamacja wskazana w art. 83a ust. 1 u.p.a. powinna być pojmowana znacznie szerzej, jako generalne prawo do zwracania wyrobów odnośnie których ostateczne dopuszczenie do konsumpcji nie nastąpiło. Zdaniem Spółki, podjęcie przez nią decyzji o wycofaniu z magazynu wyrobów tytoniowych na zasadach reklamacji wewnętrznej, które trwale utraciły swoje cechy jakościowe, przez co nie mogą być przedmiotem sprzedaży dalszym odbiorcom (w tym konsumentom) powinno zostać potraktowane analogicznie, jak by do takiej sprzedaży rzeczywiście doszło. Należy zwrócić uwagę, że nieuzasadnione byłoby odebranie prawa do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego tylko z tego względu, że reklamacja ma charakter wewnętrzny, jeżeli zostaną zachowane pozostałe warunki określone w art. 83a. Na potwierdzenie tej tezy przywołano indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Następnie wskazano, że wprawdzie ustawa podatkowa w art. 83a ust. 1 uzależnia możliwość obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym od uznania reklamacji przez podatnika, natomiast brak jest jakiegokolwiek wskazania by reklamacja musiała być dokonywana pomiędzy dwoma, zupełnie niezależnymi pod względem gospodarczym czy organizacyjnym podmiotami. Z tego powodu w opinii Spółki, wymiana dokumentacji, poświadczającej dokonanie reklamacji nie posiadających cech jakościowych wyrobów tytoniowych przeznaczonych do całkowitego zniszczenia pomiędzy poszczególnymi działami Spółki, skutkująca wycofaniem wyrobów z magazynu, ze względu na fakt, że następuje na podstawie uznania jej przez podatnika (przez mający charakter decyzyjny w przypadku rozliczeń należności publicznoprawnych z budżetem państwa dział finansowy, któremu reklamację złożył, poinformowany wcześniej przez magazyn, dział handlowy) jest wystarczająca i uprawnia podatnika do dokonania obniżenia zobowiązania akcyzowego z tytułu akcyzy o kwotę zapłaconą od wyrobów, które zostały zareklamowane i nie mogą zostać ostatecznie dopuszczone do konsumpcji.

W odróżnieniu od przepisu art. 83 u.p.a., dotyczącego obniżenia kwoty zobowiązania akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów przeznaczonych do przerobu i dalszej produkcji innych wyrobów akcyzowych, nie występuje tutaj obowiązek by podmiotem przyjmującym reklamację był podmiot prowadzący skład podatkowy. Co więcej, przepis art. 83a ust. 1 u.p.a. nie precyzuje, jaki podmiot jest uprawniony do zgłoszenia reklamacji. Nie ma więc żadnej normy prawnej zakazującej, by reklamującym i uwzględniającym reklamację były podmioty występujące w ramach jednej struktury organizacyjnej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a. nie można uznać wycofania z obrotu wyrobu tytoniowego, który został nabyty jako pełnowartościowy towar, a w wyniku jego przechowywania u wnioskodawcy uległ zawilgoceniu (utracił cechy jakościowe jakie miał w momencie nabycia, a utrata tych cech nie miała związku z wadą jakościową produktu). Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji związanej z wadą jakościową nabytego wyrobu tytoniowego, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 83a ust. 1 u.p.a. Oznacza to zarazem, że wnioskodawcy nie przysługuje w oparciu o powołany przepis prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której był zobowiązany z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych, o kwotę akcyzy od wycofanych i zniszczonych wyrobów tytoniowych.

Uznanie bowiem powyższego wycofania wyrobów z obrotu gospodarczego jako reklamacji oznaczałoby rozszerzenie instytucji "reklamacji" o możliwość reklamowania towarów które w momencie ich nabycia nie posiadają wad jakościowych (jawnych lub ukrytych), a utrata ich cech jakościowych umożliwiających ich dalszą sprzedaż nastąpiła u nabywcy np. w skutek długotrwałego niewłaściwego magazynowania. Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję.

Organ zaznaczył końcowo, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły konkretnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Niemniej jednak dodatkowo, interpretacje uznawały zasadność obniżenia kwoty podatku akcyzy w sytuacji wadliwie wyprodukowanego towaru, którego wady jakościowe zostawały stwierdzone w różnych momentach i uznane przez producenta. Natomiast sytuacja będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy przypadku, gdy wycofywany z obrotu gospodarczego wyrób tytoniowy nabyty został przez wnioskodawcę jako pełnowartościowy towar, co do którego nie było zastrzeżeń, a swoje cechy utracił u wnioskodawcy nie w wyniku posiadanych przez niego wad jakościowych ale w związku z jego zawilgoceniem powstałym podczas magazynowania u wnioskodawcy.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organu strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretację, zarzucając mu błędną interpretację art. 83a ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż wycofanie z obrotu przez Spółkę wyrobów tytoniowych z zapłaconą akcyzą w drodze reklamacji wewnętrznej nie stanowi reklamacji wyrobów z zapłaconą akcyzą stanowiącej jeden z warunków umożliwiających obniżenie kwoty zobowiązania akcyzowego o kwotę podatku należnego od wycofanych i zniszczonych wyrobów akcyzowych.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że organ w uzasadnieniu interpretacji dokonał wykładni językowo-gramatycznej w sposób niekonsekwentny. Prawidłowo bowiem przytoczona została wynikająca z języka powszechnego definicja "reklamacji". Natomiast dalsza wykładnia tego pojęcia dokonana została przy uwzględnieniu terminologii prawnej, poprzez odwołanie się do terminu "dopuszczenia do konsumpcji" rozumianego w kontekście systemu podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie art. 83a ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, że opisana we wniosku procedura reklamacji wewnętrznej nie stanowi reklamacji wyrobów z zapłaconą akcyzą uprawniającej uznającego ją podatnika podatku akcyzowego do obniżenia zobowiązania akcyzowego o kwotę podatku zapłaconego od wycofanych i następnie całkowicie zniszczonych wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji zażądano uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w przytoczonej przez sam organ definicji słownikowej pojęcia reklamacja nie został określony zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wystąpienie z reklamacją do dostawcy, producenta lub wykonawcy usługi. Wskazuje na to wyraźnie występujący w przywołanej definicji otwarty katalog przesłanek uprawniających do złożenia reklamacji.

Zastosowana przez organ definicja reklamacji zatem formułuje jedynie przykładowe przesłanki złożenia reklamacji, nie określając jednak ich zakresu. Nie ma zatem żadnych przeciwwskazań by uzasadnioną przyczyną reklamacji było np. zawilgocenie towaru magazynowanego przez zarejestrowanego odbiorcę (takiego jak Spółka). Istotne jest wyłącznie by zasadność przesłanki została uznana przez przyjmującego reklamację podatnika podatku akcyzowego.

W opinii Spółki pojęcie "reklamacji" użyte w art. 83a ust. 1 u.p.a. powinno być rozumiane szerzej, jako jednostronna czynność nabywcy wyrobów akcyzowych polegająca na zwróceniu się do podmiotu dokonującego sprzedaży z żądaniem naprawienia szkody związanej z wystąpieniem szeroko pojmowanych wad jakościowych wyrobu akcyzowego. Żadne przepisy rangi ustawowej ani wykonawczej nie przewidują dodatkowych szczególnych wymogów stawianych zarówno przed reklamującym jak i przyjmującym reklamację.

Zdaniem Spółki, w toku procesu wykładni przepisu art. 83a ust. 1 u.p.a. organ w zupełności pominął uwarunkowania aksjologiczne wynikającej z niego normy prawnej. Spółka zaznacza, że z treści tego przepisu wynika bezpośrednio, iż nadaje on uprawnienia do obniżenia kwoty akcyzy od produktów które finalnie nie mogą zostać skonsumowane, nakładając wyłącznie pewne wymagania formalne do których wprowadzenia uprawnione zostały państwa członkowskie na podstawie art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE. L Nr 176, str. 24).

Jednakże, na co wskazuje Spółka, wynikające z powyższego przepisu uprawnienie do określenia wymagań przez poszczególne państwa członkowskie nie powinno być odczytywane jako uprawnienie do określenia wymagań w zupełności dowolnych.

Pełnomocnik podkreślił, że w przypadku jeżeli państwa członkowskie zdecydowały się na implementację fakultatywnego zwolnienia wynikającego z aktów prawa unijnego, nie mogą jej dokonywać w sposób ograniczony, poprzez ich zawężanie do ściśle określonych przez prawodawcę krajowego sytuacji.

W przypadku stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę bez wątpienia nie dojdzie do skonsumowania wyrobów, ze względu na fakt, że wyroby tytoniowe jeszcze na etapie faktycznej dystrybucji uległy trwałemu zawilgoceniu i utracie cech jakościowych. O ile bowiem można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę mamy do czynienia z dopuszczeniem do obrotu, o tyle nie dochodzi do przeznaczenia do konsumpcji, ponieważ nie będzie możliwe ani wykorzystanie ani zużycie wyrobów tytoniowych przez odbiorców finalnych - konsumentów.

Spółka zwróciła uwagę, że odniesienie do tak rozumianej zasady opodatkowania konsumpcji wynika również z orzecznictwa polskich sadów administracyjnych.

Spółka wskazała, iż dokonana w polskiej ustawie akcyzowej oraz aktach wykonawczych implementacja wspomnianego już wyżej art. 17 dyrektywy 2011/64/UE dokonana została w sposób niekonsekwentny, ponieważ prawo do zwolnienia lub zwrotu akcyzowego ukształtowane zostało w różny sposób, w zależności od tego czy dotyczy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy)

W tej kategorii spraw - tak jak i w innych przekazanych do jego kognicji - Sąd zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego i nie rozszerza opisu stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Obowiązkiem organu jest zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny zwłaszcza gdy jest ona negatywna.

Co istotne, i co należy tym miejscu podkreślić, sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, której nie dokonał organ podatkowy oraz wiążącej wykładni przepisu miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Wyrok sądu administracyjnego ocenia zatem tylko legalność, zgodność z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym zaskarżonej interpretacji; w żadnym przypadku sam nie stanowi interpretacji indywidualnej w rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Istota sprawy sprowadzała się do oceny czy Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia była obowiązana z tytułu nabycia w charakterze zarejestrowanego odbiorcy wyrobów tytoniowych, o kwotę akcyzy zapłaconej od wycofanych w drodze reklamacji wewnętrznej wyrobów (tytoniu do palenia), które trwale utraciły cechy jakościowe umożliwiające ich dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej bądź sprzedaż.

Powołany przez Spółkę przepis stanowi w ustępie 1, iż w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Kolejne zaś ustępy przepisu określają warunki i sposoby "całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych". Słusznie więc we wniosku Spółka konkludowała, że - w oparciu o jego treść - do obniżenia kwoty akcyzy konieczne jest po pierwsze złożenie reklamacji a po drugiej jej uwzględnienie przez podatnika podatku akcyzowego. Te uregulowania i obowiązki podatnika podatku akcyzowego były jasne dla wnioskodawcy a zatem nie wymagały interpretacji. Przedmiotem jednak jego wątpliwości była prawidłowość trybu (sposobu postępowania) jaki zamierza przyjąć by sprostać określonym przez ustawodawcę wymogom.

Według podatnika, aby przepis art. 83a ust. 1u.p.a. znalazł zastosowanie wystarczy przeprowadzić postępowanie nazwane przez niego "reklamacją wewnętrzną". Podatnik świadom był, że termin ten (podobnie jak termin "reklamacja") nie posiada legalnej definicji stąd samodzielnie określił sposób rozumienia tego pojęcia.

Zapytał więc czy za "reklamację" objętą dyspozycją art. 83a ust. 1u.p.a. może być uznane zdarzenie w którym; na podstawie wymiany dokumentacji pomiędzy poszczególnymi działami wewnętrznymi Spółki, informacja o zniszczeniu i/lub zawilgoceniu wyrobów tytoniowych zostałaby przekazana przez obsługę magazynu działowi handlowemu a ten ze względu na stwierdzenie braku możliwości odsprzedaży magazynowanych wyrobów tytoniowych, zgłosiłby reklamację działowi finansowemu odpowiedzialnemu za rozliczenia należności publicznoprawnych z budżetem państwa, w tym z tytułu podatku akcyzowego. Ten, jako reprezentujący podatnika, dokonałby uznania reklamacji i podjął decyzję o przekazaniu wyrobów tytoniowych do całkowitego zniszczenia.

Wydając w sprawie interpretacje indywidualną organ nie ocenił jednak przedstawionej przez Spółkę procedury w kontekście możliwości uznania jej za reklamację. Nie ocenił, czy aby reklamacja mogła dojść do skutku - tj. by nastąpiło jej złożenie i uznanie - musiało dojść do działania dwóch niezależnych podmiotów gdzie jeden drugiemu zgłasza reklamację a następnie zwraca nabyte wyroby czy też, czy wystarczająca jest procedura przeprowadzona w ramach jednego, tego samego podmiotu. Te okoliczności były przedmiotem pytania podatnika.

Nie odpowiadając bezpośrednio na to pytanie organ wskazał jednak w uzasadnieniu interpretacji, że prawo do obniżenia akcyzy od zwracanych wyrobów z zapłaconą akcyzą "zależy od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji a drugim uznanie jej przez podatnika". Dalej, przyznając że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamy odniósł się do językowego znaczenia tego pojęcia wedle, którego "reklamacją jest zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru" a następnie skonkludował, że "nie można utożsamiać pojęcia reklamacja z pojęciem wycofania towaru z obrotu handlowego".

Takie stanowisko z jednej strony sugerować by mogło - w ocenie Sadu - uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe z samego tylko powodu przeprowadzenia tzw. reklamacji wewnętrznej nie zaś postępowania reklamacyjnego pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, jakie typowe jest dla obrotu gospodarczego. Jednakże z drugiej strony organ kontynuując swą myśl wyjaśnił, że nie jest możliwe utożsamienie pojęć "reklamacja" i "wycofanie" gdy powodem wycofania jest utrata cech jakościowych produktu powstała podczas jego magazynowania u wnioskodawcy. "Wada towaru bowiem powinna leżeć po stronie producenta a nie nabywcy towaru" W wyniku powyższego, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż odmienne rozstrzygnięcie prowadziłoby do niedopuszczalnego rozszerzającego rozumienia pojęcia reklamacji.

W ocenie Sadu, tak określone stanowisko jawi się jako niejednoznaczne i wewnętrznie sprzeczne zwłaszcza jeżeli się zważy, że organ zdaje się wskazywać, że wystarczającym do przyjęcia, że "reklamacja wewnętrzna" może być uznana za reklamację, o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a., jest by wada towaru zaistniała u jego producenta nie zaś u przechowującego go nabywcy, co według rozumowania organu pozwala na utożsamienie reklamacji z wycofaniem z obrotu.

Organ nie tłumaczy jednak przy tym źródła określenia/przyjęcia tak nazwanej przesłanki. Z jednej więc strony, wskazuje na możliwość podzielenia stanowiska podatnika i zaakceptowania takiej "wewnętrznej reklamacji" gdyby wada zaistniała u producenta a z drugiej w końcowym akapicie zaznacza, że podziela stanowisko podatnika, że przepis art. 83a ust. 1 u.p.a. nie zawiera wymogu aby reklamacja dokonywana była wyłącznie ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym skoro niewątpliwie po sprzedaży towary te podlegałyby przez nabywcę reklamacji. Tu więc odnosi się bardziej do reklamacji jaką miałby złożyć podatnikowi podmiot, który ewentualnie nabędzie towary z wadą nie zaś tak jak we wcześniejszej części uzasadnienia interpretacji, do reklamacji jaką podatnik mógłby zgłosić wskazywanemu wcześniej producentowi.

Poza zakresem rozważań organu pozostała więc kwestia czy procedura postępowania na jaką wskazał podatnik, przeprowadzona wyłącznie w ramach Spółki, z uwagi na jej jednostronny charakter, może być w ogóle uznana za reklamację. Nie sposób więc stwierdzić, że organ ocenił kompleksowo stanowisko podatnika zwłaszcza w sytuacji gdy stanowisko organu nie zostało poparte żadną merytoryczną argumentacją a możliwość zastosowania przepisu art. 83a ust. 1 u.p.a. przy tak określonej procedurze postępowania reklamacyjnego była podstawowym założeniem na którym opierało się stanowisko podatnika.

Argumentacja związana z celowościową i systemową wykładnią analizowanego przepisu i innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wraz z przepisami wykonawczymi także w kontekście implementacji i stosowania zasad prawa wspólnotowego pojawiła się dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę nie była zaś częścią udzielonej interpretacji, stąd odnoszenie się przez Sąd do tych kwestii uznano za przedwczesne.

W sytuacji nie dokonania kompleksowej oceny stanowiska podatnika, nie było możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia bez zastąpienia organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Jak wcześniej wspomniano, zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, w części w której zaniechał prawidłowego i wyczerpującego dokonania tej oceny organ podatkowy, miałoby niedopuszczalny charakter administrowania. Stąd zaistniała konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Obowiązkiem organu przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy będzie dokonanie całościowej oceny stanowiska skarżącej Spółki, w szczególności kompleksowe odniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku w tym kwestii, o których była mowa wyżej a które były zasadnicze w argumentacji podatnika występującego o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. ustawy uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający zaskarżoną interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.