Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706247

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 20 maja 2010 r.
I SA/Kr 597/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Zawadzka (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Długosz-Ślusarczyk, Bogusław Wolas.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r., sprawy ze skarg "T" s.c. S. B., A. B. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2009 r. Nr (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia 29 sierpnia 2008 r. od Nr (...) do Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "T" s.c. S. B., A. B:

*

za miesiąc styczeń 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 4.496 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.036 zł,

*

za miesiąc luty 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.367 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.319 zł,

*

za miesiąc marzec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.439 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.971 zł,

*

za miesiąc kwiecień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.360 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.382 zł,

*

za miesiąc maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 10.640 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.441 zł,

*

za miesiąc czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.710 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.005 zł,

*

za miesiąc lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.788 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.027 zł,

*

za miesiąc sierpień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.853 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.123 zł,

*

za miesiąc wrzesień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.700 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.555 zł,

*

za miesiąc październik 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 16.065 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3.834 zł,

*

za miesiąc listopad 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 10.494 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.698 zł,

*

za miesiąc grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.348 zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 699 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka za wskazane miesiące 2004 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości były konsekwencją braku dokumentacji finansowo-księgowej, a w szczególności ewidencji podatkowych, oryginałów faktur i ich duplikatów, zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "K" sp. z o.o., że względu na stwierdzenie, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz zawyżenie podatku należnego, na skutek stwierdzenia fikcyjności transakcji sprzedaży obuwia.

Zgodnie z oświadczeniem Spółki dokumentacja, która stanowiła podstawę do sporządzenia miesięcznych deklaracji VAT-7 w latach 2002-2005 została skradziona, a dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawców. Spółka została wezwana do odtworzenia brakującej dokumentacji, jednak do dnia wydania decyzji przedłożyła tylko część duplikatów faktur w zakresie podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku należnego, Spółka nie przedłożyła żadnych duplikatów faktur, a w odniesieniu do ewidencji podatkowych, według zeznań A.B., prowadzącego księgowość Spółki, wynika, że były one prowadzone przy pomocy programu komputerowego, a dane przechowywał przez okres 3 lat. Wcześniej w pisemnym oświadczeniu z 12 grudnia 2007 r. S.B. oświadczył, że rejestry VAT były prowadzone w formie ręcznej i nie ma możliwości ich odtworzenia, zaś S.B. zeznał, że nie wie w jakie formie były prowadzone przedmiotowe rejestry.

W dniu 2 sierpnia 2006 r., jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego w "T", zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w Spółce "K". W wyniku tych czynności ustalono, że kontrolowane Spółka była w posiadaniu faktur na łączną kwotę:

*

za miesiąc styczeń 2004 - netto 11.200 zł, podatek VAT 2.464 zł,

*

za miesiąc luty 2004 - netto 57.400 zł, podatek VAT 12.628, zł

*

za miesiąc marzec 2004 - netto 11.000, podatek VAT 2.442 zł,

*

za miesiąc kwiecień 2004 - netto 20.500 zł, podatek VAT 3.760 zł,

*

za miesiąc maj 2004 - netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł,

*

za miesiąc czerwiec 2004 - netto 29.000 zł, podatek VAT 6.380 zł,

*

za miesiąc lipiec 2004 - netto 15.482 zł, podatek VAT 3.406 zł,

*

za miesiąc sierpień 2004 - netto 21.000 zł, podatek VAT 4.620 zł,

*

za miesiąc październik 2004 - netto 17.200 zł, podatek VAT 3.784 zł,

*

za miesiąc listopad 2004 - netto 30.280 zł, podatek VAT 6.661 zł,

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 19 usta. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz za te miesiące określił skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Natomiast za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i za te miesiące również określił skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu "T" s.c. S.B., A.B. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w niższej (wskazanej przez Spółkę) kwocie i nie ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Spółka zarzuciła, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych z tytułu podatku VAT, za czynności, na które nie miała wpływu, tj. brak kopii faktur u dostawcy (w Spółce "K") oraz oryginałów faktur zakupu, w związku z ich kradzieżą.

Decyzjami z dnia 13 lutego 2009 r. od Nr (...) do Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej części tj. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w przedmiotowych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych przez nią w deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, w sytuacji gdy w toku postępowania nie przedstawiła faktur ani ich duplikatów na całą kwotę podatku VAT.

W celu skorzystania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługującego z tytułu nabycia towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnik musi spełnić szereg warunków określonych w art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, a w stosunku do okresu od maja do grudnia 2004 r., zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, a także § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W szczególności, aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały faktur, faktur korygujących lub ich duplikaty. Brak tych dokumentów powoduje utratę tego uprawnienia. Zatem w świetle zaistniał łych w sprawie okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości niepotwierdzonej oryginałami faktur lub ich duplikatami. Powołane powyżej przepisy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określaną kwotę podatku naliczonego w przypadku utrat dokumentów źródłowych, jakimi są faktury VAT. Tym bardziej, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym te faktury wystawiono. Termin ten zgodny jest z pięcioletnim terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego na żądanie organów podatkowych lub skarbowych podatnik jest zobowiązany przedłożyć niezbędne dokumenty, aby wykazać, że rozliczenie miało podstawę w posiadanych fakturach. W przypadku utraty oryginałów faktur podatnik ma obowiązek uzyskania duplikatów tych faktur.

Organy I instancji prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowały odliczenia podatku naliczonego, wynikających z faktur przez "K" Sp. z o.o., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co ustalano na podstawie włączonego do akt wyniku z dnia 8 sierpnia 2007 r. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002, 2003, 2004 i 2005 dotyczącego "K" Sp. z o.o. w likwidacji, z którego wynika, że Spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Faktury wystawiane przez tą Spółkę na rzecz skarżącej Spółki "T" obejmowały bardzo szeroki asortyment usług, w szczególności:

*

usługi transportowe, malowanie ścian w myjni samochodowej, prowizje za pozyskanie klientów, opracowanie projektów planów gospodarczych dot. Wspólnot mieszkaniowych, prace budowlane, wykonanie folderów, usługi marketingowe, naprawy samochodowe w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa, lakiernictwa i tapicerstwa, pośrednictwo sprzedaży usług wynajmu lokalu, wykonanie projektu okładki gazety, załadunku i wyładunku towarów, przystosowania samochodu do przewozu leków, wykonanie i montaż kotary plandekowej, sprzedaż obuwia.

Zgodnie z odpisem z KRS, siedziba Spółki "K" mieściła się w K. na ul. G. Tymczasem pod wskazanym adresem nie było takiej Spółki, natomiast przedmiotowy lokal zajmowany jest przez Zakład Budowy Maszyn, gdzie Spółka wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o pow. 15m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu i bez miejsca postojowego. Zatem Spółka "K" nie dysponowała bazą lokalową, ani zapleczem technicznym, które pozwoliłoby jej świadczyć usługi o tak różnym charakterze. Dodatkowo ustalono, że Spółka "K" nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarcze4j, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponowiła kosztów związanych z działalnością i praktycznie nie zatrudniała żadnych pracowników, ani podwykonawców. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, maszyn, urządzeń lub materiałów niezbędnych do zrealizowania usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej Spółki.

Zatem organ I instancji prawidłowo zdaniem organu odwoławczego stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę "K", wobec faktu, że:

*

skarżąca Spółka nie przedłożyła oryginału faktury ani ich duplikatów wystawionych przez "K" Sp. z o.o.

*

transakcje dokumentowane fakturami, które były w posiadaniu Spółki przed dniem 4 sierpnia 2006 r. (tj. przed kradzieżą) były fikcyjne.

Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowo organ I instancji nie dopuścił dowodu z przesłuchania świadka - Prezesa Spółki "K" E. K., ponieważ wobec braku faktur i duplikatów tych faktur zeznania tego świadka były bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do pozostałych ustaleń organu I instancji, w szczególności zawyżenia kwot podatku należnego, Spółka nie podnosiła zarzutów.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie firma "T" s.c. S.B. i A. B. pełnomocnik Spółki zarzucił organów podatkowym naruszenie:

*

art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na zastosowaniu błędnej interpretacji, w myśl której skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ zbywca nie posiadał kopii faktur,

*

§ 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym,

*

art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez jego pominięcie w zw. z art. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest powiązane z decyzją Dyrektora UKS wydaną w I instancji, co warunkuje zgodne z powyższym uchylenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości,

*

art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez jego pominięcie, przy czym organ kontrolny dokonał korekty podatku naliczonego z tytułu udokumentowanej kradzieży faktur VAT u skarżącej Spółki,

*

art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy sporządzaniu kontroli w dniu 11 czerwca 2008 r.,

*

błędne zastosowanie, jako podstawy prawnej art. 172 Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej kontroli, podczas, gdy rzeczony przepis ustawy dotyczy protokołu z poszczególnej czynności kontrolnej,

*

art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zawnioskowanego dowodu przez skarżącego, a dotyczącego oświadczenia likwidatora firmy "K" sp. z o.o. na okoliczność wykonania usługi i sprzedaży towarów firmie skarżącego,

*

art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli,

*

art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegającej na braku pouczenia skarżącego o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu,

*

art. 283 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę osób dokonujących kontroli bez zmiany upoważnień

*

art. 178 Ordynacji podatkowej przez organ kontroli skarbowej, poprzez świadome usunięcie z akt sprawy wniosku o zabezpieczenie na majątku podatnika z dnia 12 czerwca 2008 r..

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Dodatkowo odnośnie zarzutu skarżącej Spółki naruszenia przez organy art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a od 1 maja 2004 r. - art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) ze względu na uchylenie decyzji przez organ odwoławczy w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i nie uchylenia decyzji organu I instancji w całości - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze z dnia 1 grudnia 2008 rok weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320) i zgodnie z art. 1 ust. 56 lit. b, przepis będący podstawą do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego został uchylony. Jednocześnie art. 13 tej ustawy stanowi, że do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy organy podatkowe nie mogą nałożyć sankcji z art. 109 ust. 4 powołanej ustawy. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Poniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący kwestie dokumentowania przeprowadzonej kontroli w protokole pokontrolnym nie jest zasadny, ponieważ w skarżącej Spółce nie wszczęto kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie pokontrolne. Potwierdzeniem tego jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 grudnia 2007 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej określa postępowanie kontrolne, jako postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym znalazł zastosowanie art. 172 Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje pouczenia. Z tych też względów art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego nie zostały zmienione osoby upoważnione do przeprowadzenia tego postępowania, zatem bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 283 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W kolejnych pismach procesowych pełnomocnik skarżących zarzucił organom, że brak kopii faktur u zbywcy nie stanowi wystarczającej podstawy do pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż taki działania organów pozostają w rażącej sprzeczności z orzeczeniami ETS-u i Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

W przypadku gdy w skargach zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 93 r., Nr 11 po z. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz § 48 ust. 3 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 02 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) - odnośnie miesięcy od stycznia 2004 do kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 04 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - odnośnie miesięcy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż w 2004 r. nastąpiła zmiana przepisów wprowadzająca w życie"nową" ustawę o podatku VAT, co należało przypomnieć z uwagi na fakt, że organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione w 2004 r. czyli w roku, w którym obowiązywały dwa reżimy prawne.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że skarżąca spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Materiał ten jest obszerny i nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Przyjmując fikcyjność zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi fakturami szczegółowo zbadano stan faktyczny w odniesieniu do spółki "K" będącej ich wystawcą. Wykazano, że spółka "K" w kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Faktury wystawione przez tę spółkę dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług na rzecz spółki "T", przy czym ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby spółki "K", taka spółka nie funkcjonuje. Ponadto spółka będąca wystawcą zakwestionowanych faktur nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej W szczególności: nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością i praktycznie nie zatrudniała pracowników, ani też podwykonawców. Nie posiadała także żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, maszyn, urządzeń, materiałów do wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, a także nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych. Spółka "K" nie była zatem w stanie wykonywać własnymi siłami usług wykazanych na fakturach sprzedaży, biorąc pod uwagę, że były to usługi, które wymagały zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych. Nadto nie dysponowała ona bazą lokalową i zapleczem technicznym, które pozwoliłyby jej świadczyć usługi o tak bardzo różnym charakterze, w wykazanych na fakturach rozmiarach. Zatem, spółka "K" nie posiadała fizycznie możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były fikcyjne.

Dodatkowo podkreślić należy, że Skarżąca Spółka nie przedłożyła oryginałów zakwestionowanych faktur, ani ich duplikatów. Okoliczność, iż spółka była w posiadaniu faktur w dniu 2 sierpnia 2006 r., podczas czynności sprawdzających w Skarżącej Spółce (jako kontrahenta spółki "K" sp. z o.o.), pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że nawet gdyby skarżąca spółka była w posiadaniu spornych faktur w trakcie toczącego się postępowania to i tak - jako dokumentujące zdarzenia fikcyjne - nie stanowiłyby one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zawnioskowanego przez skarżącą spółkę dowodu z zeznań likwidatora firmy "K" stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw. W aktach administracyjnych sprawy na stronie 1018 widnieje oświadczenie likwidatora spółki "K" stwierdzające, iż wszystkie faktury dotyczą prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy wziął pod uwagę powyższe oświadczenie ustalając stan faktyczny. Dodatkowo stan faktyczny ustalono w oparciu o wyjaśnienia strony skarżącej, zeznania świadków, a także włączony do postępowania materiał dowodowy dotyczący spółki "K" oraz ich kontrahentów, tj. min. protokołów kontroli krzyżowych, protokołów przesłuchania likwidatora spółki "K", protokołów przesłuchania świadków, czy też informacji od odbiorców faktu wystawionych przez spółkę "K".

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest właściwe. W rozpoznawanych sprawach organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z wymogami art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez skarżącą spółkę w tym zakresie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka miała prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, wystawionych przez spółkę "K", w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r. wziąwszy pod uwagę, że skarżąca spółka nie przedstawiła oryginałów tych faktur, ani też ich duplikatów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie na podstawie § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49 tego rozporządzenia. Jednocześnie § 50 ww. rozporządzenia zobowiązuje podatników do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono te faktury.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Jednocześnie § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 04 r., Nr 97, poz. 971) zobowiązuje podatników do przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. w okresie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono faktury).

Przedstawione powyżej obydwa reżimy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie przewidują, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, tj. wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą gdyż brak dokumentów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego powoduje utratę tego uprawnienia. Jednak, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (vide wyrok z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA: wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; oraz z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). Ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że skarżąca spółka nie tylko nie przedstawiła oryginałów i duplikatów kwestionowanych faktur, ale przede wszystkim zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji Skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od 1 maja 2004 r. - art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy jedynie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a nie w całości, Sąd uznał, że zarzut ten jest bezpodstawny. W dniu 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 08 r., Nr 209, poz. 1320). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 56 lit. b ww. ustawy, przepis będący podstawą ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego został uchylony. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 tej ustawy, do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy organy podatkowe nie mogą nałożyć sankcji z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Orzekający Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 687/08 gdzie stwierdzono, że rozstrzygnięcie wymiarowe organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest niewątpliwie rozstrzygnięciem odrębnym od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.) nawet wówczas, gdy znajduje się w tym samym akcie prawnym (decyzji). To drugie rozstrzygnięcie było przy tym zawsze konsekwencją pierwszego. Powyższe wskazuje, że organ odwoławczy nie uchybił ww. przepisom uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzenia postępowania w tym zakresie.

Dodatkowo, Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej Spółki w zakresie zarzutu naruszenia art. 172 Ordynacji podatkowej oraz art. 290 § 1, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 270 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Protokół z dnia 11 czerwca 2008 r. sporządzony został prawidłowo w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, gdyż względem skarżącej spółki z uwagi na brak dokumentów nie wszczęto kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne. Z tego względu przepisy art. 290 Ordynacji podatkowej nie znalazły w tym względzie zastosowania bowiem jedynie przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole spełniającym warunki określone w powołanym przepisie. Jednocześnie art. 172 Ordynacji podatkowej nie przewiduje umieszczania w protokole sporządzonym na jego podstawie pouczenia o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Zatem skoro w trakcie postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej, nie mają podstaw te zarzuty Skarżącej które odnoszą się do naruszenia przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 172 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej albowiem w trakcie trwania postępowania kontrolnego nie zostały zmienione osoby upoważnione do przeprowadzenia tego postępowania.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżąca Spółka nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Ponadto podnoszone przez nią zarzuty w kwestii naruszenia prawa materialnego nie znajdują potwierdzenia. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy ww. sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.