Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1755532

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 21 maja 2015 r.
I SA/Kr 533/15
Skutki nieuwzględnienia wniosku o doręczanie pism w formie elektronicznej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska.

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo (spr.), Bogusław Wolas.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok,

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,

II.

określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku,

III.

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 26 września 2014 r. znak: (...) Burmistrz Miasta G. określił O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T. S.A.) wysokość podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok odpowiednio w kwocie 85.228,00 zł i 51.213,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 i 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako O.p.) i art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) oraz § 1 uchwały Nr XXIX/150/2008 Rady Miejskiej w Grybowie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta G. i wprowadzenie zwolnień przedmiotowych (Dz. Urz. Woj. Małop. Nr 795, poz. 5731) oraz § 1 uchwały Nr XLI/214/2009 Rady Miejskiej w Grybowie z dnia 28 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta G. i uprowadzenia zwolnień przedmiotowych (Dz. Urz. Woj. Małop. Nr 718).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podstawą wszczęcia przez niego postępowania z urzędu było pismo nr (...) z dnia 7 czerwca 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informujące o prowadzonym postępowaniu kontrolnym w T. S.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r.

Burmistrz Miasta G. wyjaśnił, że w dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do Urzędu Miejskiego w G. wynik kontroli nr UKS z dnia 31 marca 2014 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w O. S.A. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że O. S.A. wbrew przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na dzień 1 stycznia 2009 r. nie uwzględniła w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Ustalono również, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z T.

Ponadto organ I instancji zaznaczył, iż Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, stanowią własność O. S.A. i są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Następnie organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 3 O.p.

W dalszej kolejności organ opisał przebieg postępowania, wskazując, że w toku toczącego się postępowania wezwał podatnika do podania wartości budowli znajdujących się wyłącznie na terenie Miasta G. W odpowiedzi otrzymał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla całego obszaru O. S.A. (ok. 10.000 pozycji) w tym dane dotyczące bezpośrednio Miasta G. (ok. 80 pozycji), które to organ podatkowy zmuszony był w związku z postawą podatnika ustalić samodzielnie. Po dokładnym zbadaniu danych z nośnika ustalono, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu, znajdujących się na terenie Gminy Miejskiej G. podana przez O.S.A. wynosi 5.127.994,37 zł.

Po ustaleniu ww. wartości organ wezwał Spółkę do ustosunkowania się co do prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych pozycji środków trwałych znajdujących się na terenie miasta G., przesyłając wykaz sporządzony na podstawie danych zamieszczonych na płycie CD. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że znaczna część środków trwałych przyjętych za podstawę opodatkowania to urządzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik zarzucił także, że część środków trwałych to linie światłowodowe, a pozostałe środki trwałe (wymienione w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r.) to obiekty telekomunikacyjne, które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując, podatnik stwierdził, że nie posiada żadnych budowli, które podlegają opodatkowaniu na terenie Miasta G., co w ocenie organu I instancji stoi w jawnej sprzeczności m.in. z deklaracjami podatnika.

Burmistrz Miasta G. wskazał następnie, iż dokonując ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie dał wiary oświadczeniu Spółki jakoby znajdujące się w wykazie środków trwałych na płycie CD urządzenia techniczne i budowle oraz linie kablowe nie były budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie znajdując ku temu podstaw w materiale dowodowym sprawy.

Organ I instancji zaznaczył następnie, że ustalił ponad wszelką wątpliwość, iż deklaracje podatkowe składane przez O. S.A. nie uwzględniały w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej co znajduje również swoje potwierdzenie w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nr (...).

Biorąc powyższe pod uwagę Burmistrz Miasta G. określił wysokość podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2010 w łącznej kwocie 136.441,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zażądała jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009 -2010.

W pierwszej kolejności podniesiono, że odwołanie zostaje złożone przez O. S.A. (dalej "Spółka") z ostrożności procesowej. Zaskarżona decyzja nie została bowiem, w ocenie Spółki, doręczona. Burmistrz Miasta G. nie uwzględnił bowiem, że pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Podstawą wniosku był art. 144a O.p. W ocenie Spółki jej wniosek z dnia 28 sierpnia 2014 r. spełniał wszystkie wynikające z tego przepisu wymagania, czego konsekwencją była konieczność doręczenia wszelkiej korespondencji w przedmiotowym postępowaniu w trybie określonym w art. 152a O.p. Zaznaczono, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku, o którym mowa w art. 144a O.p., przepis ten nie daje organowi podatkowemu alternatywy co do sposobu doręczenia - dopóki taka zgoda nie zostanie wycofana (a w przedmiotowym postępowaniu do takiego wycofania nie doszło), doręczenie elektroniczne było wyłącznym sposobem doręczenia korespondencji w tym postępowaniu. Zaskarżona decyzja została dostarczona w "tradycyjny" sposób. Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu strona wniosła o doręczenie sposobem elektronicznym, co - jak wyżej wykazano - wyklucza inne sposoby doręczenia. Zdaniem więc autora odwołania Burmistrz Miasta G. zaniechał doręczenia decyzji z dnia 26 września 2014 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treścią art. 144a O.p. i co skutkuje, iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczoną.

W dalszej kolejności strona odwołująca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. z tego powodu, że organ podatkowy nie dokonał - choć powinien był - ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych.

Spółka zauważyła również, że Burmistrz Miasta G. nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż wszystkie opodatkowane zaskarżoną decyzją obiekty posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. W ocenie Spółki zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że obiekty, które organ opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów, co pozwoliłyby na zweryfikowanie czy wszystkie opodatkowane obiekty to linie kablowe ułożone w kanalizacji oraz czy opodatkowane obiekty to urządzenia, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że sama wykładnia przepisów, choćby była prawidłowa, mogła zastąpić postępowanie dowodowe. Przy czym dowód z oględzin pozwoliłby na weryfikację, czy wśród wyodrębnionych przez organy obiektów nie znajdują się urządzenia, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, na co wskazano w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r.

Ponadto w ocenie Spółki zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy jedynie przywołał stanowisko zawarte w wyniku kontroli UKS w Warszawie, iż linie kablowe i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczno - użytkową i z tego powodu stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej Spółka podniosła, że od lutego 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

W końcowej części odwołania Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 188 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne. W tym zakresie przypomniano, iż wniosek dowodowy w tej sprawie został złożony w piśmie z dnia 10 września 2014 r. Zdaniem podatnika kwestia podniesiona w tym wniosku wymaga wyjaśnienia, które jest niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy Spółka podlega opodatkowaniu w zakresie tych gruntów i zainstalowanych na nich budek tylko w przypadku, gdy stanowią one własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W pozostałych przypadkach opodatkowaniu podlega właściciel gruntów, nie zaś Spółka, która zainstalowała na nich budki telefoniczne.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. znak: (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając przedmiotowe odwołanie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że wobec określenia adresu strony do doręczeń w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 28 sierpnia 2014 r. skierowanym do Burmistrza Miasta G. i zawartego w nim żądania doręczania wszelkich pism drogą elektroniczną - wobec braku takich możliwości technicznych przez organ I instancji, o czym informowano Spółkę - organ I instancji zobowiązany był do doręczenia zaskarżonej decyzji na piśmie drogą pocztową (skoro Spółka zamieściła w tym piśmie również adres umożliwiający dokonanie doręczenia zaskarżonej decyzji przez pocztę). Kolegium uznało, że doręczenie decyzji drogą pocztową stanowi naruszenie prawa tj. art. 144a § 1 O.p. jednakże nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nie ograniczyło to prawa Spółki do skutecznego zakwestionowania rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że przepis art. 211 O.p. nie wyłącza zasady pisemności postępowania podatkowego. Jeśli więc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk pełnomocnika, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez Ordynacje podatkową sposobów. Zatem tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Jednocześnie Kolegium zauważyło, że do akt toczącej się sprawy zostało złożone również pełnomocnictwo dla A.C. Pełnomocnictwo to nigdy nie zostało wycofane i ten pełnomocnik nigdy nie wnosił o dostarczanie pism w formie elektronicznej, a sporna korespondencja również została doręczana na jego ręce w sposób tradycyjny.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowanym i nie budzącym wątpliwości organów podatkowych jest fakt, iż O. S.A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntu, jako właściciel budynków oraz właściciel budowli - sieci telekomunikacyjnej o podanej przez siebie wartości początkowej znajdującej się na terenie Miasta G.

Organ II instancji zaznaczył, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że przyczyną zmiany wartości zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli za 11 miesięcy 2009 r. oraz za 7 miesięcy 2010 r. był fakt zbycia budowli w dniu 31 stycznia 2009 r. przez TP S.A. (obecnie O.S.A.) na rzecz T.Sp. z o.o.

Jednak jak wynika z ustaleń powziętych w toku kontroli przeprowadzonej w T. S.A. przez UKS w W. transakcja sprzedaży nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wartość tychże linii kablowych dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 organ I instancji ustalił, zdaniem Kolegium, w sposób prawidłowy na podstawie wykazu wartości środków trwałych przekazanych przez Spółkę O.S.A. Tym samym w rozpatrywanej sprawie właścicielem zarówno kanalizacji jak i linii kablowych jest O.S.A., a co za tym idzie nie można mówić o naruszeniu w przedmiotowej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - właściciel ten jest podatnikiem od całości techniczno - użytkowej budowli. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie podawała w okresie objętym decyzją organu I instancji innych przyczyn (poza zbyciem budowli) zmniejszenia się ich wartości. Wartość początkową w kwocie posiadanych przez Spółkę budowli organ podatkowy I instancji ustalił więc zgodnie z przesłanym przez Spółkę wykazem wartości środków trwałych za rok 2009 sporządzonym na płycie CD. Dane nadesłane przez podatnika na płycie CD zawierały dwa pliki. Jeden z nich zawierał 216 stron, a drugi 2190 stron. Do ustalenia wartości początkowej budowli za rok 2009 i 2010 w kwocie 5.127.994,37 zł (później skorygowanej o udział procentowy linii światłowodowej WK-10002956 do kwoty 4.382.438,01 zł - przyjęto, że tylko 40% tego światłowodu położone jest na terenie Grybowa) organ I instancji przyjął sumę wartości środków trwałych położonych na terenie Miasta G. znajdujących się na przesłanej przez Spółkę płycie CD. Zdaniem organu odwoławczego ten sposób obliczenia wartości początkowej budowli znajduje odzwierciedlenie w piśmie organu I instancji z dnia 14 lipca 2014 r. sporządzonym na okoliczność odczytania danych z nadesłanej przez Spółkę płyty CD obejmujących wykaz budowli będących własnością Spółki, a znajdujących się na terenie Miasta G. (w aktach sprawy). Jednocześnie Kolegium zauważyło, że Spółka nie kwestionowała, które obiekty budowlane znajdujące się w przekazanym wykazie środków trwałych za rok 2009, będące w posiadaniu Spółki, jej zdaniem nie wchodzą w skład kanalizacji telekomunikacyjnej. W związku z tym teza, że w wyniku oględzin organ I instancji winien dokonać ich kwalifikacji jest nieuzasadniona skoro organ podatkowy takiej kwalifikacji dla celów ustalenia podatku od nieruchomości od budowli dokonał.

W opinii Kolegium organ I instancji na podstawie przekazanego przez samą Spółkę dowodu z płyty CD ustalił we własnym zakresie, na jej podstawie, wartość tych budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010. Trudno zatem zdaniem organu odwoławczego podzielić stanowisko Spółki, odnośnie wyłączenia linii kablowych o ustalonej wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 lit. b stanowi, że przez obiekt budowlany rozumie się między innymi budowle stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przykłady takich budowli wymieniono w art. 3 pkt 3 powyższej ustawy i zaliczono do nich m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W ocenie Kolegium niewątpliwie linie kablowe mogą być zaliczone do tego rodzaju budowli (nie jest koniecznym w tym zakresie odwoływanie się do innych ustaw lub też języka specjalistycznego). W języku potocznym linie kablowe również są rozumiane jako sieci techniczne. Stąd też, zdaniem Kolegium, należy uznać że budowlę stanowią zarówno elementy budowlane kanalizacji kablowej, jak i znajdujące się w ich wnętrzu przewody. W tak rozumianym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Szczegółowo ich cechy określa art. 7 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, stanowiąc, że kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Organ II instancji stwierdził więc, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w dacie jej obowiązywania) i jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie więc sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej.

W ocenie Kolegium sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli, w tym kabel (jego wartość) stanowiący całość techniczno - użytkową. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią bowiem całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiącej zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dane w przedmiocie wartości budowli, na którą składała się kanalizacja teletechniczna wraz z kablem zawarte zostały w przedstawionym przez Spółkę organowi I instancji wykazie środków trwałych za rok 2009 i nie budziły wątpliwości, ponieważ nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i w odwołaniu od decyzji. W ocenie Kolegium skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnej linii kablowych, gdyż wartość początkowa tych linii wraz z kanalizacją kablową wynikała z przestawionej przez Spółkę ewidencji środków trwałych za rok 2009, to organ podatkowy I instancji mógł ustalić jej wartość w oparciu o ten dowód tj. ewidencję środków trwałych. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, iż doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia prawnego i faktycznego spornego rozstrzygnięcia organ odwoławczy także uważa go za chybiony gdyż decyzja Burmistrza Miasta G. zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 O.p., a w szczególności obszerne uzasadnienie prawne.

Zdaniem Kolegium również zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dotyczący przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne należy uznać za nieuzasadniony. W aktach sprawy znajdują się nie budzące wątpliwości dowody potwierdzające własność dzierżawionych przez Spółkę, na podstawie umowa Nr 30/08 z dnia 1 stycznia 2009 r., gruntów w postaci wypisów z rejestru gruntów i odpisów z ksiąg wieczystych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. zarzuciła opisanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a i art. 152a O.p. przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Strona skarżąca podniosła, że nie było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia odwołania bowiem decyzja wydana w I instancji nie została jej doręczona.

Zdaniem autora skargi skoro pismem z dnia z dnia 28 sierpnia 2014 r. (a także pismem z dnia 10 września 2014 r.) Spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 i za rok 2010 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to wysłanie i dostarczenie jej w "tradycyjny" sposób, nie wywołuje skutków prawnych związanych z doręczeniem. Niedoręczenia w trybie określonym w art. 152a O.p. nie usprawiedliwia - podniesiony przez organy - brak możliwości technicznych. Spółka podniosła przy tym, że organy nie wykazały nawet, że takich możliwości nie miały.

Z tych względów zdaniem strony skarżącej nie można przyjąć, iż doszło do doręczenia decyzji Burmistrza Miasta G. z dnia 26 września 2014 r., co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność odwołania od tej decyzji.

Dalej strona skarżąca zarzuciła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Spółka podniosła, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której właścicielem kanalizacji i linii kablowych był ten sam podmiot. Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Na poparcie powyższego stanowiska strona skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przedstawiając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga O. S.A. okazała się zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta G. z dnia 26 września 2014 r. znak: (...).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że decyzja organu I instancji nie została stronie skarżącej doręczona.

Strona skarżąca podniosła, że na etapie prowadzonego postępowania zwróciła się do organu o doręczanie wszelkich pism w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną. Organ I instancji doręczył jej tymczasem decyzję na piśmie, za pomocą operatora pocztowego. Z powyższego faktu strona skarżąca wywodzi, iż decyzja - jako że została doręczona w formie papierowej - nie wywołuje skutków prawnych. Stwierdzić należy, że jest to stanowisko błędne.

Przepis art. 211 O.p. stanowi, że decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z kolei z art. 144a § 1 O.p. wynika, że doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1)

złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2)

wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3)

wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Z powyższych regulacji wynika, zdaniem Sądu, że ustawodawca przyjął dwa równoważne sposoby zakomunikowania stronie woli organu uzewnętrznionej w decyzji administracyjnej. Sposobami tymi są: doręczenie decyzji w formie tradycyjnej tj. papierowej i doręczenie dokumentu elektronicznego, będącego decyzją, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każdy z tych sposobów prowadzi do skutecznego doręczenia decyzji, to jest takiego, po którym strona ma możliwość zapoznania się z treścią decyzji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt II SA/Wr420/13).

Nieuwzględnienie przez organ wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej stanowi niewątpliwie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże jest to naruszenie pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, skarżącą Spółka odebrała decyzję organu I instancji w dniu 25 września 2009 r. Strona skarżąca miała zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz możliwość jej zakwestionowania. Sam fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji pierwszej instancji w terminie świadczy o tym, że uchybienie organu przepisom o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw.

Równocześnie wskazać należy, że przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Z przepisu tego nie można wywodzić, jak zrobiła to strona skarżąca, że decyzja doręczona w innej formie, niż chciała tego strona, jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Decyzja, która została stronie doręczona, nawet jeśli doręczenie to nastąpiło w innej formie (w tym przypadku papierowej) wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią.

Przechodząc teraz do przyczyn uchylenia obu kontrolowanych decyzji wskazać należy, że analiza przedmiotowej sprawy już na wstępie prowadzi do wniosków wskazujących na naruszenie przez organy w toku postępowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji.

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W orzecznictwie przyjmuje się jednomyślnie, iż w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 O.p.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. (por np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Po 507/13). Reasumując więc istotą zasady dwuinstancyjności jest więc prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Rozpoznanie to nie może jednak ograniczać się formalnie do wydania dwóch rozstrzygnięć procesowych kończących postępowanie w danej instancji. Zakotwiczona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności stwarza po stronie organów obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli konieczność przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, których końcowym efektem jest zastosowanie procesu subsumpcji przepisów prawa w realiach faktycznych konkretnej sprawy. Istotne naruszenie przez, któryś z organów powyższych podstawowych obowiązków procesowych prowadzi do wypaczenia omawianej zasady, powodując iż staje się ona iluzoryczna, a tym samym pozbawia stronę prawa do dwukrotnego rzeczywistego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która posiadała istotne wady, które nie mogły być sanowane na etapie postępowania odwoławczego.

Zgodzić należy się bowiem ze stroną skarżącą, że decyzja organu pierwszej instancji istotnie narusza art. 210 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Tymczasem w decyzji organu I instancji, Burmistrz Miasta G. ograniczył się do zrelacjonowania dotychczasowego przebiegu postępowania oraz do przytoczenia treści przepisów, jakie znajdują w sprawie zastosowanie, nie przedstawiając jednak procesu ich subsumpcji w kontekście spornego stanu prawnopodatkowego, w jakim znalazła się skarżąca Spółka. Podobnie wskazana decyzja nie obrazuje jaki stan faktyczny sprawy ustalił organ I instancji (w tym także w zakresie podstawy opodatkowania) oraz nie zawiera uzasadnienia prawnego dla wydanego rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie podkreśla się, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, stanowiska winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 314/10).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, określając Spółce podatek od nieruchomości za rok 2009 i 2010 nie wypowiedział się, co do podstawy opodatkowania służącej do obliczenia wymiaru podatku. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego uznał dopuszczalność opodatkowania linii kablowych w sytuacji, w której Spółka po zawarciu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego ze Spółką TP Invest przestała być właścicielem kanalizacji kablowej (pozostając właścicielem linii kablowych). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ wydając swoje rozstrzygnięcie oparł się w zasadzie wyłącznie na ustaleniach Dyrektora UKS w W. zawartych w protokole kontroli, który to protokół został wydany w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od nieruchomości za 2009 r.

Współpraca z organem kontroli skarbowej nie zwalnia jednak organu podatkowego od rzetelnego, samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tylko umowy, na które powołuje się skarżąca Spółka, w postaci umowy sprzedaży kanalizacji kablowej przez O. S.A. spółce z o.o. T. i umowy leasingu zwrotnego są dowodami, w oparciu o które można czynić bezsporne ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydania decyzji w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości. Powyższe umowy (zalegające z resztą w aktach sprawy) powinny podlegać samodzielnej i autonomicznej ocenie organów podatkowych w zakresie ich skuteczności dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jak zaznaczono powyżej Burmistrz Miasta G. zaniechując ustalenia w wydanej przez siebie decyzji stanu faktycznego sprawy (gdyż nie jest nim zrelacjonowanie przebiegu postępowania) nie przeprowadził własnej, samodzielnej oceny faktu zawarcia umowy sprzedaży i leasingu w kontekście skutków prawno-podatkowych, jakie umowa ta wywołała dla skarżącej Spółki.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji brak jest bowiem jakiejkolwiek analizy sytuacji podatkowej Spółki odnoszącej się do faktu, że w wyniku zawarcia umowy leasingu własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się.

Organ nie przedstawił także własnych rozważań odnośnie istoty prowadzonego przed nim postępowania tj. tego, czy same kable (przewody) mogą stanowić przedmiot opodatkowania tj. budowlę lub jej część w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, oraz czy w analizowanym stanie faktycznym kable te wraz z kanalizacją kablową, w której się znajdują, nadal stanowią całość techniczno-użytkową.

W wydanej decyzji organy podatkowe przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy winny dokładnie wskazać przedmiot opodatkowania, w tym m.in. budowle (lub ich części) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które ich zdaniem organu podlegają opodatkowaniu wraz ze wskazaniem stawki podatku.

Wszystkie wskazane powyżej braki sprawiają, że decyzja organu I instancji nie poddaje się kontroli zarówno organu odwoławczego jak i Sądu. Równocześnie braki te są na tyle kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, że nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji, gdyż działanie takie naruszałoby wspomnianą na wstępie zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wspomniane uchybienie stanowi jednocześnie istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać postępowania podatkowego za wypełniającego wskazane powyżej podstawowe reguły jego prowadzenia, w sytuacji gdy podatnik z decyzji wydanej w jego efekcie nie zna jakie ustalenia faktyczne oraz jakie motywy prawne przyświecały organowi przy wydaniu rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy utrzymując tymczasem w mocy decyzję organu I instancji, nie dostrzegł wskazanych uchybień doprowadzając do sytuacji, iż skarżąca Spółka dochodząc swoich praw zapoznała się z merytorycznym uzasadnieniem przemawiającym za opodatkowaniem części budowli dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Niezależnie od tego zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie wyjaśnia także dostatecznie przyjętej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w realiach niniejszej sprawy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Błędne jest zdaniem Sądu przyjęcie przez organ odwoławczy, że decyzja Burmistrza zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 O.p., w tym obszerne uzasadnienie prawne. Jak już wskazano, decyzja I instancji nie przedstawia toku rozumowania organu administracji zarówno od strony faktycznej, jak i procesu wykładni przywołanych w uzasadnieniu przepisów. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, narusza omawianą zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia zaś podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu w postępowaniu dwuinstancyjnym.

Z tych wszystkich względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania decyzji do chwili prawomocności wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, t.j.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.