Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720306

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 9 lipca 2019 r.
I SA/Kr 511/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Inga Gołowska (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

I.

Zaskarżoną decyzją z 4 marca 2019 r. nr (...) po rozpoznaniu odwołania A. F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 16 sierpnia 208 r. nr (...) określającej: zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 wg zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej-u.p.d.o.f.). w wysokości (...) zł i zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2013 r. wg zasad określonych w art. 30a u.p.d.o.f. w wysokości (...) zł-działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 27 stycznia 2015 r. nr (...) wszczął w stosunku do A. F. kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i zakończyła się w dniu 31 marca 2017 r. doręczeniem protokołu kontroli. Na skutek ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Organ I instancji ustalił, że w 2013 r. podatnik sprzedawał usługi budowlane wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych jako ich podwykonawca a kontrahentami mieli być: A. SA O., F. Sp. z o.o. K., H. (...) pastuszka, E. Z., S. SA W., A. W. Przychód wynikający z faktur wystawionych przez podatnika dla tych podmiotów wynosił (...) zł i nie został zakwestionowany przez organy.

Organ zakwestionował natomiast koszty podatkowe, ustalając, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie wykonały usług wskazanych w dokumentach tj. od podmiotów: P. SA W., P. B. Sp. z o.o. W., M. M. H. P., P. M. K. S., B. W. I. Z. Faktury te dotyczyły usług budowlanych: prace ciesielskie, betoniarskie, szalowanie, szpachlowanie, obsługa geodezyjna, gromadzenie i opracowywanie dokumentacji.

Organ I instancji wydając decyzję wskazał, że kwota (...) zł wynika z uzyskania przez podatnika przychodu w kwocie (...) zł, który nie został opodatkowany wobec czego zakwalifikowano ten przychód ze źródła z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego tj. wydanie w dniu 30 lipca 2018 r. postanowienia o odmowie przesłuchania świadków, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 22 ust. 1, art. 30a, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części ewentualnie o uchylenie decyzji w całości.

W odwołaniu zarzucono, że kontrolujący dokonując szczegółowych analiz technicznych w zakresie wykonywania prac budowlanych uznali się za ekspertów w tej dziedzinie.

Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przypomniał treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i przedstawił analizę faktur na podstawie których zaliczono poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Faktury wystawione przez firmę B. W. I. z Z. (9 faktur za wykończenie nadproży, szalowanie, betonowanie ścian, podciągów, betonowanie stropów, betonowanie schodów, betonowanie słupów w Centrum Badań w R. Organ ustalił, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał puste faktury o czym świadczą m.in. decyzje wydane w stosunku do tego podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w zakresie podatku VAT za 2012 r. Podatnik nie przedłożył dokumentów dotyczących transakcji z A. F. bowiem dokumenty i notebook skradziono mu, czego nie potwierdziła Komenda Powiatowa Policji w W. Organy ustaliły, że W. I. nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej by wykonał prace budowlane, nie miał dowodów by zatrudniał pracowników, by miał sprzęt i narzędzia, nie składał deklaracji PIT-11 za zatrudnionych pracowników. Dodatkowo ustalono, że S. SA nie potwierdziła by firma W. Ignatowicza figurowała na wykazie podwykonawców zgłoszonych przez A. F. Wydatki w wysokości (...) zł z faktur wystawionych przez firmę B. W. I. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Organ zakwestionował wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę P. M. K. z S. (8 faktur za szalowanie i betonowanie ścian, stropów, szalowanie nadproży, podciągów, gromadzenie, opracowywanie i weryfikacja dokumentów, pomiary techniczne materiałów i badania geodezyjne). M K. nie zatrudniał pracowników. Podatnik zawarł z M. K. pisemną umowę na współpracę w zakresie realizację robót w P. -Medycznym Centrum Badań Innowacyjnych w R. jednakże w świetle zeznań M. K. uznano, że umowa ta była fikcyjna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę w firmie P. M. K., stwierdzając, że temu podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie faktur wystawionych przez W. I. Zarówno M. K. jak i A. F. nie przedstawili żadnej dokumentacji świadczącej o wykonanych badaniach geodezyjnych. Wydatki w wysokości (...) zł z faktur wystawionych przez P. M. K. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Zakwestionowano także wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. w W. (obecnie E. G. P. Sp. z o.o.). Faktury miały dotyczyć usług budowlanych na terenie zespołu mieszkaniowo-usługowego B. L. w K. i dotyczyć 8 faktur za prace ciesielskie, betoniarskie stropów. Organ ustalił, że 99 udziałów w spółce P. posiadał W. I. a przedmiotem działalności spółki w przeważającej części była produkcja artykułów spożywczych. W 2013 r. zmieniono wpis do KRS dodając roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W toku postępowania, ustalono, że spółka nie wykonywała w 2013 r. robót budowlanych własnymi siłami, nie zatrudniała pracowników lecz podzlecała wykonywanie prac firmom budowlanym np. D. Sp. z o.o. Firma D. w dniu 8 sierpnia 2013 r. została wykreślona z ewidencji podatnik VAT czynnych. Organ uznał, że A. F. nie współpracował z firmą P. zatem wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P. o łącznej wartości (...) zł nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Organ podważył też koszty uzyskania przychodu wynikające z faktur wystawionych przez firmę P. B. Sp. z o.o. w W. (36 faktur za betonowanie ścian podaudytoryjnych, szalowanie stropów, betonowanie i szalowanie słupów, schodów wstęgowych, belki obwodowej, płyty dennej, przepustów, ścian, nadproży). Łączna wartość faktur (...) zł brutto. Firma P. B. miała świadczyć na rzecz podatnika usługi budowlane jako jego podwykonawca, na wszystkich budowach prowadzonych przez A. F. Przedmiotem działalności firmy P. B. była produkcja artykułów spożywczych. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków trwałych, świadczyła usługi pośrednictwa w zakresie wykonywania robót budowlanych. A. F. nawiązał kontakt ze spółką za pośrednictwem M. K. i W. I. Organ zaznaczył, że podatnik nie zwarł umów z firmą P. B., nie zabezpieczył się w żaden sposób na okoliczność niewykonania lub niewłaściwego wykonania robót, nie posiadał gwarancji.

Ustalono również, iż firma M. M. H. z P. miała wykonać usługi budowlane na rzecz podatnika (3 faktury za szpachlowanie, betonowanie stropów, podciągów ścian). Podatnik zlecił tej firmie wykonanie prac bez wstępnej analizy technicznych możliwości firmy. Organ próbował przesłuchać M. H. lecz ten przebywa za granicą. S. SA, główny wykonawca budowy P. -M. Centrum Badań Innowacyjnych w R., nie potwierdził by firma M. M. H. była zgłoszona jako podwykonawca robót.

Transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Firmy, które miały wykonywać prace jako podwykonawcy nie miały zaplecza finansowego, kadrowego, logistycznego, sprzętowego, nie dysponowały wiedzą budowlaną i doświadczenie koniecznym do wykonania tak dużych i odpowiedzialnych prac budowlanych. Prace miało wykonać 76 osób w tym osoby zatrudnione "na czarno" co wynikało z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy w K. i R.

Podatnik przedłożył do akt sprawy opinię techniczną Firmy Konsultingowej W. M. dotycząca rozliczenia robót-robót budowlanych wykonanych w 2013 r. W ekspertyzie wskazano " przedstawienie ilości roboczogodzin na poszczególnych budowach niezbędnych do zrealizowania zakresu umownego w oparciu o faktury". Pełnomocnik podatnika zarzucił, ze organ zakwestionował 65% kosztów, które były niezbędne do uzyskania przychodów.

Organ ustosunkowując się do przedłożonej opinii podniósł, że w analizie tej w ogóle nie poruszono kwestii, która jest przedmiotem sporu tj. faktu wykonania robót przez poszczególne firmy, których faktury zostały zakwestionowane. W analizie W. M. oparto się na niezgodnych ze stanem faktycznym założeniach bowiem zawyżono wartość faktur wystawionych przez A. F., przyjęto, że cała wartość faktur wystawionych przez A. F. to wartość robocizny w sytuacji gdy podatnik ponosił wydatki na narzędzia, odzież roboczą, zapewniał pracownikom noclegi, dowoził na budowy, zaniżono liczbę pracowników świadczących pracę na rzecz podatnika, zaniżono liczbę możliwych dni roboczych, zastosowano zaniżoną stawkę godzinową w wysokości (...) zł.

Podsumowując ustalenia wskazano, że spełnienie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że podatnik nigdy nie był w siedzibie zakwestionowanych firm, wszystkie sprawy załatwiał kontaktując się z M. K. lub W. I., zawsze wskazywał, że w imieniu firmy pracowało 15-20 pracowników ale nie znał ich danych osobowych, nie sprawdzał i nie weryfikował czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami, nie posiadał dokumentów potwierdzających wycenę prac, kosztorysy, nie interesował się czy podwykonawcy mają zaplecze sprzętowe, techniczne, czy dysponują odpowiednią ilością pracowników, nie przedstawił pisemnych umów na świadczenie usług objętych spornymi fakturami (zapewnienie interesów ekonomicznych, warunki realizacji usług, nadzór nad robotami, rozliczanie robót), zapłata za roboty dokonywana była gotówką, czasem przelewem.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczając, że w sprawie zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Odnośnie zakupu paliwa wskazano, że było ono przeznaczone do celów prywatnych.

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię co doprowadziło do przyjęcia, że wartości ujęte w kwestionowanych fakturach nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy wszystkie wartości winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że transakcje dokonane przez skarżącego były pozorne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, brak wszechstronności jego rozważenia oraz wyciagnięcie wadliwych wniosków co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nie uwzględnieniu znajdującej się w aktach sprawy opinii Firmy Konsultingowej W. M.,

- przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 w zw z art. 181 O.p. poprzez przyjęcie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób zgodny z przepisami prawa, podczas gdy dowody przeprowadzone przez organ dotyczyły kontrahentów skarżącego, które nie były podmiotami prowadzonego postępowania. Oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach a następnie dołączone do postępowania, którego podmiotem jest skarżący w sposób istotny naruszają prawa strony z art. 190 § 1 i 2 O.p.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, o wstrzymanie wykonania decyzji i o połączenie sprawy ze sprawą o sygn. akt: I SA/Kr 455/9 celem ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia bowiem dotyczą tego samego stanu faktycznego a rozstrzygnięcie jednej ze spraw ma wpływ na drugą.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ nie żądał przedstawienia protokołów odbioru usług, wskazał także, powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, że dla ważności umowy o roboty budowlane nie jest wymagana żadna forma, umowa może być zawarta ustnie.

Skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się co do treści materiałów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W toku prawidłowo prowadzonego postępowania, organy podatkowe, kwestionując faktury wystawione przez firmy: P. Sp. z o.o., P. B. Sp. z o.o. M. M. H., P. M. K. i B. W. I., zweryfikowały czy prace budowlane wynikające z tych faktur zostały rzeczywiście wykonane i to przez wystawców tych faktur. Sprawdzono czy wystawcy faktur (podwykonawcy robót prowadzonych w P. -M. Centrum Badań w R.) byli w stanie wykonać te prace, czy posiadali odpowiedni sprzęt, zaplecze techniczne, logistyczne, czy posiadali wykwalifikowanych pracowników, jaki był ich profil działalności uwidoczniony w KRS.

Organy ustaliły, że przykładowo W. I. (B.) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a jedynie wystawiał fikcyjne faktury dla firmy M. K. (P.) i skarżącego A. F. co potwierdziły ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., który wydał w stosunku do W. I. decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. w oparciu o art. 108 ustawy VAT. Istotnym jest, że firma S. SA, generalny wykonawca prac w Centrum Badań w R. nie wymienił firmy B. jako oficjalnego podwykonawcę. Podobnie, analizując faktury wystawione przez firmę M. K. (P.) organy bezspornie wykazały, że podmiot ten nie przedłożył żadnej dokumentacji, która dotyczyła rzekomo świadczonych badań geodezyjnych, pomiarów i czy też innych badań. Także w przypadku faktur wystawionych przez firmę P. jednoznacznie ustalono, przesłuchując skarżącego A. F., że nigdy nie był w siedzibie tej firmy, jego zeznania były sprzeczne, wskazywał, że firma wykonywała ściany, klatki i stropy gdy tymczasem z kwestionowanych faktur wynikało, że nie wykonywano klatek schodowych. Także co do miejsca wykonywania prac, skarżący podał, iż prace były w K. (Hala C.) ale z faktur to nie wynikało. Nie inaczej przedstawiała się kwestia faktur wystawionych przez P. B. Faktury dotyczyła prac za okres do stycznia do września 2013 r. gdy tymczasem firma ta składała do Urzędu deklaracje VAT-7 tylko do czerwca 2013 r. i to wykazując wartości zerowe. Mechanizm wystawiania pustych faktur dotyczył także faktur wystawionych przez M. M. H., gdzie skarżący powierzył mu wykonanie prac bez żadnej wstępnej analizy możliwości technicznych tegoż podmiotu. Firma S. SA, generalny wykonawca prac w Centrum w R. nie wymienił firmy M. jako oficjalnego podwykonawcę.

Co ważne, "kontrahenci" skarżącego, oprócz "faktur" nie przedstawili żadnych dowodów na wykonanie prac wynikających z kwestionowanych faktur.

Znamiennym w sprawie było i to, że organy Państwowej Inspekcji Pracy w K. i R. wykazały, że osoby zatrudniane przez A. F. na budowach (76 osób)- część osób pracowała w oparciu o umowy cywilnoprawne (i w ramach samozatrudnienia) a część "na czarno". Skarżący dysponował zatem odpowiednią ilością osób, pozwalających na samodzielne wykonanie prac budowlanych. Pozyskanie "pustych faktur" miało zmniejszyć obciążenia podatkowe skarżącego.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przedmiotem kontrowersji jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów - w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie zasadności zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w 2011 r. z firm: P. SA W., P. B. Sp. z o.o. W., M. M. H. P., P. M. K. S., B. W. I. Z.

Organy stanęły na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych nimi objętych, tj. że prace nimi objęte nie zostały nigdy przez ww. podmioty wykonane, a tym samym, że faktury te są tzw. "pustymi" fakturami VAT.

W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty.

Istotnym też jest, że przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego nie przewidują, konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt: I SA/Bd 463/17, wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt: I SA/Kr 765/17).

Warto też zaznaczyć, że dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest do zaakceptowania zatem taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych czynności zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Ponadto z treści § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) wynika, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt: II FSK 842/11.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych-określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r. sygn. akt: II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r. sygn. akt: II FSK 627/12; 7 października 2014 r. sygn. akt: II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 791/15; 17 maja 2017 r. sygn. akt: II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r. sygn. akt: II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego, czy ewentualnych świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

Raz jeszcze trzeba podkreślić, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało, a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując-w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty są trafne i znajdują oparcie w materiale dowodowym.

Jako niezasadne należy ocenić argumenty skarżącego stawiane w kontekście naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., albowiem organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz ze wszech miar-uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego, który był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, miał pełen wgląd do dokumentów, które organy analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu, fakt że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, organy ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i w toku instancji wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów O.p.

W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powyżej względów, oraz wobec nie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.