I SA/Kr 439/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2706869

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2019 r. I SA/Kr 439/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Firek.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki (spr.), Stanisław Grzeszek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II. zasądza od Szefa K. Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Spółka S. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy aktu notarialnego doszło do zawarcia umowy spółki komandytowej pod firmą S. Spółka Akcyjna F. Spółka komandytowa (dalej: "Spółka" lub "Spółka komandytowa"). Wnioskodawca został jedynym komplementariuszem w Spółce i zgodnie z brzmieniem § 6 pkt 1 umowy Spółki wniósł wkład niepieniężny (aport) w postaci posiadanych przez nią akcji w spółce A. Spółka Akcyjna. Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 umowy Spółki komandytowej, wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, przysługuje udział w zysku za rok obrotowy w wysokości 33%. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji polegającej na sprzedaży ogółu praw i obowiązków, jakie posiada w Spółce komandytowej, na rzecz podmiotu trzeciego. Wartość ww. praw i obowiązków zostanie ustalona w oparciu o aktualną wartość rynkową Spółki komandytowej, oszacowaną na dzień przeprowadzenia transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z ww. transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza?

Minister Finansów przedstawił w zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy, podając, że zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12. ust. 4 pkt 3a lit. b-a contrario art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), sprzedaż ogółu praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowej spowoduje powstanie po stronie komplementariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z u.p.d.o.p.

Kosztem uzyskania ww. przychodu natomiast będzie wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez komplementariusza. Powołując treść art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym koniecznym będzie określenie dochodu, jaki wnioskodawca jako komplementariusz uzyska w związku z transakcją zbycia ogółu przysługujących mu praw i obowiązków w spółce komandytowej, w tym konieczne będzie wskazanie podstaw dla obliczenia przychodu z tytułu przeprowadzonej transakcji, a co za tym idzie także określenie kosztów jego uzyskania. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślono, że istotnym jest to, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę, związane z realizacją opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, nie są objęte przesłankami wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p.

Co do kwestii określania wysokości kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 26 lipca 2010 r. ((...)) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do zbliżonego do prezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze fakt, że wnioskodawca poniósł wydatki w związku z objęciem lub nabyciem akcji spółki B, stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, ich cena nabycia lub objęcia powinna stanowić podstawę do obliczenia kosztów związanych z przychodem osiągniętym w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy, jako komplementariusza w Spółce komandytowej. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. oznacza bowiem, że do podatkowych kosztów wnioskodawca zaliczyć może faktycznie poniesione przez siebie wydatki poczynione celem osiągnięcia przychodu. Przy czym ww. wydatki rozumiane są szeroko, zarówno, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, jak również koszty dotyczące całokształtu działalności wnioskodawcy, czyli związane z funkcjonowaniem spółki.

Reasumując, podstawą obliczenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez wnioskodawcę w wyniku przeprowadzenia transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, będzie równowartość wydatków poczynionych przez wnioskodawcę na nabycie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny do ww. spółki komandytowej, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wnioskodawcę (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2010 r., sygn.: (...)). Wnioskodawca uważa zatem, że kosztem uzyskania przez niego przychodu będzie równowartość wydatków, jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku, stanowiących wkład niepieniężny do Spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia przez wnioskodawcę akcji spółki. Nabycie lub objęcie ww. akcji było ściśle związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, służąc jednocześnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 10 marca nr (...) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Minister Finansów wyjaśnił, że Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) w art. 10 § 1 i § 2 wskazuje, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba ze umowa spółki stanowi inaczej. Z art. 10 k.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw w spółkach osobowych, bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze, jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego, przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 k.s.h.). Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Minister Finansów zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazał następnie, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.).

Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Powołując treść ww. przepisów organ stwierdził, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Minister Finansów zaznaczył, że wyłączenia z przychodów określone w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. odnoszą się do opodatkowania dokonywanego na zasadach ogólnych. Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Organ nadmienił, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie natomiast podnoszonego przez wnioskodawcę ewentualnego uwzględniania odpisów amortyzacyjnych oprócz podniesionych powyżej argumentów należy także mieć na uwadze, że przedmiotem aportu były akcje, które zgodnie z art. 16a i 16b u.p.d.o.p. nie podlegają amortyzacji.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, S. S.A. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: "WSA"). Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez skarżącego okoliczności, co doprowadziło do uznania za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków;

b. art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie interpretacji indywidualnej nie zawierającej ani wystarczającej oceny stanowiska skarżącego, ani właściwego uzasadnienia prawnego, co poskutkowało rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji ogólnych zasad postępowania organów podatkowych; co spowodowało przyjęcie niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, w konsekwencji czego doszło do uniemożliwienia skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz błędną subsumpcję stanu faktycznego pod normę prawną w nich zawartą, skutkujące przyjęciem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego;

b. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że w przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo - skutkowym ze środkami nie zaliczanymi do przychodów, zatem nie spełniają warunku opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

c. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji którego błędnie wskazano sposób obliczenia dochodu skarżącego z umowy zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej;

d. art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym poprzez przyjęcie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającej do odmowy uznania, iż skarżącemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poczynionych na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej; - co spowodowało przyjęcie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązujących przepisów, co poskutkowało uniemożliwieniem skarżącemu prawidłowego obliczenia wysokości ciążącego na nim podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniesiono, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonano w sposób rzetelny i wyczerpujący analizy stanu faktycznego, ani wykładni przepisów prawa podatkowego mających stanowić podstawę obliczenia dochodu skarżącego. Zastosowanie przepisów wskazanych przez organ nie zostało wystarczająco umotywowane, a nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej dostatecznie wyjaśniona.

Konsekwencją wskazanych uchybień jest przyjęcie przez organ, że w stanie faktycznym prezentowanym przez stronę skarżącą nie będzie miała zastosowania analogia w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce nie będącej osoba prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Spółka zarzuciła, że organ przeprowadził pobieżną analizę sytuacji dotyczącej uczestnictwa w spółce kapitałowej, w której to zastosowanie powinny mieć przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Argumenty związane z domniemanym zastosowaniem opisanej analogii nie są jednak przekonujące. Jednocześnie zarzucono, że część uzasadnienia pozbawiona była odniesienia do brzmienia powołanych przez organ przepisów, rzetelnego wyjaśnienia podstaw ich przywołania oraz opisu znaczenia ich treści. Doprowadziło to do uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki "w zakresie rozliczenia wydatków za nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej". Podstawa prawna dla przyjęcia powyższego stanowiska wywodzona jest przez organ z faktu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oparte jest na brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Opisany przez organ tok rozumowania nie ma jednak oparcia w stanie faktycznym oraz pytaniach prezentowanych przez skarżącego, zatem przedstawiona cześć uzasadnienia dowodzącego nieprawidłowości stanowiska prezentowanego przez skarżącego zdaje się być bezprzedmiotowa i niezrozumiała. Samo objęcie natomiast stanu faktycznego hipotezą normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. zdaje się być nadmiernym rozszerzeniem zakresu jej stosowania.

Przedstawiona przez organ argumentacja jest oderwana od przepisów prawa podatkowego stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, nie zawiera także nawiązania do konkretnych zapisów ww. wniosku. Skarżący wskazał na trudność związaną z weryfikacją źródła wywodzenia analogii, o jakiej wspomina w uzasadnieniu organ. Stanowi to podstawę do twierdzenia, że w działaniu organu zabrakło wszechstronnej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz osnowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Opisane nieprawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej prowadzą, w ocenie strony skarżącej, do stwierdzenia, że nie zawiera ona elementów koniecznych pod względem formalnym, zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., co skutkuje rażącym naruszeniem wymogów poprawności formalnej interpretacji, jak również zasad postępowania wskazanych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p.

Wedle skarżącego kosztem uzyskania przychodu w zaistniałym stanie faktycznym będzie równowartość wydatków, jakie poczynił on w celu nabycia składników majątku stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej, tj.: nabycia lub objęcia wnoszonych aportem akcji spółki. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Jednocześnie jednak organ zakwestionował sposób rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Skarżący podniósł, że brak jest w Ordynacji podatkowej literalnej regulacji wskazującej jasno sposób na rozliczenie przedmiotowych wydatków. Organ nie wskazał także właściwego przepisu w tym zakresie. Zważywszy na powyższe, skarżący uważa, że organ wydając interpretację indywidualną, rozszerzył bezpodstawnie zakres stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. Dodatkowo, organ nieprzekonująco dowodzi, że treść wskazanych artykułów determinuje brak w ogóle wystąpienia kategorii kosztów podatkowych w przedmiotowym stanie faktycznym. Taki sposób interpretacji przepisów, na jaki wskazuje organ prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia stosowania przepisów podatkowych, które szczegółowo opisują jedynie wąski stan faktyczny, jaki obejmują swoim zakresem. Organ nie wykazał przekonująco, aby sytuacja skarżącego kwalifikowała się do stanów faktycznych objętych przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. w rozumieniu przez niego zaproponowanym. Zastosowanie natomiast konstrukcji proponowanej przez organ, poskutkuje wyliczeniem dochodu skarżącego w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi.

Wątpliwości budzi także wskazane w uzasadnieniu interpretacji rozróżnienie pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. oraz pojęcia "generalnej definicji kosztów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p". Organ nie uzasadnia różnic opisanego rozumienia pojęć ustawowych. Brak także podstaw do identyfikacji jakichkolwiek kosztów, jako "quasi koszt" - organ nie przytacza bowiem przepisów definiujących użyte przez niego pojęcie, ani poglądów doktryny czy stanowiska judykatury wspierających powyższe twierdzenia. Znacznie utrudnia to weryfikację prezentowanego stanowiska i zaburza klarowność uzasadnienia. Stanowisko skarżącego zostało natomiast potwierdzone choćby przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z 4 lipca 2014 r. znak: (...), czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 8 lutego 2013 r. znak: (...)

Odpowiadając na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 758/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącej. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że wykładnia jezykowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wydatkami niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w ar. 16 u.p.d.o.p. Przychody, na które wskazuje art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należało rozumieć zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 3 tej ustawy. Tylko bowiem w ten sposób można zapewnić przewidzianą w tych przepisach współmierność przychodów i kosztów ich uzyskania dla ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów nie należało zaliczyć przychodów spółki z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, dla których w ustawie przewidziano odrębne zasady rozliczenia w powiązaniu z kosztami ich uzyskania również w tej spółce (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądu I instancji przywoływany przepis statuuje zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Sąd I instancji podkreślił, że dla celów podatkowych ocena wszelkich doniosłych podatkowo zdarzeń powinna odbywać się tylko na gruncie przepisów podatkowych.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 48 i 49 k.s.h. przyjąć należy, że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, które z punktu widzenia wspólników są przydatne dla spółki. Wkładem mogą być prawa rzeczowe, prawa rzeczowe ograniczone, prawa na dobrach niematerialnych i.t.p. Jednocześnie wniesienie wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Wspólnik wnoszący do spółki jawnej wkład niepieniężny nie otrzymuje w zamian wynagrodzenia (art. 10 i art. 53 k.s.h.). Na gruncie omówionych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólnik nie uzyskuje zatem na tym etapie przychodu, do którego należy przypisać równoważne koszty jego uzyskania związane z nabyciem tego wkładu. W tej sytuacji samo wniesienie wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) do spółki osobowej nie mogło zostać uznane za przychód spółki (komandytariusza) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca tego rodzaju wkładów nie wymienił w tym przepisie. Odmiennie w przypadku nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b u.p.d.o.p.) przychód z tego tytułu powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

W ocenie Sądu I instancji wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W ramach tych reguł nie mieści się rozliczenie, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na nabycie usług stanowiących wkład do spółki komandytowej. Wydatki te bowiem przeznaczone były na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych, jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznawanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Ministra Finansów przepisów Konstytucji RP, Sąd I instancji ocenił je, jako bezpodstawne. Zaznaczył, że przepisy Konstytucji RP nie były przedmiotem wykładni Ministra Finansów jak również nie były w sprawie stosowane. Nadto WSA stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną.

NSA wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3388/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wskazał, że podnoszony przez skarżącą spółkę zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego w zakresie art. 120 O.p. oraz poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego stanowiska w przedmiocie zarzutów dotyczących obrazy przez organ administracyjny prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. okazał się trafny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska. Lektura uzasadnienia wyroku WSA prowadzi do wniosku, że Sąd ten w oparciu inne regulacje prawne, niż Minister Finansów wyprowadził wniosek zbieżny ze stanowiskiem organu i wykluczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskani przychodów wydatków na nabycie przedmiotu wkładu w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków. WSA oddalił skargę Spółki, przy czym orzekł właściwie inaczej niż organ interpretacyjny. Stanowisko Sądu I instancji w ocenie NSA stanowi w istocie drugą interpretację, a nie ocenę interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i przedstawionego w niej stanowiska. Przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zostały powołane w uzasadnieniu Sądu I instancji tylko, jako omówienie ram prawnych, jednakże WSA w żaden sposób nie dokonał ich wykładni w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i podniesionych w skardze zarzutów, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie wywiódł z art. 5 u.p.d.o.p., który to przepis nie stanowił podstawy zaskarżonej interpretacji. NSA podkreślił, że wyrok sądu administracyjnego nie może zmieniać, ani też zastępować indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Co prawda Sąd I instancji na wstępie swych rozważań wskazał na powyższą zasadę, jednakże zupełnie ją zignorował w dalszym postępowaniu. Zestawiając motywy wyroku Sądu I instancji z zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, NSA stwierdził, że WSA pomimo oddalenia skargi nie odniósł się do zasadniczej kwestii w niej podniesionej, tj. naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie NSA powyższe uchybienie skutkuje naruszeniem przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA nie uzasadnił bowiem należycie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną wydanego wyroku. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, uwzględniając ww. uwagi zobowiązany będzie zbadać skarżoną interpretację pod kątem podniesionych w skardze zarzutów i podstaw prawnych zastosowanych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a następnie ocenić, czy zbycie ogółu praw i obowiązków to sytuacja pod względem prawnym tożsama do wystąpienia wspólnika ze spółki.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekający zatem powtórnie sąd administracyjny zobowiązany jest do podporządkowania się stanowisku wyrażonemu w wyroku NSA z dnia z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3388/16.

Skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było zagadnienie, czy w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez komplementariusza będącego spółką akcyjną, podstawą obliczenia kosztu uzyskania przychodu z przedmiotowej transakcji powinna być wartość wydatków poczynionych przez komplementariusza na nabycie składników stanowiących wkład niepieniężny do spółki komandytowej.

W ocenie organu wyrażonej w zaskarżonej interpretacji w sytuacji transakcji sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej do ustalenia dochodów podatnika zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., zgodnie z dyspozycją którego zbywca powinien pomniejszyć przychód w kwocie ceny sprzedaży o wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, czyli akcji wniesionych do spółki komandytowej oraz o nadwyżkę przychodów i kosztów podatkowych rozpoznanych w związku z uczestnictwem w spółce osobowej zmniejszone o dokonane wypłaty i koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Konsekwencją przyjęcia przez organ takiego stanowiska jest uznanie, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie podlegają odliczeniu. Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W sprawie kluczowa jest zatem ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie integracji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przesądzenie kwestii dopuszczalności zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie wymaga ustalenia, czy pod pojęciem "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" należy także rozumieć sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika. Jako że pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p., a zdarzenie wskazane we wniosku dotyczyło spółki komandytowej, to w celu rozstrzygnięcia tej wątpliwości należy sięgnąć do przepisów odnoszących się do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej w Kodeksie spółek handlowych.

Kwestie te reguluje tytuł II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 k.s.h. ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Pojęcie wystąpienia wspólnika ze spółki występuje w art. 65 § 1 k.s.h, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Z art. 65 § 2 k.s.h. wynika, że jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;

2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;

3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Z przytoczonej regulacji k.s.h. wynika, że pod pojęciem "wystąpienia wspólnika ze spółki" należy rozumieć sytuacje enumeratywnie wskazane w art. 65 § 2 k.s.h. Zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest natomiast inną instytucją, która uregulowana została w art. 10 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 700/17 stwierdził, iż: "należy (...) odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika". Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. o sygnaturze II FSK 781/17.

Należy zatem uznać, że błędem organu interpretacyjnego było utożsamianie tych dwóch różnych na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych instytucji, co doprowadziło do przyjęcia przez niego błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.

Ponadto organ w nieprawidłowy sposób zastosował art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. przyjmując, że skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem że w sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki. Słusznie podnosi skarżący, że przepis ten nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W przypadku takiej transakcji przychód stanowi wartość praw majątkowych wyrażoną w cenie określonej w umowie (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest to przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem aportu, ale przychód z tytułu przeniesienia własności praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Z tego względu za błędne należy uznać zakwestionowanie przez organ kosztów nabycia przedmiotu aportu, jako powiązanych z przychodem wyłączonym z przychodów podatkowych - art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. nie obejmuje bowiem zakresem swego normowania transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Ze względu na powyższe, należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b lub art. 12 ust. 4 pkt 3c, a contrario art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Art. 217 Konstytucji RP stanowi zaś, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy te wyrażają zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym (nullum tributum sine lege). W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich wymaganych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014, sygn. akt P 49/13). Zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym przesądza o niedopuszczalności "domniemywania" obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza o charakterze funkcjonalnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11). W niniejszej sprawie organ interpretujący przyjął brak możliwości zaliczenia, jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w oparciu o rozszerzającą interpretację art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., co w świetle przywołanych norm konstytucyjnych stanowi niedopuszczalne zwiększenie obciążenia podatkowego skarżącego w sytuacji braku dostatecznie określonych i precyzyjnych podstaw ustawowych.

Odrzucić należy natomiast zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie prowadzi się typowego postępowania administracyjnego. Czynności poprzedzające wydanie interpretacji regulowane są w pierwszej kolejności przepisami rozdziału 1a działu II. Ordynacji podatkowej. (art. 14b i nast.). Tym niemniej ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 120 O.p. wyrażający zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz przepis art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością.

Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów prawidłowo ustalił stan faktyczny, udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane przez skarżącego oraz w sposób jasny, aczkolwiek błędny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wbrew twierdzeniom skargi uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia sformułowanego w zadanym pytaniu. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Zauważyć też należy, że przywoływane we wniosku spółki inne interpretacje indywidualne dotyczą stanów faktycznych istotnie odbiegających od sytuacji przedstawionej przez skarżącą spółkę. W ocenie sadu zaskarżona interpretacja indywidualna jest więc kompletna, w szczególności zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wadliwość tej oceny oraz jej uzasadnienia wynika zaś z naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.