Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720412

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 12 lipca 2019 r.
I SA/Kr 428/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Inga Gołowska (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia na rzecz płatnika nadpłaty z tytułu pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

I.

Zaskarżoną decyzją z 4 lutego 2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Międzyszkolnego Klubu Sportowego "M. " w M. przy uczestnictwie M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 10 października 2018 r. nr (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie (...) zł z odsetkami z tytułu pobranych i wpłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. M. S. (T.), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 4 listopada 2015 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie (...) zł oraz korektę deklaracji PIT-4R za 2009 r. wskazując, że organy podatkowe zmieniły stanowisko co do kwalifikowania usług sportowych. Podatnik w sierpniu 2010 r. skorygował deklarację, jednak wobec jednolitej linii orzeczniczej zaszła konieczność powrotu do pierwotnej kwalifikacji usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniem z 8 grudnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał to stanowisko.

Na skutek złożenia skargi przez podatnika do WSA w Krakowie na powyższe postanowienie organu II instancji, Sąd wyrokiem z 15 czerwca 2016 r. sygn. akt: I SA/Kr 531/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W pisemnych motywach prawomocnego wyroku Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Rozstrzygnięcia wymagało czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. (...) W sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414). W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość..., s. 42-43).

W myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę Sąd stwierdził, że skarga Międzyszkolnego Klubu Sportowego M. ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w skutek błędnej jego wykładni, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku, co doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji instytucji z art. 165a O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zawiadomił pozostałe strony postępowania o wszczęciu na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2009 r. pobranego przez podatnika od wynagrodzeń wypłaconych zawodniczkom z tytułu uprawiania sportu w 2009 r. Postanowienia wydano odrębnie na każdą z zawodniczek tj. dla M. R., D. P. i M. T. (S.).

W następstwie tego wydano decyzje w stosunku do trzech zawodniczek i w stosunku do Klubu (decyzja z 31 marca 2017 r. nr (...)) w której stwierdzono na rzecz płatnika nadpłatę w kwocie (...) zł z tytułu pobranych i wpłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego M. R. i odmówiono stwierdzenia na rzecz płatnika nadpłaty w kwocie (...) zł z tytułu pobranych i wpłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych D. P. i M. T. (S.). Zawodniczki nie składały odwołań.

Klub wniósł odwołanie a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 28 lutego 2018 r. nr (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność właściwego określenia stron postępowania podatkowego. Dyrektor wskazał też, że w stosunku do trzech zawodniczek będą wszczęte z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 31 marca 2017 r. umarzających postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty ocenił czy złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia zaliczek od stycznia do listopada 2009 r. upłynął 31 grudnia 2014 r. a za grudzień 2009 r. w dniu 31 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony bowiem zawiadomieniem z 13 października 2014 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. poinformował płatnika Międzyszkolny Klub Sportowy "M. " o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p.

Organ wskazał również, iż M. S. świadczyła usługi sportowe Klubowi na podstawie umowy z 1 lipca 2008 r. Zawodniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą (...) w K. i zobowiązała się świadczyć usługi sportowe polegające na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej oraz wszelkich usług reklamowych. Zawodniczka zobowiązała się do powstrzymania się od wykonywania czynności na rzecz podmiotów wykonujących działalność konkurencyjną.

Zaznaczono też, iż Klub i zawodniczka traktowali przychody z uprawiania sportu, uzyskane przez M. S., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Prawidłowość wywiązywania się przez Klub z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych było przedmiotem kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2010 r. w trakcie której, pełnomocnik wyjaśniał, że zawodniczki uzyskiwały przychody z tytułu uprawiania sportu, określone w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i złożono korektę PIT-4R za 2009 r. Również korekta deklaracji VAT-7 dokonana przez Klub powiązana była z przychodami zawodniczek z tytułu uprawiania sportu określonymi w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zawodniczka, M. S. złożyła w dniu 24 października 2011 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36 w którym przychody z Klubu, zakwalifikowała jako przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 13 pkt u.p.d.o.f.

Od decyzji organu I instancji, Klub złożył odwołanie, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 75 § 4a O.p. w zw z art. 81 O.p., art. 81b O.p. poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz płatnika nadpłaty w kwocie (...) zł z tytułu pobranych i wpłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. M. S. wskutek zignorowania złożonej przez Klub korekty deklaracji i błędnego przyjęcia, że Klub jako płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, mimo, że M. S. zgodnie z zawartą umową z Klubem oraz uchwałą NSA sygn. akt: II FPS 1/15 traktowana jest jako przedsiębiorca,

- przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Organ odwoławczy w pisemnych motywach decyzji, wskazał na wstępie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p. bowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał także, że zawodniczka M. S. otrzymała od płatnika PIT-11 w którym wykazane zostały przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zawodniczka złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36 w którym przychód uzyskany od Klubu zakwalifikowała jako przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Klub jako płatnik wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. postępując zgodnie z przepisami prawa. Przychód otrzymany przez zawodniczkę został tak samo rozliczony przez nią i przez Klub.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo pobranej zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego M. S. w kwocie (...) zł z odsetkami nie zasługiwał na uwzględnienie. Płatnik postąpił prawidłowo co wykazała kontrola przeprowadzona w Klubie oraz korekta zeznania podatkowego złożona przez zawodniczkę M. S.

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, Międzyszkolny Klub Sportowy "M. " w M. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 75 § 4a O.p. w zw z art. 81 O.p., art. 81b O.p. poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz płatnika nadpłaty w kwocie (...) zł z odsetkami z tytułu pobranych i wpłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. M. S. (nazwisko rodowe T.) w skutek zignorowania złożonej przez Klub korekty deklaracji i błędnego przyjęcia, że Klub jako płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, mimo, że M. S. zgodnie z Klubem umową traktowana jest jako przedsiębiorca, co potwierdza również uchwałą NSA sygn. akt: II FPS 1/15 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów nr (...),

- przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że organ koncentruje się na relacji zachodzącej pomiędzy zawodniczką a organem skarbowym gdy tymczasem istotna jest relacja między Klubem a Urzędem Skarbowym. Wszystkie decyzje dotyczące nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy były pozytywne dla Klubu za wyjątkiem dwóch decyzji dotyczących D. P. i M. S. W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 22 września 2015 r. sygn. akt: I SA/Kr 1242/15.

Warunki współpracy zawodniczki z Klubem spełniały wszystkie wymogi działalności gospodarczej.

Zaznaczono także, że zobowiązanie w podatku dochodowym w stosunku do M. R. uległo przedawnieniu zatem wniosek Klubu o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że pomiędzy 5 maja 2010 r. a 16 października 2014 r. strona nie wypowiadała mu pełnomocnictwa. Przedłożył również kserokopię decyzji wydanej w stosunku do zawodniczki Mileny Rosner-decyzja z 10 października 2018 r. nr (...)

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przedmiotem kontrowersji jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wniosku strony skarżącej (jako płatnika) o stwierdzenie nadpłaty pobranych i wpłaconych przez stronę skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. jednej z zawodniczek.

W kontrolowanej sprawie wniosek skarżącego został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 4 listopada 2015 r. Żądanie zawarte w tym wniosku dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu wpłaconych zaliczek na ten podatek przez skarżącego jako płatnika ww. zaliczek. Do wniosku strona skarżąca dołączyła korektę deklaracji PIT-4R za 2009 r.

Nie budzi wątpliwości, że zaliczki te zostały uiszczone, a w myśl art. 75 § 2 O.p. płatnikowi przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 79 § 2 O.p., który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Upływ terminu przedawnienia wywołuje skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. jak również szereg skutków procesowych, m.in. wygaśnięcie prawa płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z 11 marca 2009 r. sygn. akt: I FSK 1907/07), gdyż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy będzie mógł badać czy nadpłata wystąpiła.

Wnioskodawcą jest płatnik, a wskazana we wniosku nadpłata, to uiszczone przez niego w 2009 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. W art. 72 O.p. ustawodawca wyszczególnił jaką kwotę uważa się za nadpłatę. Jest nią m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym jako podatek traktuje się również zaliczkę na podatek, co wynika z art. 3 pkt 3 lit. a O.p. Zgodnie z art. 70 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten z mocy art. 71 pkt 1 O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników. Płatnikiem zaś, zgodnie z art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zatem w przypadku Klubu, który jako płatnik uiścił w 2009 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a których stwierdzenia nadpłaty zażądał w złożonym 4 listopada 2015 r. wniosku, zastosowanie znalazły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uwzględniając art. 45 u.p.d.o.f. - przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. W sprawie nie zaistniała żadna przesłanka skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów międzyczasowych, co oznacza, że ustawa w nowym brzmieniu zaczęła obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. od 1 stycznia 2009 r. Obowiązująca od tej daty norma art. 79 § 2 O.p. określa inny moment wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tego czasu. Przede wszystkim nowa regulacja dotycząca terminu wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać.

Odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. do należności płatników oznacza, że zobowiązanie podatkowe płatnika z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczki. W stanie faktycznym niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania strony skarżącej do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazanych na rachunek urzędu skarbowego w 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast zobowiązanie płatnika z tytułu zaliczki za grudzień 2009 r., jako płatnej w dniu 20 stycznia 2010 r., uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia prawa do złożenia wniosku o nadpłatę z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 O.p.) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jaki wpływ taka wadliwość wywierałaby na podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze ww. rozbieżności, postanowieniem z 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. akt: I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a., która nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Według bowiem tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno- Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt: I FPS 3/18. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc naruszył ten przepis.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 13 października 2014 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. poinformował płatnika-Klub o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono w dniu 16 października 2014 r. do Klubu.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy (tom III akt adm.) w dniu 5 maja 2010 r. Klub ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego K. W. (pełnomocnictwo złożono do organu w dniu 6 maja 2010 r., następne pełnomocnictwo do reprezentowania Klubu pochodziło z 27 listopada 2015 r. a ostatnie z 1 marca 2019 r.

Na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. na pytanie Sądu, pełnomocnik doradca podatkowy K. W. oświadczył, że pomiędzy 5 maja 2010 r. a 16 października 2014 r. strona nie wypowiadała mu pełnomocnictwa.

Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt: I FPS 3/18 należy skonstatować, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio stronie skarżącej z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaliczek za okres od stycznia do listopada 2009 r., których termin płatności upłynął z końcem 2014 r.

Zgodnie zatem z art. 79 § 2 O.p. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wygasa też prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. Jak z tego wynika, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest już możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, na ile taki wniosek byłby merytorycznie uzasadniony. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony w dniu 4 listopada 2015 r. przez stronę skarżącą, przy zastosowaniu art. 79 § 2 O.p. był spóźniony w części dotyczącej nadpłaty zaliczek od stycznia do listopada 2009 r.

Zaliczki uiszczone za grudzień 2009 r., których termin uiszczenia był do 20 stycznia 2010 r. mogły być zatem przedmiotem rozpoznania gdyż termin ich przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r. i w tym zakresie Sąd rozpoznał sprawę.

Przechodząc do meritum sprawy, wskazać trzeba, że istota polemiki pomiędzy Klubem a organami koncentruje się wokół tego jak kwalifikować przychody uzyskiwane przez zawodniczkę od Klubu w 2009 r. Czy jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. czy też jako przychód z działalności gospodarczej w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwalifikacja przychodu zawodniczki do konkretnego źródła ma dla Klubu (jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) istotne znaczenie bowiem przesądza o zasadności złożonego wniosku w ramach instytucji nadpłaty.

Analiza akt postępowania wskazuje, że odmowa stwierdzenia nadpłaty z odsetkami z tytułu pobranych i wypłaconych przez Klub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego w 2009 r. zawodniczce M. S. była zasadna.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie budzi wątpliwości, że zawodniczka Klubu sportowego (na podstawie zawartej umowy) uzyskiwała przychody z uprawiania sportu, zaliczone przez ustawodawcę w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. - do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

M. S. zobowiązała się w nich pełnić obowiązki zawodniczki sportowej drużyny piłki siatkowej oraz świadczyć usługi reklamowe na rzecz Klubu, w tym współdziałać z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego.

Przechodząc do omówienia stanu prawnego trzeba przypomnieć przede wszystkim definicję działalności gospodarczej, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 5b ust. 1 przewidziano z kolei, że "za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Rozważyć trzeba, czy przychody z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody zawodniczki z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez zawodniczkę działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez zawodniczkę), ograniczenie swobody uczestniczenia zawodniczki w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez zawodniczkę działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt: II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Analiza treści umowy zawartej z Klubem jednoznacznie wskazała, że zawodniczka nie działała na własne ryzyko, nie miała swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jej udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niej, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się Klub, on też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Interpolując powyższe wywody na grunt sprawy poddanej osądowi, uwypuklić należy pewne istotne kwestie świadczące o prawidłowości wydanej decyzji.

Klub oraz zawodniczka traktowali przychody uzyskane przez siatkarkę jako przychody z działalności wykonywanej osobiście a prawidłowość tego stanowiska potwierdziła kontrola przeprowadzona w Klubie w dniach 7 września 2010 r. -17 września 2010 r. nr (...) Klub zaakceptował ustalenia kontroli i zapłacił zaliczki na podatek dochodowy za 2009 r.

Zawodniczka zawierając umowę z Klubem (jako jedna z trzech zawodniczek) podpisała tzw. pojedynczą umowę z uwagi na klasę zawodniczki i jej przydatność dla Klubu co niewątpliwie potwierdza, że przychody były traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście biorąc pod uwagę jej wysokie kwalifikacje, doświadczenie.

Co istotne i co wymaga szczególnego podkreślenia, sama zawodniczka składając korektę zeznania podatkowego PIT-36 w dniu 24 października 2011 r., przychód otrzymany z Klubu, zakwalifikowała jako przychód z działalności wykonywanej osobiści tj. w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W 2009 r. nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu.

Podnieść należy, że ZUS w decyzji nr 152 z 22 lipca 2011 r. wskazał, że zawodniczka podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu jako osoba wykonująca umowę zlecenia u płatnika składek MKS "M. ".

Klub nie występował przeciwko zawodniczce o zwrot zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. (pismo pełnomocnika K. Wantucha z 14 lutego 2017 r.k. 258 akt adm.) co mógł uczynić.

Zaakcentować należy i to, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zawodniczka nigdy nie złożyła Klubowi takiego oświadczenia.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym.

Mając powyższe na uwadze - Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.