Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723739

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Kr 420/19
Niebadanie dobrej wiary w przypadku faktur pustych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Waldemar Michaldo (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) lutego 2019 r. Nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XI, XII 2014 r., I, IV, V, VIII, X, XI, XII 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VI, VII, IX 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za X 2014 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 13 lutego 2019 r. znak (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A. M. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr (...) z dnia 12 lipca 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2014 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2015 oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień 2015 oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nr (...) z dnia 1 września 2016 r. przeprowadzono w firmie A. M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. od września 2014 r. do grudnia 2015 r.

W wyniku kontroli ustalono, że w ww. okresie A. M. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa I. A. M. w miejscowości D. (...). Działalność ta została rozpoczęta w dniu 10 września 1999 r. i polegała na sprzedaży hurtowej wyrobów cukierniczych (PKD (...)). W tym czasie A. M. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. W kontrolowanym okresie podatniczka nie zatrudniała pracowników.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wynikające z wystawienia przez A. M. 27 faktur na okoliczność wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy (...) (...), (...) (taki adres widnieje na fakturach).

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego za kontrolowany okres nie stwierdzono nieprawidłowości. Fakt zakupu towarów i usług, (w tym towarów handlowych) nie został zakwestionowany.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem nr (...) z dnia 24 października 2017 r. (doręczonym 31 października 2017 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2014 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2015 r. Organ pierwszej instancji wskutek poczynionych ustaleń stwierdził, iż nie zostały spełnione warunki określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 24 czerwca 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015), do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz R. (...) gdyż rzeczywistym nabywcą towarów nie była czeska firma R., a towar nie został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach C. tj. do P. w (...). Uznał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami winny zostać opodatkowane stawką krajową (23% oraz 8%) i w dniu 12 lipca 2018 r. wydał decyzję za poszczególne miesiące okresu od listopada 2014 r. do grudnia 2015 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż wykazane przez podatniczkę w deklaracjach podatkowych. Za październik 2014 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie, gdyż nie dopatrzył się nieprawidłowości.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem A. M. złożyła od niego odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź też jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

* zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności;

* dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

* zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

* błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia;

* zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w ewentualnie nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów i oferowanego przez nich towaru; i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 ww. ustawy zasad przekonywania nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierowała się przy załatwieniu sprawy.

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej jaką było przesłuchanie kluczowego świadka, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielając zawartych w nim zarzutów decyzją z dnia 13 lutego 2019 r. znak (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy po omówieniu m.in. zeznań męża podatniczki K. M., przypomniał, iż na okoliczność dostaw w procedurze (...), w których jako nabywca wskazana jest firma R. odwołująca wystawiła 27 faktur oraz 18 dokumentów C., których zestawienie przedstawiono w decyzji. Organ II instancji zauważył, że w toku postępowania ustalono, że prawie wszystkie dokumenty (...) jako datę załadowania mają wpisaną datę z dnia wystawiania faktur, oprócz dwóch z poz. 25 i 26, gdzie data wystawienia faktur to 1 grudnia 2015 r. natomiast data załadowania to odpowiednio 2 i 3 grudnia 2015 r. W każdym dokumencie jako miejsce załadunku wskazano D., natomiast miejsce przeznaczenia to "(...), (...)". Towary miały być przewożone własnym środkiem transportu dostawcy tj. samochodem marki (...) o nr rejestracyjnym (...) Otrzymanie dostawy potwierdzono pieczęcią firmy (...) oraz nieczytelną parafką.

Masę przewożonych towarów ustalono na podstawie faktur, gdzie w treści obok każdego towaru znajduje się jego gramatura oraz ilość sztuk i opakowań danego towaru. Ilość opakowań i sztuk wykazanych w dokumentach (...) pokrywa się z ilościami wskazanymi na fakturach. Na wszystkich fakturach jako formę płatności wskazano przelew z datą wymagalności tego samego dnia, którego wystawione zostały poszczególne faktury. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę, iż na fakturach wskazano jako sposób zapłaty przelew - na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż na 17 fakturach (faktury z poz. 1-8, 13-18 oraz 24, 26, 27) obok kwoty należnej do zapłaty widnieje napis "zapłacono", nie jest to dostawiona pieczęć ale wydruk komputerowy, który musiał zostać sporządzony już w momencie wystawienia tych faktur. Na pozostałych 10 fakturach brak takiej adnotacji. Organ II instancji zauważył, iż na wszystkich 27 wystawionych przez A. M. fakturach na rzecz firmy (...) wskazano jako formę płatności przelew. Na każdej z faktur podała ona nr konta firmowego założonego w Banku (...) S.A, na które kontrahent powinien wpłacić kwoty wynikające z faktur. W tym zakresie organ odwoławczy zaznaczył, iż organ pierwszej instancji ustalił, że wskazany nr rachunku bankowego jest przez podatniczkę wykorzystywany do realizacji zobowiązań z innymi kontrahentami, w tym także zagranicznych np. z W. Niemniej jednak pomimo wskazanego rachunku bankowego z ww. kontrahentem podatniczka dokonywała innych niestandardowych rozliczeń. Płatności wynikające ze spornych faktur były regulowane nie przez (...)., a przez R. K., jedynego wspólnika i dyrektora wykonawczego ww. Spółki. Wpłaty dokonywane były nie na wskazany na fakturach przez A. M. rachunek bankowy, ale na osobiste konto jej męża K. M. założone przez niego w słowackim banku T. o nr (...). Wpłaty za faktury dokonywane były w walucie euro. Z wyciągów bankowych przedstawionych przez męża podatniczki podczas kontroli wynika, że poza wpłatami od R. K. nie występują transakcje z innymi kontrahentami. Jedynymi transakcjami oprócz wpłat są wypłaty generalnie tych samych kwot (pozostawiając niewielkie sumy ok. 20-50 euro na koszty związane z prowadzeniem rachunku, prowizje i opłaty) przez K. M. Operacje wpłat, a następnie wypłat odbywały się tego samego dnia.

Odnosząc się do zeznań K. M. w zakresie sposobu korzystania przez niego z przedmiotowego rachunku bankowego organ odwoławczy zauważył, iż z przedmiotowych zeznań oraz zestawienia obiegu płatności wynika, iż wpłaty gotówkowe dokonywane przez męża podatniczki nie mają odzwierciedlenia w kwotach w jakich zostały otrzymane od (...) K. i wypłacone przez K. M. z konta osobistego założonego w banku słowackim. Dokonane wpłaty na konto firmowe podatniczki (łącznie (...) zł) są znacznie, kilkukrotnie niższe od kwot wynikających z faktur (łącznie (...) zł) oraz wpłat dokonywanych przez R. K. Brak jest też jakichkolwiek dokumentów stwierdzających dokonanie wymiany waluty euro na złoty przed wpłaceniem jej przez męża A. M. na konto firmowe. Zarówno A. M. jak i jej mąż nie wskazali żadnego wiarygodnego uzasadnienia, dlaczego wpłaty za towar zafakturowany na rzecz czeskiej Spółki (...).o. odbywały się nie na rachunek firmy podatniczki - na który wpłat dokonywali pozostali jej kontrahenci (w tym również zagraniczni), a na konto osobiste jej męża założone w banku słowackim. Zdaniem organu II instancji lakoniczne wytłumaczenie K. M., że o wpłacie na jego konto osobiste zdecydował "czas oczekiwania na przelew" nie wydaje się wiarygodne, z uwagi na fakt, że od innych kontrahentów (w tym zagranicznych) czas oczekiwania nie determinował regulowania zobowiązań w sposób inny niż wpłata na podany na fakturze rachunek bankowy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do kwestii transportu towaru wymienionego na spornych fakturach, wskazał na okoliczność, iż masa przewożonych jednorazowo towarów (opisanych na fakturach oraz dokumentach (...), co pokazuje tab.2 znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność samochodu (...), określoną przez producenta na 1485 kg. Odnosząc się do przeprowadzonych w dniu 7 kwietnia 2017 r. na wniosek pełnomocnika podatniczki oględzin samochodu (...) o nr rej. (...), podczas których przedmiotowy samochód wraz z towarem uzyskał łączną wagę 5905 kg organ zauważył, iż transport w takim składzie tj. (...) nigdy nie miał miejsca (produkty te przy dużej masie zajmują mało przestrzeni) dlatego też takich oględzin z załadunku i ważenia nie można uznać za próbę odtworzenia stanu faktycznego. Przy rzetelnych oględzinach winno się bowiem wykorzystać towary handlowe w takiej ilości i konfiguracji w jakiej zostały na danych dokumentach (...) wykazane. Na fakturach powiązanych z dokumentami (...) występuje kilka rodzajów towarów, których objętość i masa nie pozwala na jednorazowe załadowanie samochodu (...). W protokole kontroli stwierdzono, że transport towarów na terenie kraju oraz nabywany od węgierskich kontrahentów w większości przypadków nie przekraczał dopuszczalnej ładowności ww. samochodu, jeżeli ładowność była przekroczona były to wartości nieznaczne. Jedynie w transporcie na rzecz (...) ładowność i ilość palet była przekroczona w znacznym stopniu (zdarzało się, że kilkukrotnie).

Biorąc pod uwagę: ładowność samochodu (...) określoną przez producenta na 1485 kg, zeznania K. M. z dnia 6 października 2016 r., iż samochód (...) przystosowany był do przewożenia 5 palet (" cześć ładunkowa przystosowana jest do przewożenia 5 szt. palet"), przeprowadzone w dniu 7 kwietnia 2017 r. oględziny podczas, których w przestrzeni ładunkowej mieściły się 4 palety organ odwoławczy stwierdził, że nie jest wiarygodne aby podczas jednego transportu do (...).o. (w większości przypadków) firma A. M. przewiozła ilości wykazane w fakturach i dokumentach (...). Organ uwidocznił to w tabeli nr (...) omawianej decyzji (na 18 dokumentów (...) w czterech przypadkach były przewożone po 4 palety, w pozostałych od 5-13 palet). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. późniejsze wyjaśnienia K. M., w zakresie wykonania dwóch dodatkowych kursów przy dostawach udokumentowanych fakturami: (...) również są niewiarygodne ponieważ jak wykazano nie pozwalały na to parametry pojazdu o marce (...), ale także czas przejazdów z uwzględnianiem czasu załadunku i rozładunku towarów. Organ zwrócił uwagę, iż z zeznań męża podatniczki wynika, iż trasę (...) około 320 km pokonywał w czasie 4-5 godzin korzystając z nieodpłatnych dróg na terenie (...). Jak jednak ustalili kontrolujący (w protokole kontroli) czas przejazdu drogami nieodpłatnymi wynosi 5,5 godziny. Zakładając nawet, że faktycznie tego dnia były dwa transporty to pojawia się kolejna nieścisłość w postaci nieprawidłowości w wystawienie dokumentu (...).

W rzeczywistości wystawiono jeden dokument a w sytuacji, kiedy byłyby dwa transporty do każdego z nich powinien być wystawiony osobny (...), czyli w przedstawionej sytuacji winny być dwa takie dokumenty towarzyszące tym dostawom.

Przeprowadzona przez kontrolujących analiza odbioru towarów handlowych przez K. M. od firmy (...) z W. wskazuje, że w dniach: 22 września 2014 r., i 30.01.2015 zgodnie z dokumentami (...) wystawionymi przez sprzedawców towarów tj. węgierskie firmy (...) mąż A. M. dokonywał odbioru zakupionych przez jej firmę towarów w Budapeszcie i transportował je samochodem (...) - zgodnie z (...) do D. lub K. W powyższych datach mąż podatniczki miał również dokonywać dostaw towarów na rzecz czeskiej firmy (...) (...) do miejscowości N. na (...) (podając precyzyjnie drogę, którą przebywał). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości czasowych do jednoczesnego zrealizowania zarówno: odbioru towaru na trasie (...) (tu zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż z D. mąż A. M. musiał wcześniej przyjechać do Budapesztu, chyba że przyjechał dzień wcześniej i korzystał z noclegu, niemniej nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów) oraz dostawy towarów na trasie (...) (czy nawet gdyby byłaby to (...) jak wskazują dokumenty (...) do magazynu kontrahenta tj. firmy (...).

Ponadto organ wskazał, iż pomimo, że powyższe dowody wskazywały, że dwukrotne wyjazdy K. M. z D. do magazynu w N. (dotyczące: (...) z dnia 29 października 2015 r. - masa towarów 4018 kg; (...) z dnia 30 października 2015 r. - masa towarów 3903 kg; (...) z dnia 1 grudnia 2015 r. -masa towarów 4068 kg oraz (...) z dnia 4 grudnia 2015 r. - masa towarów 5733 kg) w celu dostaw towarów w ramach (...) są niewiarygodne, w celu zapewnienia wszechstronności i wielowątkowości materiału dowodowego organ pierwszej instancji dodatkowo przeanalizował zakupy paliwa nabytego do samochodu (...) w okresie od 30 listopada 2015 r. do 4 grudnia 2015 r. w oparciu o przedłożone do kontroli faktury. Szczegółowe wyliczenie znajduje się na str.24-25 decyzji organu I instancji. K. M. ww. okresie miał pokonać około 5300 km, co nie ma odzwierciedlenia w zakupach paliwa do samochodu dostawczego (...). Zgodnie z zeznaniem do protokołu przesłuchania z dnia 6 października 2016 r. samochód dostawczy (...) zużywa 9 litrów paliwa na 100 km Przyjmując, że w dniu 30 listopada 2015 r. bak był pełny po pierwszym tankowaniu to w okresie od 30 listopada 2015 r. do 4 grudnia 2015 r. można było przejechać około 3300 km W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do przedłożonego na płycie CD nagrania trasy, która została pokonana w celu dostawy towarów do Spółki (...) (...) s.r.o., zwrócił uwagę m.in. na słabą jakość przedmiotowego nagrania oraz fakt, iż nie potwierdza ono że towar w specyfikacji wynikającej ze spornych faktur został dostarczony na rzecz ww. Spółki. Dowód ten nie może więc stanowić podstawy do przyznania podatniczce prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do spornych transakcji. Organ zaznaczył przy tym, że według dowodów (...) towar miał trafić do (...) w (...), a nie innego miejsca w tym miejscowości N. na (...).

W dalszej kolejności organ odwoławczy przypomniał, iż z informacji nadesłanej przez czeską administrację podatkową wynika, że firma (...).o., zarejestrowana pod adresem (...) (...) (...) (z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole kontroli wynika, że z dniem 13 sierpnia 2014 r. nastąpiła zmiana siedziby, do tej daty siedzibą był adres, który podatniczka wskazywała na fakturach tj. (...) (...), (...)), jest nieosiągalna, nie prowadzi działalności w miejscu zgłoszenia siedziby, w związku z czym nie jest możliwe dostarczenie dokumentacji dotyczących transakcji handlowych pomiędzy firmą podatniczki a firmą (...). Przekazano natomiast informację, iż powyższa firma rozpoczęła działalności gospodarczą z dniem 5 maja 2014 r. a numer identyfikacji podatkowej VAT został nadany w dniu 27 czerwca 2014 r. Jedyny wspólnik to obywatel W. R. Firma nie posiada żadnych magazynów, zakładów oraz pracowników.

W firmie (...) został natomiast ustanowiony likwidator M. E., ale nie posiada on żadnych dokumentów podatkowych ani innych dokumentów tej firmy. Poinformowano też, że na podstawie dokonanej analizy wyciągów bankowych (...).o, brak było wystarczających narzędzi finansowych do płatności za towary zafakturowane przez firmę A. M. w okresie od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Pierwotnie czeska Spółka w złożonych deklaracjach VAT za okres od (...) do (...) nie zadeklarowała WNT z innym państwem członkowskim (w tym od firmy A. M.). Dopiero po jakimś czasie złożyła deklaracje VAT za 2 miesiące tj. za kwiecień i maj 2015 r., w których zadeklarowała WNT m.in. od jej firmy. Czeski organ podatkowy ustalił, w oparciu o dane z aplikacji VIES, ze WNT od firmy A. M. w kwietniu 2015 r. wyniosło (...) zł a w maju 2015 r. wyniosło (...) zł. Dodatkowo poinformowano, że z dniem 11 marca 2017 r. firmę (...). o uznano za nierzetelnego podatnika VAT.

W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił zaznania przesłuchanego przez węgierską administrację podatkową w drodze pomocy prawnej świadka R. K.

Odnosząc się do powyższych zeznań organ stwierdził, że odpowiedzi świadka na zadane pytania były bardzo ogólne i lakoniczne, a w momencie kiedy przyszło świadkowi, który był jedną osobą zarządzająca firmą podać podstawowe, ale konkretne informacje m.in. dotyczące adresu siedziby i magazynu nie był w stanie tego zrobić. W ocenie organu jest to o tyle dziwne, że jak sam zeznał świadek rozładunku towarów handlowych zakupionych i dostarczonych przez firmę A. M. dokonywał osobiście w N., gdzie rzekomo miał mieścić się magazyn Spółki (...). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zadziwiające jest to, że jeżdżąc w to miejsce (tylko w przypadku odbiorów towarów od firmy A. M. - było to kilkanaście razy) nie znał adresu miejsca, pod którym się wielokrotnie pojawiał. W jaki zatem sposób przekazał informację jej mężowi, gdzie towar ma być zawieziony, skoro sam nie znał adresu magazynu. Na dokumentach (...) wskazano jako miejsce dostawy (...)) natomiast nie przedstawiono żadnych dokumentów, na których widniałby adres w miejscowości N. Organ podkreślił, że zeznania R. K. nie pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez męża podatniczki zarówno w kwestii składanych zamówień jak i istnienia umowy o współpracy. K. M. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 6 października 2016 r. stwierdził: "nie posiadam strony internetowej z oferowanymi towarami ani żadnych innych dokumentów obejmujących oferowane towary. Wszystkie sprawy załatwiane były ustnie, przez telefon" oraz, "również nie posiadłem umowy z czeską firmą (...)". Natomiast z zeznań (...) K. wynika coś zupełnie odwrotnego. Otóż zamówienia na towary z firmy A. M. składane miały być poprzez jej stronę internetową, posiadał też umowę o współpracy, gdyż jak zastrzegł nie współpracowałby z kontrahentem bez zawarcia takiej umowy. Umowa jednak nie została przez (...) (...) przedstawiona podczas przesłuchania ani też na żadnym etapie postępowania. (...) (...) nie miał również wiedzy w jakim banku posiadał rachunek z pomocą którego regulował zobowiązania m.in. do firmy A. M. Pierwotnie stwierdził, iż rachunek jest założony w banku W. z czego natychmiast wycofał się po podpowiedzi Pełnomocnika podatniczki, że rachunek jest w T., na co przytaknął.

W omawianej decyzji organ wskazał, iż biorąc pod uwagę zeznania (...) K. i zestawiając je, z zeznaniami K. M. oraz z całością zebranego materiału dowodowego dotyczącego działalności firmy A. M. oraz działalności firmy (...).o. nie może im dać wiary. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

W ocenie organu II instancji stan faktyczny sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że dostawy towarów na rzecz firmy (...).o. udokumentowane 27 fakturami wystawionymi przez firmę A. M. nie miały miejsca, a dokumenty (...) tym fakturom towarzyszące zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy, gdyż jako miejsce dostawy towarów podano (...) natomiast zeznania obu stron tych transakcji wskazują, że towary miały być dostarczane do magazynu w (...) czyli miejscowości znajdującej się w innym państwie i oddalonej od miejsca wskazanego na dokumentach (...) o 500 km Nie można zatem przyjąć, że jest to zwykłe przeoczenie czy też mało istotna pomyłka.

Przytaczając treść znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 pkt 1 i ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1,3,4, oraz ust. 11 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż z regulacji powyższych wynika, że warunkami, od których spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a co za tym idzie zastosowanie w stosunku do nich stawki VAT 0% jest:

* przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy towaru uwidocznionego na fakturze,

* dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim nabywcy towarów widniejącemu na fakturze

* udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju)

Zdaniem organu II instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż dla dostaw udokumentowanych spornymi fakturami (oraz dokumentami im towarzyszącymi) powyższe warunki nie zostały spełnione gdyż:

1. Nie doszło do rzeczywistych dostaw towaru na rzecz czeskiej firmy (...).o. (tj. podmiotu figurującego na spornych fakturach sprzedaży) o czym A. M. wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących współpracy z ww. podmiotem - powinna była wiedzieć;

2. Towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz (...).o.:

* nigdy nie trafił do miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumentach (...) tj. (...) Pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność, firma ta zgodnie z informacją przekazaną przez czeską administrację nie miała również żadnych magazynów,

* brak jest wiarygodnych dowodów by towar miał trafić do magazynu w miejscowości N. (Słowacja) - oddalonego od miejsca wskazanego na (...) o 500 km Ponadto (...) nie miała być miejscem przeznaczenia tych towarów zgodnie z dokumentem (...). Miejsca rzeczywistego przeznaczenia towaru nie można było ustalić w toku postępowania.

3. W konsekwencji - dokumentacja, która jest w posiadaniu podatniczki (faktury, dokumenty (...),) potwierdza nieprawdę co do miejsca, czasu i podmiotu, któremu ów towar dostarczono.

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT organ zauważył, że wbrew twierdzeniom podatniczki nie dokonała ona (...) na rzecz wskazanego w zakwestionowanych fakturach nabywcy firmy (...) (...) s.r.o. oraz nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahenta, któremu według faktury dostarczała towar.

W oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że wykazane w ewidencjach sprzedaży VAT dostawy na rzecz Spółki (...) r.o. nie mogły mieć miejsca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji na rzecz tego kontrahenta. Ponadto podatnik w swoich deklaracjach VAT nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okresy od 1 listopada 2014 r. do 31 listopada 2015 r. (z wyjątkiem miesiąca IV i V 2015 r., gdzie złożono deklaracje uzupełniające). Ponadto ustalono, że pod adresem widniejącym na fakturach firma (...).o. nie prowadzi działalności gospodarczej, a pod adresami widniejącymi w dokumentach (...) czyli (...) w (...) brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Jak przekazano z czeskiej administracji firma nie posiadała żadnych magazynów, zakładów, nie zatrudniała pracowników. Nie miała też wystarczających narzędzi finansowych do realizacji płatności za towary zakupione od firmy A. M.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zebranym materiale brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż dostawa towarów miała miejsce do magazynów w miejscowości N. koło (...) na (...), ponieważ miejsce dostawy nie widnieje w żadnych dokumentach, a przedłożonej fotokopii oświadczenia (...) (...) z dnia 25 czerwca 2016 r. nie można przyjąć za dowód potwierdzający rzetelność transakcji. Organ podniósł również, że tytułem spornych transakcji płatności nie odbywały się pomiędzy podmiotami będącymi rzekomymi stronami transakcji tj. pomiędzy czeską Spółką (...).o. a F.H. (...) A. M., a pomiędzy R. (...) ((...)) i mężem podatniczki (K. M.). Ponadto czeska Spółka nie posiadała środków w wysokości wynikających ze spornych faktur, co potwierdziła czeska administracja podatkowa. Zapłaty za towary nie dokonano na rachunek firmowy wskazany na fakturach. Wydruki z prywatnego rachunku bankowego K. M. założonego w (...) wskazują, że operacje na tym rachunku dotyczyły wyłącznie wpłat gotówkowych dokonywanych przez (...) (...) tytułem zapłat za faktury otrzymane przez (...) a wystawione przez firmę A. M. Nie udokumentowano również zamiany euro na złote środków pobieranych z (...) przez K. M. Na rachunku firmowym podatniczki brak odzwierciedlenia wpłat kwot pochodzących z transakcji z firmą (...), jak wykazano w tab.3 kwota należności z wystawionych faktur to (...) zł, natomiast kwoty wpłacone przez męża podatniczki na rachunek firmowy to (...) zł czyli ok. milion złotych mniej. Stwierdzono także brak faktycznych możliwości zrealizowania dostaw masa towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz (...) s.r. o znacznie przewyższała dopuszczalną ładowność samochodu (...), również objętość towarów wskazuje, iż ich transportu należało użyć więcej niż czterech palet (parametry samochodu (...) nie pozwalają na załadunek większej ilości palet). Możliwości przewożenia towarów o masie przekraczającej dopuszczalną ładowność nie zostały w żaden sposób potwierdzone w dokumentach rejestracyjnych użytkowanego samochodu (...). Na fakturach dokumentujących sprzedaż zazwyczaj występuje kilka rodzajów towarów, których objętość nie pozwala na jednorazowe załadowanie ich do samochodu (...), nie stwierdzono aby przy transporcie towarów nabywanych i sprzedawanych na terenie kraju występowały przypadki znacznego przekroczenia ładowności samochodu, co musiałoby mieć miejsce w większości dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz (...).o.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania udowodniono, że towar uwidoczniony na spornych fakturach w rzeczywistości nie został nabyty przez (...).o. jak również nie został dostarczony do (...)). Rzekomo towar miał być dostarczany do miejscowości N. znajdującej się na (...), co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach (...), ani żadnych innych dowodach. W konsekwencji uznano, zatem że dokumenty znajdujące się w posiadaniu A. M. potwierdzają nieprawdę. Tak więc już z tego powodu transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką 0%.

(...) jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodatkowo stwierdził, iż okoliczności sprawy wskazują, że na tzw. "dobrą wiarę" A. M. nie mogłaby się powołać. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- nie zawarto umowy pisemnej z kontrahentem (...) chociaż z innymi podmiotami zagranicznymi np. firmą węgierską P.O.P była zawarta umowa, a warunki transakcji obłożone zostały dodatkowymi warunkami np. jak udokumentowanie posiadania magazynu, określenie miejsca gdzie nie może odbywać się handel towarem będącym przedmiotem transakcji;

* wystawianie faktur na których figuruje nieaktualny adres czeskiej Spółki - świadczące o słabym kontakcie z osobą reprezentującą ww. firmę, a także brakiem zainteresowania sytuacją w jakiej znajduje się kontrahent;

* zarówno podatniczka jak i jej mąż nie byli w siedzibie firmy (...).o.;

* z żadnych dokumentów nie wynika, skąd mąż A. M. wiedział, iż dostaw ma dokonywać do innego państwa czyli zamiast do (...) to na (...) (rzekomy magazyn w (...). Nawet jeśli miał być o tym poinformowany telefonicznie przez (...) (...) to w jaki sposób został mu przekazany adres tego magazynu skoro (...) (...) go nie znał;

* co prawda (...).o. na dzień zwarcia transakcji posiadała aktywny nr VAT- UE (co ustalił organ I instancji) niemniej jednak nie zebrała A. M. żadnych dodatkowych informacji o kupującym ani też nie podjęła kroków mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta;

- organizowanie spotkań handlowych w miejscach nietypowych np. na stacjach paliw, w restauracjach M. D.'s - spotkania w takich miejscach są niestandardowe i odbiegają znacznie od organizacji spotkań pomiędzy uczciwymi kontrahentami;

- w kontrolowanym okresie podatniczka miała wydać towar kontrahentowi na wartość (...) zł, a otrzymała na firmowy rachunek bankowy jedynie (...) zł, przy czym kwota ta została wpłacona przez jej męża a nie przez czeską Spółkę (...) s.r.o. Zadziwiające jest to, że nie tylko nie wzbudziło to wątpliwości podatniczki (nie podjęła ona żadnych działań) ale też nie przyczyniło się do utraty płynności finansowej, gdyż za towar mający być przedmiotem dostawy musiała ona zapłacić swoim dostawcom.

* fakt, iż mąż A. M. założył odrębny rachunek bankowy na poczet realizowania wyłącznie transakcji z (...).o. i zaraz po wpłaceniu pieniędzy w gotówce na ten rachunek przez (...) (...), mąż A. M. od razu wypłacał te kwoty. Okoliczność ta winna wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego celu obiegu środków finansowych (uprawdopodobnienie transakcji, która w rzeczywistości nie miały miejsca);

* zapłata za faktury co prawda wpływała na rachunek bankowy założony przez męża podatniczki, natomiast nie była to zapłata przelewem, gdyż (...) (...) dokonywał wpłat gotówkowych jako osoba fizyczna a, jedynie w tytule wpłaty widniała informacja, że jest to wpłata pochodząca od (...) za wskazane faktury.

Zdaniem organu odwoławczego nie można więc mówić - wbrew zarzutom odwołania - o dochowaniu przez A. M. należytej staranności i działaniu w dobrej wierze przy przeprowadzaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto w ocenie organu w sposób świadomy wystawiała ona dokumenty (...) potwierdzające nieprawdę, co do miejsca dostawy towaru wymienionego na spornych fakturach sprzedaży. Biorąc bowiem pod uwagę relację łączącą podatniczkę z kierowcą w firmie (relacja mąż-żona) musiała ona mieć świadomość, iż towaru do (...) nie woził, co wprost wynika z jego zeznań.

Organ II instancji wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, którego zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci zastosowania stawki VAT 0%, a świadomość A. M. uczestniczenia w oszustwie podatkowym nie jest wątpliwa. Organ podkreślił, że dokumenty, którymi dysponowała podatniczka (faktury, (...), nie dały podstaw do uznania, że transakcje w nich opisane miały w rzeczywistości miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w wydanej przez siebie decyzji przywołał szereg okoliczności, które prowadzą do wniosku, że rzeczywistym nabywcą towaru nie była czeska Spółka (...).o., a towar nie został dostarczony do miejsca wskazanego w dokumentach (...) tj (...) w (...). Tym samym nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w stosunku do transakcji stanowiących przedmiot sporu i opodatkował je według stawki krajowej - 23% i 8%. Równocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia w ten sposób sprawy.

Przechodząc do zarzutu odwołania naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął, zgodnie z ww. przepisami wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dopuścił - zgodnie z art. 191 ww. ustawy - wszelkie możliwe dowody i wnikliwie rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydano - wbrew zarzutom odwołującej - uwzględniając wszechstronność materiału dowodowego, którego podstawę stanowią m.in. protokół kontroli, protokoły czynności sprawdzających u kontrahentów, zeznania A. M. i jej męża, zeznania R. K., adnotacje urzędowe, pisma od organów podatkowych krajowych i zagranicznych oraz wszelkie pisma oraz wnioski o przeprowadzenie dowodów wniesione przez podatniczkę podczas postępowania.

Tak zebrany materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie, ustalając, w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej, to do organów podatkowych należy ocena zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji ocenił wszystkie dowody i ustalił czy występują przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego do określenia A. M. decyzją wysokości zobowiązania podatkowego wobec budżetu państwa.

Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę na fakt, iż organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatniczka nie wniosła żadnych dowodów oprócz gołosłownych twierdzeń, że towar do firmy czeskiej (...).o. został dostarczony. Zarówno zeznania (...) (...) jak i K. M. jednoznacznie potwierdzają, że towar do (...) (tj. miejsca przeznaczania figurującego w dokumentach (...) nie dojechał, mógł być ewentualnie dostarczony do miejscowości N. na (...).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania zmierzające do zebrania jak najszerszego materiału dowodowego dokonał jego kompleksowej oceny. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie zebrane dowody we wzajemnej łączności (tj. również zeznania złożone w charakterze strony oraz zeznania kontrahentów). Powiązano poszczególne elementy (dowody) w logiczną całość. Organ II instancji podkreślił, iż ocena dotyczyła dowodów zebranych zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a czynności zmierzające do ich zgromadzenia spełniały wymogi formalne.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny gdyż, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w szczególności na stronach 16-35 zaskarżonej decyzji wskazał dowody, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Natomiast sam fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom odwołującej w żaden sposób nie narusza zasady nieprawidłowego uzasadnienia decyzji. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego oraz ich wykładni.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej jaką było przesłuchanie kluczowego świadka, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy przypomniał, iż zgodnie z art. 157a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie podatkowe, może zwrócić się o dokonanie określonej czynności związanej z prowadzonym postępowaniem do innego organu podatkowego, jeżeli przyczyni się to do skrócenia czasu trwania lub obniżenia kosztów postępowania.

Współpraca pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich Unii Europejskiej została określona natomiast w Rozporządzeniu Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT.

W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, dotyczące konkretnego przypadku lub przypadków. Do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. Z treści natomiast art. 7 ust. 5 wynika, że w celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia żądanego postępowania administracyjnego organ wezwany lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na wniosek innego organu w swoim państwie członkowskim.

W treści skierowanego do administracji węgierskiej wniosku o przesłuchanie świadka (...) (...) (...), organ podatkowy zawarł prośbę o poinformowanie podatniczki oraz jej pełnomocnika o terminie i miejscu przesłuchania świadka, co najmniej na 7 dni przed planowanym przesłuchaniem, tak aby A. M. i/lub jej pełnomocnik mogli uczestniczyć w przesłuchaniu. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym dokładny adres na który stosowne informacja winna zostać wysłana (szczegóły na str. 18 niniejszej decyzji). W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego bezzasadnym jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż organ naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej jaką było przesłuchanie świadka. Przesłuchanie dokonywane było bowiem przez administrację innego państwa członkowskiego na podstawie powołanego wyżej Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010, a polski organ podatkowy nie posiadał wiedzy o terminie rzeczonego przesłuchania.

Organ II instancji zauważył, iż pomimo braku zawiadomienia skierowanego do pełnomocnika strony o planowanym terminie przesłuchania świadka, (...) pełnomocnik podatniczki) oraz (...) K. M. (mąż podatniczki), uczestniczyli w przesłuchaniu, które odbyło się przed administracją węgierską. Mało tego, (...) został ustanowiony pełnomocnikiem (...) R. K. - do reprezentowania świadka podczas procedury składania oświadczenia.

Reasumując, po rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu pierwszej instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania nie zostały spełnione warunku do zastosowania stawki w wysokości 0% w stosunku do transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz (...). o gdyż:

1.) Rzeczywistym nabywcą towaru nie była węgierska firma (...). o (tj. podmiot figurujący na spornych fakturach sprzedaży) o czym A. M. wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności dotyczących współpracy z ww. podmiotem - powinna była wiedzieć;

2.) Towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz (...). o został co prawda wydany przez A. M. i odebrany przez jej męża jednak:

- nigdy nie trafił do miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumentach

(...) tj. (...) w (...). Okoliczności sprawy wskazują, że nigdy do (...) trafić nie miał.

- brak jest wiarygodnych dowodów na to by towar ten trafił do (...) na

(...) - a zatem opuścił terytorium (...), a nawet uznając ten transport za możliwy - to wywóz ten nie byłby zrealizowany w wykonaniu dostawy dla (...). o (gdyż podmiot ów rzeczywistym nabywcą towaru nie był)

3) W konsekwencji - dokumentacja, w posiadaniu której A. M. się znajduje (faktury, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (...) potwierdza nieprawdę co do miejsca (Praga (...)), czasu i podmiotu (R. s.r.o) któremu ów towar dostarczono.

W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił jego zdaniem prawidłowy sposób rozliczenia podatku VAT, mając przy tym na uwadze treść obowiązujących w 2014 r. i 2015 r. przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Z przedmiotową decyzją nie zgodziła się A. M., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w skardze mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. fakt rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a. zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

b. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy m.in. brak przesłuchania przy obecności strony skarżącej świadka R. K. c. zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej przeprowadzonemu eksperymentowi załadowania samochodu (...).

d. błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

e. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w ewentualnie nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów i oferowanego przez nich towaru. i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy.

2. fakt rażącego naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej jaką było przesłuchanie kluczowego świadka, a tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

3. rażące naruszenie przepisu z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie gwarancji zawartych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe znajdujących wyraz w pominięciu ciążącego na organie obowiązku podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu kompleksowe zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż nie zostały zakwestionowane w toku postępowania podatkowego koszty uzyskania przychodów jakie podatniczka poniosła w związku z realizowanymi dostawami (...) do klientów krajowych jak i zagranicznych: przejazdy i dojazdy również do firmy (...). W tym stanie rzeczy podatnik zgłosił do opodatkowania podatkiem od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą sprzedaż również do firmy (...) s.r.o., a organy fiskalne nie zakwestionowały na żadnym etapie postępowania prawidłowości wyliczenia podatku dochodowego. Oznacza to, iż rzekoma fikcyjność braku dostaw towaru jest wybiórcza. Fikcja braku dostaw towaru stoi pod wielkim znakiem zapytania, bowiem nie może być tak, jak chce tego Urząd Skarbowy, że faktury VAT wystawione na kupującego (odbiorcę towarów) są w części prawidłowe, a w części jednak nie.

Zdaniem autora skargi organ dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, co też doprowadziło do wysunięcia błędnych konkluzji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, a mianowicie, że transakcje z firmą (...) s.r.o. miały faktyczne miejsce i są wystarczającym dowodem na to, że kontrolowany działał w dobrej wierze i zachował najwyższą staranność. Depozycje organu zawarte w zaskarżonej decyzji są nie do przyjęcia - przede wszystkim chodzi o wywody dotyczące praktyki handlowej przewożenia towarów na paletach. Organ podatkowy stwierdził, iż z całą pewnością nie ma możliwości przewożenia towarów, które były przedmiotem transakcji pomiędzy (...) A. M., a firmą (...). W ocenie autora skargi tak postawiona teza jest absurdalna. Nie została również w żaden sposób uzasadniona przez organ podatkowy, a wręcz przeciwnie. Przeprowadzono nawet w tym zakresie dowód z oględzin samochodu dostawczego, co zostało potwierdzone protokołem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sporządzonym przez komisarzy skarbowych - p. B. S. oraz p. S. K. Z tego protokołu jasno wynika, że ilość oraz ciężar faktycznie zapakowanego towaru może znacznie przekraczać dopuszczalną ładowność pojazdu. Przewożenie towaru przez p. K. M. ponad dopuszczalny ciężar zostało również potwierdzone jego zeznaniami i szeregiem innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Również logika podpowiada, a także życiowe doświadczenie osób trudniących się zawodowo handlem wskazuje na oczywistość dopuszczania się przez przedsiębiorców takich praktyk, z uwagi na opłacalność podejmowania takiego ryzyka. Pomimo, iż załadunek samochodu (...) przekraczający ładowność 1485 kg jest zakazany, to nie oznacza to, że takie przewozy, takimi samochodami, o takiej ładowności nie mają miejsca. Tym samym prawdą jest, że towary przewożone przez p. K. M. przekraczały dopuszczalną ładowność to tym samym narażały kierowcę na odpowiedzialność karną przewidzianą przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, jednak należy podkreślić, iż jest to okoliczność w całości irrelewantna z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie przesądza w żadnym stopniu o tym, że takie przewozy nie mają miejsca. W niniejszej sprawie miały one faktycznie miejsce i zostały one w sposób niebudzący wątpliwości udowodnione.

Rozumowanie organu w tym zakresie pokazuje jedynie nieznajomość realiów pracy wykonywanej przez podatnika (czy też celową niechęć do ich przyjęcia i zrozumienia) i przesądza o nieracjonalnym i nielogicznym wyciągnięciu wniosków z przeprowadzonych dowodów, jak to na papierze określa organ podatkowy, a faktycznie pracownicy tego organu - P. A. (...) lub P. K. (...), czy podpisujący zaskarżoną decyzję Z-ca Naczelnik Urzędu Skarbowego P. E. (...). To konkretni pracownicy dokonują "interpretacji" rzeczywistości odmiennej od faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych udowodnionych w niniejszym postępowaniu.

W skardze zwrócono także uwagę na kolejne zdaniem skarżącej uchybienia organu podatkowego a mianowicie okoliczności związane z przesłuchaniem świadka (...) (...). Pełnomocnik strony podniósł w tym zakresie, iż wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka (...), na miejscu w M., z udziałem tłumacza j. węgierskiego. Organ zapewniał podatnika, że takie przesłuchanie będzie miało miejsce a nawet ustalono, który tłumacz przysięgły w tej czynności procesowej będzie uczestniczył. Jednakże jak poinformowano Pełnomocnika (p. A. K.) - opinią radcy prawnego organu kontrolującego - czynność ta nie mogła zostać przeprowadzona w (...), a winna być dokonana przed węgierskim urzędem skarbowym. Zdaniem autora skargi jest to absurd prawny, natomiast opinia radcy prawnego jest w całości bezpodstawna. W efekcie tego absurdu doszło do przesłuchania (...) według przepisów prawa węgierskiego (ordynacji podatkowej węgierskiej, a nie polskiej). Z jednoznacznej treści protokołu z dnia 21 marca 2018 r. przesłuchania tego świadka wynika po pierwsze, że nie odbyło się ono według polskiej procedury a po drugiej gdyby przesłuchiwany w drodze pomocy prawnej (...) nie udzielił pełnomocnictwa adwokatowi K. S. - do uczestnictwa w tej czynności w ogóle by nie doszło. Organ jest zobowiązany zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu.

W skardze podniesiono, iż węgierski Urząd Skarbowy nie zawiadomił ani pełnomocnika (...) A. M. na 7 dni wcześniej o terminie przesłuchania tego świadka ani też podatnika przy czym pełnomocnik o czynności tak istotnej jaką było przesłuchanie świadka dowiedział się w ostatniej chwili. Z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się już od ponad 2 lat pełnomocnik chcąc uniknąć dalszej obstrukcji procesowej zdecydował się wziąć w nim udział. Przesądza to więc o dowolności organu w wyborze przepisów postępowania oraz o niekompetencji osób prowadzących przedmiotową sprawę. Bezsprzecznie działanie takie utrudnia a wręcz uniemożliwia przygotowanie się podatnika do obrony swojego stanowiska, godzi w zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym a przede wszystkim jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Istotne jest przede wszystkim to, że organ uchybił ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, a w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywał bowiem na organie podatkowym, który w niniejszym postępowaniu nie wykazał się żadną aktywnością w tym kierunku.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż organ podatkowy wskazał, że jego M. przez cały okres współpracy z firmą (...) s.r. o wystawiała faktury na jej nieaktualny adres, obciążając ją tym za nieprawidłowości istniejące po stronie jej kontrahenta, co jest kategorycznie niedozwolone.

W dalszej kolejności w skardze przywołano orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok Trybunału z dnia 19 października 2017 r. w sprawie nr C (...), wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych nr C (...) i (...), Wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych nr (...) i (...)) i podniesiono, iż skoro orzecznictwo jasno wskazuje, że nawet jeśli doszło do popełnienia przestępstwa, podatnik który o tym nie wiedział nie powinien ponosić z tego tytułu żadnych konsekwencji, to tym bardziej takiej sankcji nie można nakładać jeśli organ podatkowy nie ustalił, że doszło do jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał w orzecznictwie, że odmowa prawa do odliczenia VAT w stosunku do podatników stanowi wyjątek od podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, który jest dopuszczalny, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, że odmowa prawa do odliczenia VAT w stosunku do podatników stanowi wyjątek od podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, który jest dopuszczalny, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jedynie w wyjątkowych okolicznościach, dlatego tez organy podatkowe nie powinny nadużywać swoich uprawnień w tym zakresie. A takie ewidentne nadużycie uprawnień i obowiązków w tym konkretnym przypadku ma faktyczne miejsce.

W ocenie autora skargi absurdem jest twierdzenie i zarzut jakoby brak dowodu tankowania samochodu (...) wykluczał przejazd do (...) i z powrotem. W tym zakresie wskazano m.in., iż powszechnie wiadomym, iż ceny paliw na (...), w (...) i na (...) są znacznie wyższe od cen paliw w (...). Jeżeli więc K. M. stwierdził na trasie, że ropy nie starczy na powrót do (...) to najczęściej dokonywał tankowania najmniejszej ilości paliwa na jednej z licznych stacji paliw po drodze. Uzyskanie na stacji paliw za granicą faktury (paragonu fiskalnego) w j. obcym wymaga bardzo wiele czasu na podanie prawidłowej nazwy polskiej firmy i jest niezmiernie utrudnione bo wymaga wytłumaczenia (...) albo Słowakowi pełnej nazwy nabywcy paliwa, co zajmuje wiele czasu, gdyż najczęściej za plecami takiego klienta jest następnych wielu klientów zniecierpliwionych taką procedurą. Wiadomo też powszechnie, że paragon fiskalny zagranicznej stacji paliw nigdy nie będzie zaliczony do tzw. "kosztów uzyskania przychodów dla pomniejszania podatku dochodowego". Faktury w j. obcym nie są przyjmowane przez biura rachunkowe i zaliczane w koszty przychodów przez podatników by nie narazić się na zarzuty ich "wyrzucenia" z kosztów. Stąd też gdy zachodziła potrzeba (konieczność) tzw. "dolewki" by pokonać trasę powrotną (...) K. M. tylko za bardzo niewielkie kwoty dotankowywał pojazd, w którym przewoził towar do i od klientów czeskich, węgierskich i słowackich. Zdaniem autora skargi zebrany materiał dowodowy jasno wskazuje, że podatnik otrzymywał zapłatę za dostarczony towar, co potwierdzają wyciągi z rachunków bankowych, które zgadzają się z wysokością zapłaty wskazanej na fakturach. Tezy organu podatkowego i podatnika tym samym wzajemnie się wykluczają. Przy czym na uwagę zasługuje fakt, że to właśnie podatnik wykazał zasadność swoich twierdzeń przedkładając pełen materiał dowodowy, potwierdzający, że "rzekome" transakcje rzeczywiście miały miejsce. Organ podatkowy natomiast z nieznanej przyczyny nie dał wiary przedstawionym dowodom, które nie miało racjonalnego wytłumaczenia, przyjmując własną interpretację dowodów w całości za poprawną. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję zaprzeczył niepodważalnym faktom i dowodom, a wątpliwości, które zapewne posiadał zinterpretował całkowicie na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne.

Niezaprzeczalnym jest fakt, iż własność sprzedanego towaru z chwilą wydania towaru i zapłaty ceny w całości przeszła na kupującego - czeskiego odbiorcy - co faktycznie nastąpiło. Twierdzenia przeciwne są sprzeczne z logiką, przepisami prawa podatkowego, przepisami prawa cywilnego i tym samym kreują nieistniejącą rzeczywistość. Są absurdem - tak cała decyzja Urzędu Skarbowego w M., jak też zaskarżona niniejszą skargą decyzja Izby Skarbowej w K.

Zdjęcia i filmy dostarczone przez podatnika obrazują dostawę towaru, która miała rzeczywiście miejsce, a przedstawione faktury nie są fikcją, ale rzeczywistym stanem rzeczy. Również potwierdzenia pobrane z banku przez p. K. M. są potwierdzeniami dokonywanych płatności przez zagranicznego kontrahenta - są dowodem zapłaty za dostarczony towar, a nie są "darowizną" od p. (...), albo od firmy (...).

Cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, okiem Pełnomocnika jednoznacznie wskazuje i dowodzi, iż przedmiotowe transakcje miały miejsce, towary zostały doręczone odbiorcy na adres przez niego wskazany na terenie (...), a następnie zapłata za towary została uiszczona na konto osoby uprawnionej do odbioru zapłaty, co potwierdzają również zeznania świadków i wyjaśnienia strony, a także dowody bankowe ((...)).

Został również przeprowadzony dowód na okoliczność ładowności pojazdu (...), który w sposób jednoznaczny wskazuje, iż pomimo dopuszczalnej ładowności tego pojazdu jest możliwość przeładowania go do łącznej wagi ok. 6 ton, co umożliwia przewiezienie i dostarczenie do odbiorcy dwukrotnej ilości zamówionego towaru.

W skardze zarzucono, że organ podatkowy opisał przedmiotowy dowód, ale w żaden sposób nie odniósł się do jego wyników, stojąc dalej na stanowisku, że niemożliwe było przeładowywanie samochodu ponad wagę 1485 kg.

Podniesiono w jej uzasadnieniu m.in. także, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków a mianowicie, iż transakcje z firmą (...) s.r.o. miały faktycznie miejsce i są wystarczającym dowodem na to, iż kontrolowany działał w dobrej wierze i zachował najwyższą staranność.

W skardze przypomniano także, iż zasada in dubio pro fisco w tym konkretnym przypadku ma pełne zastosowanie jak wynika tak z zaskarżonej decyzji, jak i z treści ustosunkowania się przez Urząd Skarbowy w M. do treści zarzutów zawartych w odwołaniu. Powielanie fałszywych tez i wyciąganie fałszywych wniosków stoi w sprzeczności z zasadą in dubio pro reo, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, która miała chronić podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż dostawy towarów (wyrobów cukierniczych) zafakturowane dla (...) i zadeklarowane przez skarżącą jako (...) do (...) nie mogą być uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że: nie nastąpił wywóz towarów z terytorium (...) na terytorium (...), oraz nie nastąpiło przeniesienie na (...) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, że nie przysługuje skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do ww. transakcji z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zarzuty skargi sprowadzają się zasadniczo do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym braku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uznania przez organy, że dostawy towarów (wyrobów cukierniczych) zafakturowane dla (...) i zadeklarowane przez skarżącą jako (...) do (...) w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając na uwadze, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia, Sąd w pierwszej kolejności uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie są zasadne. Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym wręcz drobiazgowym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu rażącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika strony o terminie czynności procesowej jaką było przesłuchanie świadka R. K., a tym samym naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy podkreślić, iż przedmiotowy dowód realizowany był przez węgierski organ podatkowy w ramach pomocy prawnej realizowanej w oparciu o przepisy art. 157a Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Organ węgierskiej administracji podatkowej nie pozostawał zobligowany do stosowania przy realizacji pomocy prawnej przepisów postępowania podatkowego państwa wzywającego, a więc w tym przypadku ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wprawdzie okolicznością bezsporną jest fakt, iż organ węgierski nie zawiadomił pełnomocnika skarżącej na piśmie o terminie przesłuchania świadka, to jednak pełnomocnik skarżącej w przedmiotowym przesłuchaniu wziął udział w charakterze pełnomocnika świadka R. K. W tej sytuacji nie można uznać, iż doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania skarżącej w badanym okresie, w zakresie transakcji podejmowanych z firmą (...) s.r.o. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, z którego wynikało, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów (wyrobów cukierniczych) zafakturowanych dla (...) (...) w ramach (...) do (...). Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Powyższą tezę potwierdza szereg okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. W tym zakresie należy przypomnieć, iż czeski kontrahent skarżącej w swoich deklaracjach VAT nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okresy od 1 listopada 2014 r. Do 31 listopada 2015 r. (z wyjątkiem miesiąca IV i V 2015 r., gdzie złożono deklaracje uzupełniające). Ponadto ustalono, że pod adresem widniejącym na fakturach firma (...).o. nie prowadzi działalności gospodarczej, a pod adresami widniejącymi w dokumentach (...) czyli (...) w (...) brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Jak przekazano z czeskiej administracji firma nie posiadała żadnych magazynów, zakładów, nie zatrudniała pracowników. Nie miała też wystarczających środków finansowych do realizacji płatności za towary zakupione od firmy A. M.

W ocenie Sądu w zebranym materiale brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż dostawa towarów miała miejsce do magazynów w miejscowości N. koło Sturova na (...), ponieważ miejsce dostawy nie widnieje w żadnych dokumentach, a przedłożonej fotokopii oświadczenia (...) (...) z dnia 25 czerwca 2016 r. nie można przyjąć za dowód potwierdzający rzetelność transakcji. Ponadto tytułem spornych transakcji płatności nie odbywały się pomiędzy podmiotami będącymi rzekomymi stronami transakcji tj. pomiędzy czeską Spółką (...).o. a (...) A. M., a pomiędzy (...) (...) (Węgrem) i mężem podatniczki ((...)). Co istotne czeska Spółka nie posiadała środków w wysokości wynikających ze spornych faktur, co potwierdziła czeska administracja podatkowa. Zapłaty za towary nie dokonano na rachunek firmowy skarżącej wskazany na fakturach. Wydruki z prywatnego rachunku bankowego K. M. założonego w (...) wskazują, że operacje na tym rachunku dotyczyły wyłącznie wpłat gotówkowych dokonywanych przez R. K. tytułem zapłat za faktury otrzymane przez (...).o., a wystawione przez firmę A. M. Sam już fakt, iż mąż skarżącej założył odrębny rachunek bankowy na poczet realizowania wyłącznie transakcji z (...).o. i zaraz po wpłaceniu pieniędzy w gotówce na ten rachunek przez R. K., od razu wypłacał te kwoty, wzbudza uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego celu obiegu środków finansowych.

Sąd podziela w całości stanowisko organu odwoławczego, iż zarówno skarżąca jak i jej mąż w toku postępowania nie wskazali żadnego wiarygodnego uzasadnienia, dlaczego wpłaty za towar zafakturowany na rzecz czeskiej Spółki (...).o. odbywały się nie na rachunek firmy podatniczki - na który wpłat dokonywali pozostali jej kontrahenci (w tym również zagraniczni), a na konto osobiste jej męża założone w banku słowackim. Lakoniczne wytłumaczenie K. M., że o wpłacie na jego konto osobiste zdecydował "czas oczekiwania na przelew" nie jest wiarygodne, z uwagi na fakt, że od innych kontrahentów (w tym zagranicznych) czas oczekiwania nie determinował regulowania zobowiązań w sposób inny niż wpłata na podany na fakturze rachunek bankowy. Nie udokumentowano również zamiany euro na złote środków pobieranych z (...) przez K. M. Na rachunku firmowym podatniczki brak odzwierciedlenia wpłat kwot pochodzących z transakcji z firmą (...), jak wykazano w tab.3 decyzji kwota należności z wystawionych faktur to (...) zł, natomiast kwoty wpłacone przez męża podatniczki na rachunek firmowy to (...) zł czyli ok. milion złotych mniej. Niezależnie od tego w toku postępowania stwierdzono także brak faktycznych możliwości zrealizowania dostaw. Masa towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz (...) s.r. o znacznie przewyższała bowiem dopuszczalną ładowność samochodu (...), również objętość towarów wskazuje, iż ich transportu należało użyć więcej niż czterech palet (parametry samochodu (...) nie pozwalają na załadunek większej ilości palet). Możliwości przewożenia towarów o masie przekraczającej dopuszczalną ładowność nie zostały w żaden sposób potwierdzone w dokumentach rejestracyjnych użytkowanego samochodu (...). Na fakturach dokumentujących sprzedaż zazwyczaj występuje kilka rodzajów towarów, których objętość nie pozwala na jednorazowe załadowanie ich do samochodu (...).

Wbrew zarzutom skargi powyższej tezy nie podważyły wyniki przeprowadzonych przez organ w dniu 7 kwietnia 2017 r. oględzin przedmiotowego pojazdu.

Należy bowiem wskazać, że transport z załadunkiem jak podczas oględzin tj. (...) nigdy nie miał miejsca (produkty te przy dużej masie zajmują mało przestrzeni) dlatego też takich oględzin z załadunku i ważenia nie można uznać za próbę odtworzenia stanu faktycznego. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy przy rzetelnych oględzinach winno się bowiem wykorzystać towary handlowe w takiej ilości i konfiguracji w jakiej zostały wykazane na danych dokumentach (...). Na fakturach powiązanych z dokumentami (...) występuje kilka rodzajów towarów, których objętość i masa nie pozwala na jednorazowe załadowanie samochodu (...). W protokole kontroli stwierdzono, że transport towarów na terenie kraju oraz nabywany od węgierskich kontrahentów w większości przypadków nie przekraczał dopuszczalnej ładowności ww. samochodu, jeżeli ładowność były przekroczona były to wartości nieznaczne. Jedynie w transporcie na rzecz (...) ładowność i ilość palet była przekroczona w znacznym stopniu (zdarzało się, że kilkukrotnie).

Biorąc pod uwagę: ładowność samochodu (...) określoną przez producenta na 1485 kg, zeznania K. M. z dnia 6 października 2016 r., iż samochód (...) przystosowany był do przewożenia 5 palet (" cześć ładunkowa przystosowana jest do przewożenia 5 szt. palet"), przeprowadzone w dniu 7 kwietnia 2017 r. oględziny podczas, których w przestrzeni ładunkowej mieściły się 4 palety, Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że nie jest wiarygodne aby podczas jednego transportu do (...).o. (w większości przypadków) firma A. M. przewiozła ilości wykazane w fakturach i dokumentach (...). Organ uwidocznił to w tabeli nr (...) omawianej decyzji (na 18 dokumentów (...) w czterech przypadkach były przewożone po 4 palety, w pozostałych od 5-13 palet). Zdaniem Sądu późniejsze wyjaśnienia K. M., w zakresie wykonania dwóch dodatkowych kursów przy dostawach udokumentowanych fakturami: (...) również są niewiarygodne ponieważ jak wykazano w toku postępowania nie pozwalały na to także czasy przejazdów z uwzględnianiem czasu załadunku i rozładunku towarów. Zasadnie organ zwrócił uwagę, iż z zeznań męża skarżącej wynika, iż trasę (...) około 320 km pokonywał w czasie 4-5 godzin korzystając z nieodpłatnych dróg na terenie (...). Jak jednak ustalili kontrolujący (w protokole kontroli) czas przejazdu drogami nieodpłatnymi wynosi 5,5 godziny. Zakładając nawet, że faktycznie tego dnia były dwa transporty to pojawia się kolejna nieścisłość w postaci nieprawidłowości w wystawienie dokumentu (...). W rzeczywistości wystawiono jeden dokument a w sytuacji, kiedy byłyby dwa transporty do każdego z nich powinien być wystawiony osobny (...), czyli w przedstawionej sytuacji winny być dwa takie dokumenty towarzyszące tym dostawom.

Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż przeprowadzona przez kontrolujących analiza odbioru towarów handlowych przez K. M. od firmy (...) z W. wskazuje, że w dniach: 22 września 2014 r., i 30.01.2015 zgodnie z dokumentami (...) wystawionymi przez sprzedawców towarów tj. węgierskie firmy (...) mąż A. M. dokonywał odbioru zakupionych przez jej firmę towarów w (...) i transportował je samochodem (...) - zgodnie z (...) do D. lub K. W powyższych datach mąż skarżącej miał również dokonywać dostaw towarów na rzecz czeskiej firmy (...) (...) s.r.o. do miejscowości N. na (...) (podając precyzyjnie drogę, którą przebywał).

W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości czasowych do jednoczesnego zrealizowania zarówno: odbioru towaru na trasie (...) (tu zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż z D. K. M. musiał wcześniej przyjechać do (...), chyba że przyjechał dzień wcześniej i korzystał z noclegu, niemniej nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów) oraz dostawy towarów na trasie (...) (czy nawet gdyby byłaby to (...) jak wskazują dokumenty (...) do magazynu kontrahenta tj. firmy (...) (...).

Powyższe dowody wskazywały, że dwukrotne wyjazdy K. M. z D. do magazynu w (...) (dotyczące: (...). - masa towarów 5733 kg) w celu dostaw towarów w ramach (...) są niewiarygodne. Za brakiem realizacji zakwestionowanych dostaw przy użyciu samochodu dostawczego (...) przemawia dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zakupów paliwa nabytego do przedmiotowego samochodu w okresie od 30 listopada 2015 r. do 4 grudnia 2015 r. w oparciu o przedłożone do kontroli faktury. Szczegółowe wyliczenie znajduje się na str.24-25 decyzji organu I instancji. Nie można również pominąć faktu, iż ww. okresie K. M. miał pokonać około 5300 km, co nie ma odzwierciedlenia w zakupach paliwa do samochodu dostawczego (...). Nie jest dla Sądu przekonywujące zaprezentowane w uzasadnieniu skargi wyjaśnienie braku posiadania przez skarżącą dowódców zakupów paliwa za granicą w związku z realizowaniem przedmiotowych transportów. Po pierwsze Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż różnica ceny paliwa w (...), a na (...), (...) i w (...) jest znaczna. ((...)).

Po drugie Sąd uznaje za nieprzekonywujące twierdzenie skarżącej, iż uzyskanie na stacji paliw za granicą faktury (paragonu fiskalnego) w języku obcym wymaga bardzo wiele czasu na podanie prawidłowej nazwy polskiej firmy i jest niezmiernie utrudnione bo wymaga wytłumaczenia (...) albo (...) pełnej nazwy nabywcy paliwa, co zajmuje wiele czasu. Doświadczenie życiowe w tym zakresie wyraźnie podpowiada, iż aby uniknąć językowych trudności w omawianym zakresie wystarczy okazać wystawcy faktury, przygotowane na piśmie lub w wersji elektronicznej pełne dane identyfikacyjne nabywcy paliwa.

Realizacji dostaw towaru przez skarżącą na rzecz czeskiej spółki nie potwierdzają również przedłożone przez nią na płycie CD nagrania trasy, która została pokonana w celu dostawy towarów do Spółki (...) (...) s.r.o. W tym zakresie należy zwrócić uwagę m.in. na słabą jakość przedmiotowego nagrania oraz na fakt, iż nie potwierdza ono, że towar w specyfikacji wynikającej ze spornych faktur został dostarczony na rzecz ww. Spółki. Dowód ten nie może więc stanowić podstawy do przyznania podatniczce prawa do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do spornych transakcji.

Oceniając kontakty handlowe A. M. z (...) (...) s.r.o. nie można pominąć, iż zarówno skarżąca jak i jej mąż nie byli nigdy w siedzibie czeskiego kontrahenta, z żadnych dokumentów nie wynika skąd mąż skarżącej wiedział, iż dostawy wbrew treści dokumentów (...) mają być realizowane do miejsca przeznaczania tj. miejscowości N. na (...), a nie (...) i w (...). Nawet hipotetycznie zakładając, iż dyspozycję transportu towaru skarżąca otrzymała drogą telefoniczną nie jest zrozumiałym dlaczego mimo przedmiotowej zmiany nie uwzględniono jej przy wystawieniu dokumentów (...). Sama zaś skarżąca wystawiała faktury z nieaktualnym adresem czeskiej Spółki co świadczy o słabym kontakcie z osobą reprezentującą ww. firmę, a także brakiem zainteresowania klientem pomimo znacznej wysokości zamówień.

Za faktem realizacji zakwestionowanych dostaw w ramach (...) nie przemawiają również zeznania świadka R. K., który podczas przesłuchania nie potrafił podać dokładnego adresu zarówno siedziby jak i magazynu Spółki na (...), i to pomimo, iż miał być obecny przy odbiorze dostaw wykonywanych przez męża skarżącej. Świadek nie wiedział także kiedy był dyrektorem zarządzającym.

Należy zwrócić także uwagę, iż zgodnie z zeznaniami ww. świadka miał on składać zamówienia przez stronę internetową firmy skarżącej. Przesłuchiwany stwierdził, że spotkania miały miejsce w (...) i na stacjach benzynowych, ale nie potrafi dokładnie zidentyfikować tych miejsc. Podobnie świadek stwierdził, iż pomiędzy firmami została zawarta umowa handlowa dotycząca dostawy towarów. W tym zakresie podkreślił, że bez niej nie chciałby w ogóle współpracować. Świadek nie potrafił wskazać nazw podmiotów, którym firma (...).o. odsprzedała towary nabyte od skarżącej oraz wskazać (innych niż K. M.) zewnętrznych przewoźników, przy pomocy których towary zostały dostarczone do kolejnych odbiorców.

Odnosząc się do powyższych zeznań trudno odmówić racji organowi II instancji, że są one bardzo ogólne i lakoniczne, w momencie zaś kiedy przyszło świadkowi, który był jedną osobą zarządzająca firmą podać podstawowe, ale konkretne informacje m.in. dotyczące adresu siedziby i magazynu nie był w stanie tego zrobić. Jest to o tyle dziwne, że jak sam zeznaje rozładunku towarów handlowych zakupionych i dostarczonych przez firmę skarżącej dokonywał osobiście w (...), gdzie rzekomo miał mieścić się magazyn Spółki (...). Istotnie zadziwiające jest to, że jeżdżąc w to miejsce (tylko w przypadku odbiorów towarów od skarżącej - było to kilkanaście razy) świadek nie znał adresu miejsca, pod którym miał się wielokrotnie pojawiać.

Podkreślenia wymaga także, że zeznania (...) (...) nie pokrywają się z zeznaniami złożonymi przez męża skarżącej zarówno w kwestii składanych zamówień jak i istnienia umowy o współpracy. W ślad za organem odwoławczym należy przypomnieć, iż świadek K. M. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 6 października 2016 r. stwierdził: "nie posiadam strony internetowej z oferowanymi towarami ani żadnych innych dokumentów obejmujących oferowane towary. Wszystkie sprawy załatwiane były ustnie, przez telefon" oraz, "również nie posiadłem umowy z czeską firmą (...)". Natomiast z zeznań R. K. wynika coś zupełnie odwrotnego. Otóż zamówienia na towary z firmy skarżącej składane miały być poprzez jej stronę internetową, posiadał też umowę o współpracy, gdyż jak sam zastrzegł nie współpracowałby z kontrahentem bez zawarcia takiej umowy. Umowa jednak nie została przez R. K. przedstawiona podczas przesłuchania, ani też na żadnym późniejszym etapie postępowania. Nie można pominąć także okoliczności, iż świadek (...) (...) nie miał również wiedzy w jakim banku posiadał rachunek z pomocą którego regulował zobowiązania m.in. do firmy skarżącej. Pierwotnie stwierdził, iż rachunek jest założony w banku (...), z czego natychmiast wycofał się po podpowiedzi (...) pełnomocnika, że rachunek jest w (...), na co przytaknął.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności skutecznie podważa twierdzenia skarżącej, w zakresie realizacji przez jej firmę zakwestionowanych przez organy transakcji. Na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że kwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach.

Zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, iż dla dostaw udokumentowanych spornymi fakturami (oraz dokumentami im towarzyszącymi) wymagane warunki dla (...) nie zostały spełnione gdyż: nie doszło do rzeczywistych dostaw towaru na rzecz czeskiej firmy (...).o. (tj. podmiotu figurującego na spornych fakturach sprzedaży), towar wskazany na fakturach wystawionych na rzecz (...).o.: nigdy nie trafił do miejsca przeznaczenia wymienionego w dokumentach (...) tj. (...)). Pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność, firma ta zgodnie z informacją przekazaną przez czeską administrację nie miała również żadnych magazynów, nie zatrudniała pracowników, nie miała też wystarczających środków finansowych do realizacji płatności za towary zakupione od skarżącej.

W sprawie brak jest również wiarygodnych dowodów by towar miał trafić do magazynu w miejscowości N. (Słowacja) - oddalonego od miejsca wskazanego na (...) o 500 km Ponadto (...) nie miała być miejscem przeznaczenia tych towarów zgodnie z dokumentem (...). Tym samym nie można zarzucić organowi dowolność w przyjęciu, iż dokumentacja, w posiadaniu której skarżąca się znajduje (faktury, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (...) potwierdza nieprawdę co do miejsca ((...) (...)), czasu i podmiotu ((...) (...) s.r.o), któremu ów towar dostarczono.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. obowiązującym w 2014 r. oraz 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie zaś do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jeden z wyjściowych warunków, który musi zostać spełniony dla przyjęcia, iż mamy do czynienia z (...) został przewidziany w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie, z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W kontekście przytoczonych przepisów, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że (...) jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za (...), jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. (...), przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z terenu (...) do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym (...) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS (...), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem (...) ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły (...), stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem czeska spółka, na którą wystawiono faktury nie była rzeczywistym nabywcą towaru.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że: nie nastąpił wywóz towarów z terytorium (...) na terytorium (...), oraz nie nastąpiło przeniesienie na (...) (...) s.r.o. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji, że nie przysługuje skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do ww. transakcji z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0%, przyjmując skalę opodatkowanie według stawki jak dla dostawy krajowej tj. odpowiednio 23% i 8%.

Wobec kompleksowo zebranych i rozpatrzonych przez organy dowodów prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego uznać należy za niecelowe. Argumenty przedstawione przez skarżącą stanowią wyłącznie jej polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego a nie jego uzupełnienie, zgromadzony materiał dowodowy podlega zaś ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i zeznań świadków. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, iż z przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ ma obowiązek prowadzić wszelkie dowody na wszelkie okoliczności wskazane przez podatnika, ma natomiast badać wszelkimi sposobami to, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy (tak też wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK (...)). Za pozbawiony podstaw uznać więc należało zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej wskazujący, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i został przez organy obu instancji wyczerpująco rozpatrzony.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu i okoliczności jej towarzyszących.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż rozważania organu wskazujące na brak należytej staranności skarżącej w celu upewnienia się, czy odbiorca faktury jest podmiotem rzetelnym są zbędne. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK (...)). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK (...)) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach (...) i (...) (Mahagében kft, pkt 44 - 45). W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe skutecznie wykazały brak dokonania zakwestionowanych dostaw towarów, analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Odnosząc się do podniesionego w treści uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organami podatkowymi a skarżącą nie można oceniać w kategoriach wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy przede wszystkim wątpliwości co do prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu według reguł postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego stwierdzenia, ponownie zwrócić należy uwagę, że po pierwsze kierunki wykładni przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego zostały wypracowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i po drugie w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.