Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2493231

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 9 maja 2018 r.
I SA/Kr 371/18
Uznanie kary umownej za opóźnienie w realizacji usług za koszt uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.).

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek Wiesław Kuśnierz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 9 listopada 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek złożony przez C. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kara umowna nałożona przez kontrahenta na wykonawcę umowy stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, C. Spółka Akcyjna jest podmiotem dostarczającym rozwiązania informatyczne, między innymi dla podmiotów sektora publicznego. W 2013 r. spółka ta podpisała umowę (zwaną dalej: "Umową") z Kontrahentem, na podstawie, której zobowiązała się m.in. do świadczenia Usług Utrzymania Środowisk oraz Usług Zapewnienia Jakości. Usługi te polegają na wsparciu technicznym systemu informatycznego, w szczególności zaś na obsłudze zgłoszeń. W umowie określono maksymalny czas reakcji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a rozpoczęciem prac zmierzających do jego realizacji) oraz czas realizacji (czas między dokonaniem zgłoszenia, a wykonaniem świadczenia w ramach danej usługi) na różne kategorie zgłoszeń. Umowa określa również poziomy jakości świadczonych usług, rozumiane jako zbiorcza statystyka terminowości obsługi zgłoszeń.

W przypadku niedotrzymania przez wskazaną wyżej spółkę zapisanych czasów reakcji lub czasów realizacji, Umowa przewiduje nałożenie przez Kontrahenta na wnioskodawcę kar umownych, kalkulowanych jako iloczyn pewnej stawki podstawowej (procent wynagrodzenia, nie mniej niż określona w Umowie kwota) oraz czasu opóźnienia lub stopnia niedostępności środowisk.

W wyniku podpisania Umowy C. S.A. przejęła wykonywanie zapisanych w niej zadań od poprzedniego wykonawcy usług dla Kontrahenta. Okazało się, że przekazany tej spółce do utrzymania (z dniem 1 lipca 2013 r.) system był istotnie różny od systemu istniejącego i opisanego na etapie przetargu oraz w tzw. okresie przejściowym. Kontrahent zezwolił poprzedniemu wykonawcy usług na zainstalowanie i uruchomienie w systemie informatycznym licznych, często niedostatecznie przetestowanych modyfikacji, w bardzo krótkim czasie, tuż przed przejęciem systemu przez wnioskodawcę, tj. w czerwcu 2013 r. W efekcie okazało się, że system przekazany do utrzymania zawierał szereg ukrytych wad i nieprawidłowości, o istnieniu których C. S.A. powzięła informacje dopiero w momencie rozpoczęcia realizacji Umowy, co istotnie wpłynęło na przebieg realizacji Umowy.

W toku wykonywania Umowy, w lipcu i sierpniu 2013 r., tj. w pierwszych dwóch miesiącach, doszło do opóźnień w realizowaniu jej zapisów, to jest do nieterminowego realizowania zgłoszeń, zarówno w ramach Usług Utrzymania Środowisk, jak i Usług Zapewnienia Jakości. Nieterminowość ta wynikała z opisanej wyżej, niespotykanej i nieprzewidzianej okoliczności, jaką były liczne modyfikacje systemu, wprowadzone przez poprzedniego wykonawcę usług, które, będąc w większości nieprzetestowane i nieudokumentowane, spowodowały lawinę błędów i przypadków niestabilności systemu. Wnioskodawca nie był świadomy skali zmian wprowadzonych przez poprzedniego wykonawcę usług w czerwcu 2013 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie świadczenia usług wynikających z Umowy.

W efekcie opisanych powyżej opóźnień w realizacji Kontrahent nałożył na C. S.A. kary umowne.

Jak zaznaczył wnioskodawca, wszystkie przewidziane w Umowie usługi zostały ostatecznie w pełnym zakresie wykonane. Niezgodny z Umową był wyłącznie termin realizacji tych usług, co stanowiło podstawę do naliczenia kar umownych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym kara umowna stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym nie podlegając wyłączeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kara umowna, nałożona przez Kontrahenta, stanowi dla C. S.A. koszt uzyskania przychodu i nie podlega wyłączeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka C. S.A. wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak dalej wyjaśniono, kara umowna jest płatnością wynikającą wprost z zapisów umownych - zgodnie z art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Nie budzi wobec powyższego, zdaniem autora wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wątpliwości związek takiej płatności z wykonywaną umową, a co za tym idzie z osiąganym z jej tytułu przychodem.

Co więcej, w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło, w ocenie Wnioskodawcy, do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług przewidzianych w Umowie. Spółka działała bowiem w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji Umowy (jak zaznaczono w stanie faktycznym, usługi zostały finalnie wykonane w sposób w pełni zaakceptowany przez Kontrahenta), choć nie zawsze w terminach w niej przewidzianym. Tym samym w zdaniem autora wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego można uznać, że spełniona jest przesłanka pozytywna uznania takiego wydatku, jakim jest kara umowna, za koszt uzyskania przychodu, bowiem jest on ponoszony w celu zachowania źródła przychodu, jakim jest podpisana Umowa.

Wnioskodawca, odnosząc się do wyłączenia kar umownych z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazał, posiłkując się interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z 16 sierpnia 2016 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Znak: (...), że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług a katalog tych kar ma charakter zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. W katalogu tym nie został wymieniony przypadek nieterminowego wykonanie usług, dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego spółka C. S.A. podniosła, że opóźnienia w świadczeniu usług - występujące przez pierwsze dwa miesiące trwania Umowy - wynikały wyłącznie z niezależnej od niej okoliczności znaczącego odbiegania przejętego do obsługi systemu informatycznego w jego funkcjonowaniu i architekturze od stanu przedstawionego w dokumentacji przetargowej, a zatem opóźnienia, które wystąpiły, nie mają charakteru zawinionego, a więc nie stanowią zwłoki w świadczeniu usług.

Zatem, biorąc także pod uwagę prymat wykładni językowej w prawie podatkowym oraz zakaz interpretacji rozszerzającej w odniesieniu do obowiązków podatników (tu: wyjątków ograniczających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu), zdaniem wnioskodawcy uznać należy, że kara umowna opisana w stanie faktycznym nie spełnia negatywnej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Skoro więc kara umowna została poniesiona w ramach działania w celu zachowania źródła przychodu oraz nie spełnia przesłanki negatywnej (wyłączającej) z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, uznać należy w ocenie autora wniosku, że taką karę można zaliczyć do kategorii kosztów uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 15 stycznia 2018 r. nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano przepisy regulujące kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, między innymi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), - zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, iż przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Organ zaznaczył jednak, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nadto podkreślono, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

W oparciu o przedstawiony stan sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że okoliczność, iż kara do zapłacenia której zobowiązany został Wnioskodawca nie jest karą umowną ani odszkodowaniem, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza automatycznie o zaliczeniu wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych. Wobec tego koniecznym jest ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym kara, o której mowa we wniosku, może być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy doszło do nieterminowego wykonania usług wynikających z zawartej umowy i wnioskodawca poniósł wskazane we wniosku wydatki.

Analizując możliwość zaliczenia kary umownej zapłaconej przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że dokonując przejęcia systemu od poprzedniego wykonawcy i stwierdzając, że odbiega on w sposób istotny, a więc w zakresie mogącym mieć wpływ na sposób, czy też termin realizacji umowy, podatnik winien był podjąć działania mające na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla niego konsekwencji. Ujawnione wyżej okoliczności winny zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znaleźć odzwierciedlenie w stosownych ustaleniach pomiędzy stronami umowy dotyczących jej warunków, w tym terminów realizacji umowy, a skutki opóźnień w realizacji umowy nie powinny być przenoszone na Skarb Państwa.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie kary umowne będące następstwem nieterminowego wykonania umów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym wydatek na zapłacenie kar umownych nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, a celem zapłaty kary umownej nie mogło być powstanie przychodu. Nie był on również wydatkiem poniesionym dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, bowiem w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej brak tu przesłanek wskazujących, że zapłata kary umownej wpłynęła na podtrzymanie źródła przychodów, jego utrzymanie w sprawności, czy też przyczyniła się do skutecznej realizacji przedsięwzięcia lub uczyniła źródło przychodów mocnym, trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, C. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. wniosła o uchylenie opisanej wyżej indywidualnej interpretacji podatkowej i uznanie stanowiska strony skarżącej, wskazanego we wniosku o jej wydanie za prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:

- dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kar umownych, w okolicznościach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu ani dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a tym samym nie spełnia przesłanek przewidzianych w tym właśnie artykule,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa obligujących organy podatkowe do procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów, do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, do zebrania i rozpatrywania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do oceniania o tym, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że organ interpretacyjny odnosząc się do kwestii niewystarczającego zadbania o zabezpieczenie interesu skarżącej w ramach zawartej Umowy sformułowaniem: "Abstrahując od kwestii, czy w świetle powyższych okoliczność. Wnioskodawca w istocie dochował należytej staranności (...)", a następnie dokonując oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą w trakcie realizacji Umowy zachował się w sposób niebudzący zaufania do działań organów podatkowych, czym naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto strona skarżąca wskazała, powołując art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2014 r. Nr 19, poz. 177 z późn. zm.), że odmowa zapłacenia kary umownej i tym spowodowanie wystąpienia przez Kontrahenta na drogę sądową mogłoby - w razie przegranej wnioskodawcy - doprowadzić do wykluczenia go z udziału w postępowaniach o udzielenie zamówień w trybie zamówień publicznych, które stanowią dla niego istotne źródło przychodu. W ocenie skarżącej nie sposób zatem kwestionować bezpośredniego związku między poniesieniem wydatku (kary umownej) a działaniem w celu zachowania źródła przychodu, a okoliczności te organ powinien wziąć pod uwagę z urzędu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.); dalej O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do zbadania kwestii, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji zasadnie stwierdził, iż wydatek skarżącej spółki związany z uiszczeniem kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji Umowy nie może w realiach zaistniałego zdarzenia opisanego we wniosku zostać zaliczony przez wnioskodawcę jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że kara umowna zapłacona przez podatnika nie mieści się w katalogu kar, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami - o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na gruncie niniejszej sprawy należało zatem zbadać czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem podatnika na zapłacenie kary umownej za opóźnienie w realizacji Umowy, które powstało w znacznej mierze z winy zamawiającego usługę, a przychodem albo, czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W tym kontekście za chybione należy uznać stanowisko organu jakoby wydatek poniesiony na uiszczenie kary umownej nie mógł być zakwalifikowany jako koszt podatkowy z tego względu, że podatnik dokonując przejęcia systemu od poprzedniego wykonawcy i stwierdzając, że odbiega on w sposób istotny od opisanego w warunkach przetargu, a więc w zakresie mogącym mieć wpływ na sposób, czy też termin realizacji umowy, nie podjął działań mających na celu wyeliminowanie niekorzystnych dla niego konsekwencji. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy bezspornym jest bowiem, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od podatnika, a zatem możliwość zaliczenia wydatków związanych z karą umowną do kosztów uzyskania przychodu należy badać pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powołanego przepisu nie wynika warunek wykazania nieistnienia innego sposobu rozwiązania problemu niezgodności rzeczywistego stanu przejętego systemu z warunkami technicznych opisanymi w dokumentacji przetargowej niż zapłata kary umownej, dlatego też rozważania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie nie miały znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia organu, iż zapłata kary umownej w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie miała na celu powstania przychodu czy też zabezpieczenia albo zachowania źródła, stwierdzić należy, że stoi ono w sprzeczności z powszechnie znanymi zasadami funkcjonowania obrotu gospodarczego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynika, że obsługuje ona w swojej działalności także podmioty publiczne a świadczenie usług, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty kary umownej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozpoczęła na podstawie umowy zawartej po przeprowadzeniu postępowania przetargowego. Nie można zarzucać braku racjonalnego podejścia gospodarczego podmiotowi gospodarczemu, który po uzyskaniu zamówienia w toku sformalizowanego i długotrwałego procesu jakim jest postępowanie przetargowe, wobec ujawnienia niezgodności obsługiwanego systemu z dokumentacją przetargową zdecydował się w celu zachowania zamówienia (a więc w istocie źródła przychodu) na samodzielne usunięcie odkrytych niezgodności kosztem zapłaty kar umownych w początkowym okresie realizacji Umowy, zamiast domagać się renegocjacji jej warunków czy też rozwiązania. Podobnie nie można zakładać, iż jedynym racjonalnym działaniem gospodarczym w takiej sytuacji winno być dochodzenie przez Spółkę swoich praw na drodze postępowania cywilnego przed sądem powszechnym. Należy tu zwróć uwagę, iż w przypadku zawarcia umowy w wyniku przetargu publicznego, przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych w sposób znaczący ograniczają obu stronom umowy swobodę kształtowania stosunku prawnego nie tylko przy jej zawarciu, ale także przy jej ewentualnej zmianie w trakcie wykonywania umowy. Zasada swobody umów znajduje tu bowiem istotne ograniczenie. Racjonalność działania gospodarczego strony skarżącej wzmacnia także podniesiony w skardze argument, iż w okresie rozpoczynania świadczenia przez nią usług w ramach Umowy obowiązywał przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy. zamówień publicznych, zgodnie z którym z postępowania o udzielenie zamówienia wyklucza się: wykonawców, którzy wyrządzili szkodę, nie wykonując zamówienia wykonując je nienależycie, lub zostali zobowiązani do zapłaty kary umownej, jeżeli szkoda ta lub obowiązek zapłaty kary umownej wynosiły nie mniej niż 5% wartości realizowanego zamówienia i zostały stwierdzone orzeczeniem sądu, które uprawomocniło się w okresie 3 lat przed wszczęciem postępowania. Z przywołanego przepisu wynikało wówczas, że odmowa zapłacenia kary umownej i tym spowodowanie wystąpienia przez zamawiającego na drogę sądową mogłoby - w razie przegranej strony skarżącej - doprowadzić do wykluczenia skarżącej Spółki z udziału w postępowaniach o udzielenie zamówień w trybie zamówień publicznych. Jak wynika z treści wniosku strona skarżąca jest podmiotem dostarczającym rozwiązania informatyczne, między innymi dla sektora publicznego. Zamówienia takie stanowią dla strony skarżącej źródło przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc bezspornie zapłata kary umownej w realiach sprawy opisanej we wniosku miała także na celu wyeliminowanie ryzyka zamknięcia lub ograniczenia tego źródła przychodu. W ocenie Sądu zapłata przedmiotowej kary umownej przez Spółkę w realiach sprawy przedstawionej w granicach wniosku stanowi racjonalny i gospodarczo uzasadniony wydatek związany z jej działalnością gospodarczą, którego celem jest zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów jakim w tym przypadku była dla skarżącej Spółki zawarta Umowa z podmiotem sektora publicznego. Należy dodatkowo podkreślić, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy wynika, iż opóźnienia w realizacji usług miały miejsce jedynie w początkowym okresie realizacji Umowy (pierwsze 2 miesiące) a wszelkie zlecone prace zostały wykonane prawidłowo. Wobec powyższego w ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy poniesienie kosztu kary umownej za opóźnienie w realizacji usług stanowi dla strony skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za słuszny należało więc uznać zarzut skargi, iż przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie kar umownych, w okolicznościach wskazanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu ani dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a tym samym nie spełnia przesłanek przewidzianych w tym właśnie artykule.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wskazano powyżej przedmiotem badania w postępowaniu interpretacyjnym jest stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. W niniejszej sprawie spór nie dotyczył ustalenia stanu faktycznego sprawy a zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dlatego też zarzut ten został uznany za bezzasadny.

W niniejszej sprawie, należało więc na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną albowiem wydatek skarżącej na uiszczenie kary umownej spełniał warunki pozwalające zakwalifikować go jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 200 zł.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić stanowisko Sądu przedstawione w niniejszym wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.