Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2503838

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 10 maja 2018 r.
I SA/Kr 364/18
Gmina jako podatnik VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Firek.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Jarosław Wiśniewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 20 grudnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - miasto na prawach powiatu (dalej również jako: "Gmina", "Gmina Miejska", lub "Miasto") - jest czynnym podatnikiem VAT.

Miasto planuje zbycie prawa własności udziału stanowiącego własność Skarbu Państwa, wynoszącego 1/18 części w nieruchomości o pow. całkowitej 0,0282 ha... (dalej: "Nieruchomość") na rzecz Spółki W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K. - współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości w pozostałej części (dalej: "Spółka").

Nieruchomość stanowi współwłasność Spółki w 17/18 częściach i Skarbu Państwa w 1/18 części.

Prawo własności na rzecz Skarbu Państwa ujawnione zostało na podstawie postanowienia z dnia 14 listopada 2008 r. Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny, którym stwierdzono, że Skarb Państwa nabył na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, w całości spadek. W księdze wieczystej prawo własności Skarbu Państwa ujawnione zostało w dniu 12 stycznia 2017 r.

Nieruchomość została zabudowana w 1899 r.

Skarb Państwa nie zarządzał przedmiotową nieruchomością, a z uwagi na fakt, iż jego prawo własności w odniesieniu do 1/18 części nieruchomości ujawnione zostało dopiero w 2017 r. nie ponosił żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku.

Nieruchomość nie była przedmiotem umów dzierżawy ani najmu. Miasto nie wykorzystywało też Nieruchomości w żadnej innej kategorii działalności gospodarczej.

W Nieruchomości nie wyodrębniono lokali mieszkalnych.

Sprzedaż udziału w ww. nieruchomości stanowiącego własność Skarbu Państwa w drodze bezprzetargowej reguluje Procedura Urzędu Miasta dostępna na stronach internetowych BIP Urzędu Miasta.

Odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego.

Z uwagi na znaczny upływ czasu (kamienica została wybudowana w 1899 r.) nie wydaje się możliwe określenie w sposób jednoznaczny daty pierwszego zajęcia obiektu budowlanego oraz wskazania przez jakie podmioty był wykorzystywany. Niemniej jednak charakter pomieszczeń oraz opis nieruchomości dokonany we wniosku przez współwłaściciela (Spółkę W. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w K.), jak również przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wskazuje, że budynek jest budynkiem mieszkalnym (znajdują się lokale mieszkalne) i w ten sposób był wykorzystywany. Obecnie budynek przygotowywany jest do remontu i jest wyłączony z eksploatacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2. W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, czy sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3. W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej przepisu, czy będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Wnioskodawca zauważył, że dana czynność podlega opodatkowaniu jeżeli jest wykonywana przez podatnika VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Miasta, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie działa ono jako podmiot gospodarczy. Zatem Miasto sprzedając udział w przedmiotowej Nieruchomości nie działa w charakterze podatnika VAT. Miasto dąży jedynie do wyzbycia się prawa w Nieruchomości, realizując swoje uprawnienia właścicielskie.

W wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Op 110/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, WSA stanął na stanowisku, że Gmina zbywając nieruchomości nabyte z mocy prawa w drodze komunalizacji czy spadkobrania, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, realizuje jedynie swoje uprawnienia właścicielskie. Nie działa więc w charakterze podatnika VAT. Sprzedaż takich nieruchomości nie podlega więc VAT.

"Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Gmina działa jako właściciel a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności podzielić należy stanowisko Strony, że realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży. Działania te nie są podejmowane przez Wnioskodawcę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek - braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zdaniem Sądu, w sprawie, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina nie wybiera nabywanego mienia celem pozyskania większych dochodów, nie nabywa towarów celem odsprzedaży, nie angażuje środków tak jak przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. Gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. (...)

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbywając Nieruchomość nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Organ uznał, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dla celów VAT zbycie prawa własności gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

"Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (...) Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. "

Zatem, w świetle szerokiej definicji pierwszego zasiedlenia prezentowanej w wyrokach NSA, jak i Wyroku TSUE - zasiedlenie budynku przez właściciela dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie się równać pierwszej dostawie.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna DIS w Ł. z 4 sierpnia 2016 r., (...):

"W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. "

Uznając za prawidłowe, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując zbycia udziałów w przedmiotowej Nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sytuacja Miasta jest jednak specyficzna - Miasto nie wykorzystywało Nieruchomości w żaden sposób do działalności gospodarczej. Niemniej jednak, z uzasadnienia Wyroku TSUE wynika, że sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT. Miasto zwraca uwagę na fakt, że Nieruchomość została wybudowana w 1899 r. Miasto nie ponosiło żadnych nakładów na modernizację czy ulepszenie budynku. Dlatego też, odnosząc się do tez Wyroku TSUE, w ocenie Miasta trudno mówić o jakiejkolwiek wartości dodanej przy sprzedaży Nieruchomości będącej starym budynkiem. W związku z powyższym, Miasto powinno być uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3 Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że zbywając Nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia dla niniejszej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W Interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu interpretacji powołano przepisy regulujące sporną materię.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zwrócono uwagę na to, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca dla czynności sprzedaży nieruchomości - 1/18 udziału w nieruchomości - działce ewidencyjnej zabudowanej budynkiem - będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, odpłatne zbycie nieruchomości przez Skarb Państwa następuje w drodze umowy cywilnoprawnej zawieranej w formie aktu notarialnego. Tym samym dla sprzedaży 1/18 udziału w działce 37 zabudowanej budynkiem Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podzielił natomiast stanowisko organowi w zakresie pytania drugiego w związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Miasto udziałów w opisanej Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania Wnioskodawcy nr 3 dotyczącego uprawnienia Gminy do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdzono, że udzielenie odpowiedzi przez Organ we wskazanym zakresie jest bezprzedmiotowe.

Na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga, w której zarzucono;

- błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 polegającym na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy ocenić czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej,

- naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 § 1 w zw. Z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na poniższą analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

W związku z czym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że realizuje ona jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 23 marca 2018 r. wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze spadkobrania ustawowego, nie wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT natomiast zdaniem organu podatkowego czynności takie podlegają VAT z uwagi na zawartą umowę cywilnoprawną.

Wskazać należy, że kwestia opodatkowania jednostek samorządu terytorialnego w zakresie sprzedaży nieruchomości nabytych z mocy prawa, niewykorzystywanych do działalności gospodarczej i zbywanych w drodze umów cywilnoprawnych była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 553/11, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy dyrektywy 112 sprzeciwiają się opodatkowaniu podatkiem VAT czynności gminy polegających na sprzedaży nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, mienia - w tym nieruchomości, bądź wniesienia ich w formie aportu do spółek prawa handlowego?". Zasadniczym powodem wystąpienia przez Sąd krajowy z pytaniem prejudycjalnym była wątpliwość, czy opisane przez Gminę świadczenia są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1), a jeśli tak, to czy korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt C-72/13 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji, takich jak te zamierzone przez Gminę W., o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Wnioskodawca zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w sprawach rodzajowo tożsamych w szczegółowo przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym tak krajowym, jak i europejskim. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, że "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły". Sąd wywiódł ponadto, że "konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 4 października 1995 r., w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)".

Kwalifikacja, czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12). W stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży, Gmina nie podejmowała wskazanych wyżej działań.

Zbywając nieruchomość wskazaną w niniejszym wniosku Gmina nie działa jako podatnik VAT. W odniesieniu do tej nieruchomości Gmina pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych Gminy, która nie była przez Gminę nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Z postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić, czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa.

W orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 NSA wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analogicznie jak w stanie faktycznym analizowanym przez NSA, także w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja gdy przejęcie własności nieruchomości poprzez nabycia z mocy prawa było niezależne od woli Gminy, nieruchomość nie była wykorzystywana przez gminę w jakiejkolwiek działalności. W powołanym wyżej orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, iż "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie." W konsekwencji NSA, uznał iż odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r. I SA/Wr 1730/14).

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dla uznania podmiotu za prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138 a więc za podatnika podatku od wartości dodanej konieczne jest aby podmiot ten w celu dokonania sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sytuacja taka nie zachodzi w omawianym przypadku, w którym Gmina nie wykazuje przejawów aktywności charakterystycznych dla prowadzenia "działalności gospodarczej" wskazanych w orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14) tj. nie reklamuje rzeczonej działalności ani nie wyszukuje kontrahentów, którzy zaoferowaliby lepszą cenę sprzedaży, wręcz przeciwnie stosuje tryb bezprzetargowy, który nie zapewnia uzyskania najwyższej ceny zbycia adekwatny do celu transakcji a do sprzedaży dochodzi z inicjatywy współwłaścicieli nieruchomości, którzy chcą odkupić udział w nieruchomości.

W świetle wyżej przywołanych poglądów, oraz przedstawionych we wniosku okoliczności uprawniona jest więc ocena, że w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, który Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

W konsekwencji również, skoro, opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i odnoszenie się do stanowiska organu będących odpowiedzią na pozostałe pytania zawarte we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 112.

Z tych powodów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.