Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723455

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 5 września 2019 r.
I SA/Kr 329/19
Interpretacja zwrotu „faktycznie zapłacony podatek dochodowy”.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek, Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2018 r. Nr (...) oraz skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) grudnia 2018 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 grudnia 2018 r. wydał interpretacje indywidualne dla:

- P. B. o nr (...),

- M. B. o nr (...), w których stwierdził, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wnioskach z dnia 18 i 19 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną:

jest prawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jest nieprawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

We wnioskach przedstawiono następujący stan faktyczny;

Od dnia 26 lipca 2017 r. P. B. jest posiadaczem udziałów o łącznej wartości (...) euro, natomiast M. B. jest posiadaczką udziałów o łącznej wartości (...) euro w kapitale zakładowym posiadającej osobowość prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego pod firmą O. (dalej "B. ", "firma") z siedzibą w T. Łączna wysokość kapitału zakładowego B. wynosi (...) euro. Ww. są wspólnikami. M. B. jest również jedynym członkiem zarządu ww. firmy. Spółka estońska została zarejestrowana w estońskim rejestrze spółek pod numerem (...). W roku 2017 B.:

1) nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki 7. S.A. z siedzibą w K.;

2) nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki C. S.A. z siedzibą w B.;

3) zbyła akcje w kapitale zakładowym spółki C. S.A. w ramach oferty publicznej,

4) objęła wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki E. sp. z o.o. z siedzibą w K.;

5) nabyła udziały w kapitale zakładowym spółki S.

sp. z o.o. z siedzibą w L. W roku 2018, do dnia złożenia niniejszych wniosków, (...) sprzedawała i kupowała akcje spółki C. S.A. notowane na rynku N. polega całkowicie na obrocie (nabywaniu i zbywaniu) akcjami i udziałami polskich spółek będących producentami gier wideo.

Pismami uzupełniającymi z dnia 16 i 17 października 2018 r. Wnioskodawcy doprecyzowali stan faktyczny o następujące informacje:

1) faktycznie zapłacony przez spółkę B. estoński podatek dochodowy od osób prawnych nie jest niższy niż różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od spółki B., gdyby była ona podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez spółkę B. w (...). Wynika to z faktu, iż stawka estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 20% i jest wyższa od podstawowej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, wynoszącej 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych);

2) mechanizm opodatkowania estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowany jest w ustawie z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku dochodowym (est. Tulumaksuseadus, dalej "ustawa estońska"). Zgodnie z § 2 (3) ustawy estońskiej do zapłaty podatku dochodowego zobowiązane są osoby prawne, które mają status estońskich rezydentów podatkowych. W § 6 (2) ustawy estońskiej znajduje się domniemanie prawne, zgodnie z którym, osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego (w tym estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest estońskim rezydentem podatkowym. Stawka estońskiego podatku dochodowego (dalej "estoński CIT"), do zapłaty którego, zobowiązane są osoby prawne, wynosi aktualnie 20% - § 4 (1) ustawy estońskiej. Momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty estońskiego CIT, jest dystrybucja dochodu estońskiej osoby prawnej (m.in. estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) między jej wspólnikami w postaci wypłaty dywidendy lub w jakiejkolwiek innej formie, zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej - § 50 (1) ustawy estońskiej. Okresem rozliczeniowym dla estońskiego CIT jest miesiąc kalendarzowy. System podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii oparty jest zatem na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili podziału dochodu estońskiej osoby prawnej między jej wspólnikami. Za podział dochodu w przypadku estońskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ich wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica pomiędzy przychodami, a kosztami estońskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie;

Czy w odniesieniu do estońskiej spółki O. został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji estońska spółka O. stanowi dla Wnioskodawców zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawców w Estonii tematyka podatku dochodowego uregulowana jest w jednym akcie prawnym - w ustawie z dnia 15 grudnia 1999 r. o podatku dochodowym (est. Tulumaksuseadus, dalej "ustawa estońska"). Zgodnie z § 2

3) ustawy estońskiej do zapłaty podatku dochodowego zobowiązane są osoby prawne, które mają status estońskich rezydentów podatkowych. W § 6

2) ustawy estońskiej znajduje się domniemanie prawne, zgodnie z którym, osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego jest estońskim rezydentem podatkowym. (...) uzyskała potwierdzenie swojego statusu estońskiego rezydenta podatkowego w postaci certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego w dniu 10 października 2017 r. Stawka estońskiego podatku dochodowego (dalej "estoński CIT"), do zapłaty którego, zobowiązane są osoby prawne, wynosi aktualnie 20% - § 4

1) ustawy estońskiej. Momentem, w którym powstaje obowiązek zapłaty estońskiego CIT, jest dystrybucja dochodu estońskiej osoby prawnej (m.in. estońskiej spółki z o.o.) między jej wspólnikami w postaci wypłaty dywidendy lub w jakiejkolwiek innej formie, zarówno pieniężnej, jak i niepieniężnej - § 50 1) ustawy estońskiej. Okresem rozliczeniowym dla estońskiego CIT jest miesiąc kalendarzowy. System podatku dochodowego od osób prawnych w Estonii oparty jest zatem na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili podziału dochodu estońskiej osoby prawnej między jej wspólnikami. Za podział dochodu uważa się nie tylko wypłatę dywidendy, ale też np. umorzenie udziałów lub wkładów, udzielenie wspólnikowi pożyczki czy wszelkiego rodzaju dodatkowe korzyści (tzw. fringe benefits) przyznawane przez estońskie osoby prawne i wspólnikom. Dochodem podlegającym opodatkowaniu estońskim CIT jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami estońskiej osoby prawnej, określanymi zgodnie z estońskimi przepisami o rachunkowości. Estoński CIT jest zatem bezzwrotną, nieuchronną daniną publiczną na rzecz Republiki Estonii. W myśl przepisów polskiej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") za zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się m.in.: zagraniczną osobę prawną z siedzibą w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej: 1) w której podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej "podatek PIT") posiada samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

a) u.p.d.o.f., i 2) której co najmniej 33% przychodów w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., pochodzi: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; ze zbycia udziałów (akcji); z wierzytelności; z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek; z części odsetkowej raty leasingowej; z poręczeń i gwarancji; z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw; ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych; z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej; z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

b) u.p.d.o.f., i 3) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tą spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "polski podatek CIT"), który byłby od niej należny zgodnie z przepisami polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), gdyby spółka ta była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez tą spółkę zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

c) u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawców (...) spełnia warunki uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, zawarte w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

a) u.p.d.o.f. i w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

b) u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni posiada w (...) samodzielnie i wspólnie z mężem od 26 lipca 2017 r. 100% udziałów w kapitale zakładowym (...) OU i 100% praw głosu na zgromadzeniach wspólników (...). Wszystkie przychody (...) osiągnięte od 1 stycznia 2018 r. są przychodami ze sprzedaży udziałów lub akcji. (...) nie spełnia jednak trzeciej przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.

c) u.p.d.o.f.

Wszystkie przychody osiągnięte przez (...), pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu estońskim CIT. Stawka estońskiego CIT wynosi 20% i jest wyższa od podstawowej stawki polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, wynoszącej 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Estoński CIT ma charakter podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 30f u.p.d.o.f., co potwierdza art. 2 ust. 3 lit. b pkt 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. Estoński CIT nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Jest on bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii. (...) nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., spółka ta nie jest zatem zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych przez (...)

W świetle powyższego, w dniu 27 grudnia 2018 r., organ wydał interpretacje indywidualne, o których mowa na wstępie. W obowiązującym stanie prawnym, stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, organ uznał za prawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. oraz nieprawidłowe - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W uzasadnieniach przedmiotowych interpretacji organ powołał się m.in. na treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przytoczył także treść art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Wskazano, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy). Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności organ rozważył, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna, a także spółki kapitałowe w organizacji oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "kontrolowaną zagraniczną spółkę", a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie wskazano, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388). Zatem, zdaniem organu w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowana wskazuje art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

Następnie w uzasadnieniach ww. interpretacji, organ przytoczył treść art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., wskazał też na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) i wywiódł, że w 2017 r. o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydowała m.in. stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie siedziby lub zarządu tej zagranicznej spółki. W przypadku Estonii jest to stawka 20%, a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w 2017 r. spółka estońska nie stanowiła dla Wnioskodawców zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 tej ustawy. Zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - w odniesieniu do estońskiej spółki O. nie został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji estońska spółka O. nie stanowi dla Wnioskodawców zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

W dalszej części uzasadnień organ przytoczył treść art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., wskazując że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 20181 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka (tu: spółka estońska) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin. W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20% dopiero, kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym. Zatem spółkę estońską - w której udziały posiadają Wnioskodawcy - w 2018 r. należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w odniesieniu do estońskiej spółki O. został spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji estońska spółka O. stanowi dla Wnioskodawców zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. interpretacjom indywidualnym zarzucili:

1. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanych przez niego interpretacjach błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., poprzez:

(i) błędną wykładnię art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 lit. b. Dyrektywy ATA w szczególności zaś pojęcia "podatek faktycznie zapłacony" zawartego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, że pojęcie to oznacza, że przesłanką decydującą o uznaniu danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest kwestia uiszczenia podatku w określonym terminie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że przez "faktycznie zapłacony podatek" rozumie się kwotę należnego podatku niepodlegającą zwrotowi lub odliczeniu, bez względu na obowiązujący termin jego uiszczenia. Organ w sposób błędny ocenił, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) stanowi, iż pojęcie "podatku faktycznie zapłaconego" odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie efektywnej stawki opodatkowania ustalonej przez przepisy wewnętrzne kraju rezydencji. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT powinna prowadzić do wniosku, że przez faktycznie zapłacony podatek rozumie się kwotę należnego podatku niepodlegającą zwrotowi lub odliczeniu, bez względu na obowiązujący termin jego uiszczenia, tj. odnosi się do efektywnej stopy opodatkowania. Przedmiotowy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.c. Ustawy o PIT konstruuje bowiem definicję legalną "faktycznie zapłaconego podatku" nie wprowadzając do jej treści wymogu zapłaty podatku (wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) w określonym terminie. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje zatem, że jedyną przesłanką warunkującą uznanie podatku za faktycznie zapłacony jest to, by jego kwota wynikająca z ustawodawstwa krajowego nie podlegała zwrotowi lub odliczeniu. Rozszerzenie tego wymogu należy również uznać za sprzeczne z celem Dyrektywy ATA.

(ii) błędną wykładnię art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 lit. b. Dyrektywy ATA, w szczególności zaś pojęcia "podatek faktycznie zapłacony" użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, że pojęcie to należy interpretować w ten sposób, że przesłanką uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest brak efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w kraju rezydencji zagranicznej jednostki. Organ w sposób błędny ocenił, że art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) stanowi, iż pojęcie "podatku faktycznie zapłaconego" odnosi się do zobowiązania podatkowego wygasłego, a nie do podatku należnego, mającego nieuchronny i bezzwrotny charakter. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia) powinna prowadzić do wniosku, że przez faktycznie zapłacony podatek rozumie się kwotę należnego podatku niepodlegającą zwrotowi lub odliczeniu, bez względu na to czy konkretne zobowiązanie podatkowe wygasło. Wskazany powyżej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit.c. Ustawy o PIT konstruuje definicję legalną "faktycznie zapłaconego podatku" nie wprowadzając do jej treści wymogu by konkretne zobowiązanie podatkowe wygasło, w celu uznania go za "faktycznie zapłacone", lecz wymaga jedynie, by należny podatek nie podlegał odliczeniu lub zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

(iii) błędną wykładnię art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 lit. b. Dyrektywy ATA w zw. z art. 63 TFUE i zawartego w nim pojęcia "podatek faktycznie zapłacony" polegającą na dokonaniu wykładni tego przepisu w sprzeczności z zasadą wykładni prounijnej i przyjęcie, iż pojęcie to nie obejmuje podatku, którego termin płatności odroczony jest na mocy krajowych przepisów innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w konsekwencji czego, dochód osiągnięty przez spółkę z siedzibą w tym państwie członkowskim podlega efektywnie podwójnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce PIT 19% jako zagraniczna spółka kontrolowana i w Estonii w stawce 20% na zasadach wynikających z krajowych przepisów), co sprawia, iż dochodzi do zaburzenia konkurencyjności pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich UE i uszczerbku doznaje zasada swobody przepływu kapitału w Unii Europejskiej wynikającą z art. 63 TFUE. Organ w sposób błędny ocenił, że art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) daje podstawę do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu osiągniętego w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, który został tam już w sposób efektywny opodatkowany. Taka wykładnia stoi w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE, zgodnie z którą, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową w sposobie opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (tj. dochodów pasywnych o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b tiret pierwsze Ustawy o PIT.). Przyjęta przez organ wykładnia art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT prowadzi do tego, iż dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej w Unii Europejskiej może być efektywnie opodatkowany aż trzykrotnie, tj. po raz pierwszy w kraju rezydencji, po raz drugi na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach zagranicznych w Polsce, a po raz trzeci, jako dochód z kapitałów pieniężnych w momencie wypłaty dywidendy, podczas gdy dochód ze spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce jest ekonomicznie opodatkowany wyłącznie na dwóch poziomach, tj. jako dochód osoby prawnej a następnie jako dochód z zysków kapitałowych. Powyższe zróżnicowanie w sytuacji prawnopodatkowej podatnika, zależne tylko od miejsca siedziby spółki w Unii Europejskiej, narusza zasadę swobody przepływu kapitału. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT, respektująca dyrektywę prounijnej interpretacji przepisów, w świetle zasady swobody przepływu kapitału powinna uniemożliwiać powstanie podwójnego, dodatkowego opodatkowania, innego niż dozwolonego w Dyrektywie ATA, tylko ze względu na to, iż miejsce siedziby spółki jest położone w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej niż Polska.

2. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na:

(i) błędnym przyjęciu, że przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie do spółki O., będącej rezydentem podatkowym (...) ("Spółka"), gdyż Spółka stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy o PIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., albowiem Spółka spełnia przesłankę wskazaną w tym przepisie odnoszącą się do wysokości faktycznie zapłaconego podatku w państwie siedziby, podczas gdy taka ocena, co do zastosowania ww. przepisu była wynikiem błędnej wykładni pojęcia "podatku faktycznie zapłaconego" zawartego w tym przepisie (co jest przedmiotem wcześniejszych zarzutów), faktycznie zapłacony przez Spółkę podatek jest wyższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należy gdyby Spółka była polskim rezydentem podatkowym a podatkiem faktycznie zapłaconym w (...). Tym samym Spółka nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT niezbędnej w celu uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "podatku faktycznie zapłaconego", to nie dokonałby niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT w przedmiotowej sprawie, i w konsekwencji doszedłby do wniosku, że w przedstawionym przez skarżących opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie spełnia przesłanki uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną zawartej w tym przepisie i w konsekwencji przepis ten nie powinien znaleźć do Spółki zastosowania, albowiem faktycznie zapłacony przez Spółkę podatek w rozumieniu tego przepisu jest nie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby Spółka była podatnikiem, o którym w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a podatkiem faktycznie zapłaconym w Republice Estońskiej. W związku z czym Dyrektor KIS winien uznać, iż Spółka nie będzie stanowić zagranicznej spółki kontrolowanej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f Ustawy o PIT.

3. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., a mianowicie:

(i) naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżących i w konsekwencji skupienie się na możliwości odroczenia terminu zapłaty podatku w Estonii, a nie na faktycznym obowiązku jego uiszczenia w stawce wynikającej z krajowych regulacji, która jest wyższa niż stawka obowiązująca w Polsce. W zaskarżonych interpretacjach Dyrektor KIS pominął: fakt, że estoński podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną i nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estońskiej, niepodlegającą zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie; fakt, że czasowe odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w systemie estońskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie niweczy nieuchronnego obowiązku jego uiszczenia; fakt, że obowiązek podatkowy w systemie estońskiego podatku dochodowego powstaje w wyniku szerokiego katalogu zdarzeń, co determinuje jego nieuchronność oraz uniemożliwia jego nieograniczone odraczanie. Gdyby Dyrektor KIS nie pominął w swojej ocenie powyższych elementów stanu faktycznego przedstawionych przez skarżących w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to stwierdziłby, że podatek dochodowy od osób prawnych wynikający z ustawodawstwa Republiki Estońskiej stanowi faktycznie zapłacony podatek w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT, a w konsekwencji uznałby, iż przesłanka uznania Spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną nie jest spełniona również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i dokonałby zgodnej ze stanowiskiem skarżących interpretacji przepisów w zakresie pytania zadanego w przedmiotowych wnioskach.

(ii) naruszeniu przepisu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak dokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska skarżących w zakresie pytania postawionego we wnioskach oraz brak przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny - w uzasadnieniach interpretacji Dyrektor KIS nie odniósł się do istotnych argumentów skarżących podniesionych we wnioskach, tj.: argumentu dot. momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z jakąkolwiek formą dystrybucji dochodu estońskiej osoby prawnej, zarówno pieniężną, jak i niepieniężną, m.in. w drodze dywidendy, umorzenia udziałów, udzielenia wspólnikowi pożyczki, czy wszelkiego rodzaju dodatkowej korzyści (tzw. fringe benefits); powołania się na art. 2 ust. 3 lit. b pkt 1 UPO potwierdzający, że estoński podatek dochodowy od osób prawnych ma charakter podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 30f Ustawy o PIT. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor KIS dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez skarżących, musiałby dokonać zgodnej z ich stanowiskiem interpretacji przepisów, a tym samym uznać ich stanowisko za prawidłowe również za okres przypadający od początku 2018 r.

(iii) naruszenia przepisu art. 2a o.p., polegające na braku zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy odniesienie pojęcia "faktycznie zapłaconego podatku" do systemu odroczonego podatku dochodowego funkcjonującego w Republice Estońskiej skutkowało powstaniem niedających się usunąć wątpliwości, co do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT.

W uzasadnieniach skarg, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skarg wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji w części, w której uznano stanowisko skarżących za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg dotyczących błędu wykładni prawa materialnego, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

W pismach z dnia 29 kwietnia 2019 r. skarżący przedstawili ponownie swoje stanowisko wobec twierdzeń zawartych w odpowiedziach na skargi, które stanowi polemikę z oceną organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 5 września 2019 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 329/19 do I SA/Kr 330/19 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 329/19. Ze względu bowiem na występujący w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900 z późn. zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W kontrolowanych sprawach zgłoszone zostały wszystkie rodzaje opisanych wyżej zarzutów.

Z uwagi na treść złożonych w niniejszej sprawie skarg, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonych interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonych interpretacji posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatników we wniosku o interpretację jak również czy procedowano w sprawie z poszanowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych.

Kontroli Sądu podlegały jednobrzmiące, wydane na rzecz małżonków M. i P. B., indywidualne interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczył ustalenia, czy estońską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którą skarżący opisali we wnioskach o wydanie interpretacji, można uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności czy skarżący spełnia warunki określone w pkt 3 lit. c wymienionego przepisu.

Obie strony postępowania wywodziły, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską została zawarta w dniu 9 maja 1994 r. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zatem nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżących spółka estońska spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i b) u.p.d.o.f., sporne pozostaje spełnienie warunku wymienionego pod lit. c). W tej kwestii skarżący podkreślali, że przychody osiągane przez Spółkę estońską, w tym te, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20% na mocy ustawy o podatku dochodowym obowiązującym w Estonii, zatem Spółka nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zdaniem zaś organu interpretacyjnego porównaniu podlegają nie tylko stawki podatkowe przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego zagranicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka zapłaciła i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Zwrócić należy równocześnie uwagę, iż oceniany przez sąd stan faktyczny dotyczy stanu prawnego z 2018 r. w tym bowiem zakresie stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe jak również w tym zakresie indywidualne interpretacje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Równocześnie w 2018 r. złożone zostały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych oraz wydane zostały zaskarżone interpretacje. Także pełnomocnicy stron odwołują się do stanu prawnego 2018 r. Zastrzeżenie powyższe jest istotne gdyż stan prawny w spornym zakresie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r. a następnie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., źródłem przychodów podatnika jest - między innymi - działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f. Według ust. 1 przepisu, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z ust. 3 art. 30f - zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 albo

2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych Przepisy art. 30f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie znalazły jednak zastosowania w sprawie gdyż Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w dniu 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera natomiast art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów (akcji),

- z wierzytelności,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżących spółka estońska spełnia warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a i b) u.p.d.o.f. a zatem sporną jest kwestia czy w odniesieniu do Spółki zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f., a w szczególności;

- czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tą Spółkę, od co najmniej jednego rodzaju przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy, jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby Spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu i w konsekwencji,

- czy Spółka będzie stanowiła dla wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z u.p.d.o.f., w szczególności obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f u.p.d.o.f.

Z wniosków o wydanie interpretacji oraz ich uzupełnień wynika, że zgodnie z przepisami obowiązującymi na terenie Republiki Estonii:

- stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi 20%, a każdy dochód Spółki to, co do zasady, różnica pomiędzy wszystkimi przychodami a poniesionymi kosztami związanymi z prowadzoną działalnością,

- zgodnie z prawem estońskim uzyskany dochód należy podzielić przez współczynnik 0,80 a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, zatem realna stawka podatku wynosi 25%.

- dochód spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania jak przewiduje polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych,

- za dystrybucję dochodu (wg prawa estońskiego) uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki oraz wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców,

- okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy.

Tymczasem podatnicy (osoby prawne) mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stawki podatkowe w obydwu porównywanych reżimach prawnych są zatem odmienne ze wskazaniem, iż ta niższa określona jest przez przepisy polskiej ustawy o podatku od osób prawnych jednakże ustawodawca nie uzależnia zastosowania omawianego źródła przychodów jedynie od wysokości stawki podatkowej lecz odnosi się w swej regulacji art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. do pojęcia "faktycznie zapłacony podatek dochodowy", co oznacza iż analizie poddane być muszą inne jeszcze okoliczności związane z realizacją przedmiotowego obowiązku podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2019 r. sygn (...) (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wedle, którego "odwołując się do wykładni literalnej i dokonując tłumaczenia treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów wskazać należy, że porównanie jedynie wysokości obowiązujących w wymienionych wyżej państwach stawek podatkowych (odpowiednio 20% i 19%) jest niewystarczające, by Spółki estońskiej nie można było uznać za "zagraniczną spółkę kontrolowaną".

Interpretując znaczenie pojęcia "podatek faktycznie zapłacony" w pierwszej kolejności odwołać się należy do jego ustawowej definicji zawartej w treści art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. (in fine), stanowiącego wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Konieczne jest nadto rozważenie czy podmiot opisany we wnioskach interpretacyjnych, powiązany z polskimi podatnikami jest "zagraniczną spółką". W tym zakresie - na bazie przytoczonych regulacji - przyjąć należy, iż pojęcie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna, a także spółki kapitałowe w organizacji oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Co oczywiste, nie każda "zagraniczna spółka" będzie stanowić "kontrolowaną zagraniczną spółkę", a jedynie taka, która - na bazie przedstawionego stanu faktycznego, spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wyżej wspomniano - w przedstawionych okolicznościach - nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowana wskazywać zatem będzie art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

Istotne dla interpretacji spornych przepisów jest uzasadnienie projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) którą wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f). Jak wyraźnie wówczas wskazywano, powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Interpretując zatem przepisy w pierwotnie obowiązującym brzmieniu oraz po kolejnych nowelizacjach nie można abstrahować od celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającemu do polskiego porządku prawnego te przepisy.

Cel realizowany przez ustawodawcę w przypadku spornej regulacji nie może być podważany także w kontekście powszechnie akceptowanych przepisów wspólnotowych w zakresie swobody przepływu kapitału czy swobody działalności gospodarczej. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes, sygn. (...); ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwiać motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu sztucznych struktur w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego na terytorium krajowym.

W powyższe tezy wpisują się zmiany art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) stanowiące rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b (odnoszącego się do podatku faktycznie zapłaconego) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. UE L z 2016 r. Nr 193 z późn. zm.), ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Przepisy te mają charakter regulacji de minimis i wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem tej Dyrektywy jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - Finał Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Powyższe pozwala ocenić, iż ustanowione w polskich przepisach podatkowych regulacje dotyczące opodatkowania przychodów z działalności zagranicznej spółki kontrolowanej służą w istocie zapobieganiu mechanizmowi przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych i nie wykraczają poza wyżej wskazane, powszechnie akceptowane cele a wręcz przeciwnie są wyrazem adekwatnej implementacji do polskiego systemu prawnego przepisów wspólnotowych.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Poprzednio natomiast (do 31 grudnia 2017 r.) o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydowała przede wszystkim stawka podatku dochodowego obowiązująca w państwie siedziby lub zarządu tej zagranicznej spółki. W przypadku Estonii była to stawka 20%, a tym samym wówczas nie była spełniona przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji spółka estońska nie stanowiła dla skarżących zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f ust. 3 tej ustawy. Podkreślić należy, że w takim właśnie stanie prawnym opisywana we wnioskach spółka została zarejestrowana w estońskim rejestrze spółek.

Skarżący - wskazujący adres zamieszkania w Polsce - równocześnie nie określili w swych wnioskach interpretacyjnych oraz ich uzupełnieniach celu ekonomicznego rejestracji spółki w Estonii natomiast zaznaczyli, ze "działalność Blite Funf OU polega całkowicie na obrocie (nabywaniu i zbywaniu) akcjami i udziałami polskich spółek będących producentami gier wideo". Tym bardziej zasadne w tym kontekście w odniesieniu do pytań sformułowanych przez podatników było rozważanie zasadności zastosowania w opisanym stanie faktycznym regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f.

Biorąc wszystkie opisane okoliczności pod uwagę, Sąd w pełni podziela konstatacje organu dokonującego interpretacji, sformułowane w wyniku porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz także kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Jak słusznie wskazał organ - bazując na stanie faktycznym wskazanym we wnioskach i w ich uzupełnieniu - zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin. W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20% dopiero, kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym. Zatem spółkę estońską - w której udziały posiadają skarżący - w 2018 r. należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zostaje zatem spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji estońska spółka O. stanowi dla skarżacych zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 30f tej ustawy.

W ocenie Sądu, wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odmienne ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w prawie estońskim. Nie jest przy tym uzasadniony zarzut jakoby organ dokonujący interpretacji wprowadzał dodatkowy, nieznany ustawie warunek uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Powyższa kwestia jest bowiem uwzględniana i rozważana w ramach analizy pojęcia "podatek faktycznie zapłacony" z naciskiem na słowo faktycznie. Rozważania w tym zakresie odnosiły się nadto bezpośrednio do twierdzeń wnioskodawców zawartych we wniosku wedle których dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie jego dystrybucji do udziałowców tej spółki, a nie w momencie jego powstania (jak na gruncie prawa polskiego). Rację ma zatem organ, że poprzez ścisłą korelację zapłaty podatku z wypłatą z zysku dla jej udziałowców, spółka może dowolnie regulować terminem wypłaty, co będzie miało wpływ na wysokość podatku zapłaconego na terenie Estonii. Powoduje to, że w skali danego roku podatkowego (okresu rozliczeniowego) spółka taka może spełnić łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zagranicznej spółki kontrolowanej (od 2019 r. zagranicznej jednostki kontrolowanej).

W tym stanie sprawy zarzut naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. należy uznać za chybiony.

Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przedstawionym stanie faktycznym porównania wymaga nie tylko wielkość stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz przede wszystkim wysokość kwoty faktycznie zapłaconego zagranicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym. Chybione zatem jest stanowisko pełnomocnika skarżącej, że w odniesieniu do warunku wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. istotne jest jedynie to, aby podatek pobierany w państwie siedziby spółki był podatkiem faktycznie należnym do zapłaty, bowiem powtórzyć należy, iż powołany przepis wyraźnie odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego, a nie do podatku należnego do zapłaty. Wniosek ten - jak wyżej wskazano - znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej omawianych przepisów.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skarg związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skarg, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonych, jednobrzmiących interpretacjach przepisów i odniósł do wskazanego we wnioskach stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez skarżących są niezasadne, gdyż w zaskarżonych interpretacjach organ, odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych oraz dokonano ich wykładni na podstawie przedstawionego stanu faktycznego. Nie naruszono przy tym zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 oraz w art. 121 § 1 o.p. Organy podatkowe nie są obowiązane interpretować przepisów prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatników jak również prezentować tylko takiej argumentacji prawnej, która zyskałaby aprobatę skarżących. Powyższy brak akceptacji stanowiska organu nie oznacza nadto automatycznie, że organ, który prezentuje argumentację przeciwną, narusza art. 2a o.p., zwłaszcza w sytuacji gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - treść przepisów nie budzi wątpliwości i nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżone interpretacje nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.