Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2504596

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 16 maja 2018 r.
I SA/Kr 276/18
Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Po rozpatrzeniu odwołania W. D. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2017 r. nr: (...), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce, mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 189.545,00 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych; Postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec W. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 15 listopada 2012 r., pomiędzy W. D. a D. Sp. z o.o. z/s przy ul. (...) w K., została zawarta umowa pożyczki. Stosownie do postanowień tej umowy, Pożyczkodawca - W. D. udzieliła Pożyczkobiorcy - D. Sp. z o.o. pożyczki w kwocie 1 700 000,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu, podatniczka przekazała kontrolującym dokumenty związane z ww. pożyczką. Zgodnie z okazanym dowodem wpłaty k.p. nr (...), na którym, jako wystawca widnieje D. Sp. z o.o., kwota pożyczki w wysokości 1 700 000,00 zł została wypłacona Pożyczkobiorcy gotówką w dniu 20 listopada 2012 r. Jako źródło pochodzenia środków, stanowiących kwotę pożyczki udzielonej D. Sp. z o.o., podatniczka wskazała na pismo Banku Pekao S.A., w którym Bank potwierdza, że w 2012 r. za jego pośrednictwem zostały odkupione od niej jednostki uczestnictwa we wskazanych w piśmie funduszach inwestycyjnych, których zarządcą był P. TFI S.A. Z treści okazanych w toku postępowania poleceń przelewów wynika, iż w dniu 1 lutego 2013 r. D. Sp. z o.o. zwróciła podatniczce kwotę pożyczki w wysokości 500 000,00 zł wraz z kwotą odsetek w wysokości 16 767,10 zł.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego - Repertorium A nr (...), w dniu 31 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego D. Sp. z o.o. oraz dokonania stosownych zmian w umowie spółki w ww. zakresie. W uchwale nr (...) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. Sp. z o.o. zadecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego tej Spółki o kwotę 1 200 000,00 zł, tj. z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 1 250 000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego D. Sp. z o.o. nastąpiło poprzez utworzenie 2400 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy i ich objęciu przez dotychczasowego wspólnika D. Sp. z o.o. - W. D., która (zgodnie z podjętą uchwałą), objęte udziały pokryje wkładem niepieniężnym w postaci wymagalnej wierzytelności, przysługującej W. D. wobec D. Sp. z o.o. z tytułu umowy pożyczki z dnia 15 listopada 2012 r.

Uchwałą nr (...) z dnia 31 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników D. Sp. z o.o., dokonało zmiany umowy spółki w zakresie wysokości kapitału zakładowego, tj. w § 9.1 tej umowy wskazano, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi 1 250 000,00 zł i dzieli się na 2500 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W treści aktu notarialnego - Repertorium A nr (...) z dnia 1 lutego 2013 r. W. D. oświadczyła, że w podwyższonym do kwoty 1 250 000,00 zł kapitale zakładowym D. Sp. z o.o., obejmuje 2400 udziałów o wartości nominalnej 500 zł - o łącznej wartości nominalnej 1 200 000 zł i "pokrywa je w całości - wkładem niepieniężnym w postaci wymagalnej i nieprzedawnionej wierzytelności, przysługującej jej wobec Spółki pod firmą D. Sp. z o.o. (...) z tytułu umowy pożyczki z dnia 15 listopada 2012 r., opiewającej na kwotę 1 200 000". Powyższy stan faktyczny znalazł również odzwierciedlenie w oświadczeniu z dnia 1 lutego 2013 r., w treści którego, Zarząd D. Sp. z o.o. stwierdził, iż "wkłady na podwyższony kapitał zakładowy spółki D. Sp. z o.o. zostały do dnia 1 lutego 2013 r. w całości wniesione przez wspólnika W. D.

Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu, podatniczka podała, że za 2013 r. nie składała zeznania (...) z uwagi na brak osiągnięcia dochodu (poniesienia straty) z tytułów objętych tym zeznaniem. Ponadto, powołując się na akt notarialny z dnia 31 stycznia 2013 r., dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego D. Sp. z o.o. o kwotę 1 200 000,00 zł poprzez utworzenie 2400 nowych udziałów o wartości po 500 zł każdy i fakt ich objęcia przez podatniczkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci wymagalnej wierzytelności przysługującej jej wobec D. Sp. z o.o. - wskazano, iż zobowiązana, zamieniając pożyczkę (1 200 000 zł) na udziały w wysokości 1 200 000 zł poniosła koszty w wysokości 1 200 000 zł (koszt faktycznie poniesiony). Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze poinformował, że podatniczka nie złożyła zeznania (...) za 2013 r. Z przesłanej odpowiedzi wynika, że strona złożyła zeznanie (...), w którym wykazała przychody z tytułu rent i emerytur oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście, najmu lub dzierżawy oraz dochód małoletniego dziecka. Zmiany z zakresie wysokości kapitału zakładowego D. Sp. z o.o. zostały potwierdzone stosownymi wpisami w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Następne w dniu 20 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy dla (...) w K., XI Wydział Gospodarczy KRS, po rozpoznaniu wniosku D. Sp. z o.o., postanowił dokonać zmian wpisów w Rejestrze Przedsiębiorców w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia udziałów przez podatniczkę. Dokonane dla D. Sp. z o.o. zmiany w dziale 1 Rejestru Przedsiębiorców zostały objęte wpisem nr (...) z dnia 21 lutego 2013 r. Z kolei w dniu 10 kwietnia 2013 r. zawarta została umowa nabycia udziałów, celem umorzenia, pomiędzy podatniczką a spółką D. sp.z.o.o.

W efekcie powyższego, aktem notarialnym Rep. A Nr (...) z dnia 23 maja 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D. zadecydowało o umorzeniu 2400 udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej 1 200 000, 00 zł, które zostały nabyte przez Spółkę w celu umorzenia na podstawie ww. umowy z dnia 10 kwietnia 2013 r. Umorzenie polegało na obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1 250 000,00 zł do kwoty 50.000,00 zł. Zmiany dotyczące obniżenia kapitału zakładowego spółki zostały wpisane postanowieniem Sądu Rejonowego dla (...) z dnia 31 października 2013 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dodatkowo, na wniosek strony przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki D. Sp.z.o. o - W. P. a także samą podatniczkę. Z dokonanych przesłuchań wynika, że przyczyną podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce D. sp. z o. o były problemy spółki związane ze zwrotem podatniczce całości kwoty pożyczki. Z kolei W. P. zeznał, że przy udzielaniu pożyczki W. D. poniosła koszty związane z pozyskaniem pieniądza, licząc na odsetki. Dodatkowo, aby pozyskać te pieniądze sprzedała fundusze inwestycyjne oraz dolary, które posiadała. Fakt udzielenia pożyczki spółce D. potwierdziła również sama strona, która do protokołu zeznała, że w 2012 r. umorzyła jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych i środki uzyskane z tego źródła, posłużyły jej do udzielenia pożyczki w spółce.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ I instancji wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2017 r., o której mowa na wstępie. Organ podatkowy I instancji uznał, iż objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport), podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym zaskarżono w całości decyzję organu I instancji i zarzucono jej:

- niedokonanie wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem nowego brzmienia tego przepisu obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., to jest niedokonanie jego wykładni w świetle treści przepisu art. 2 pkt 9 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (ustawa nowelizująca), a tym samym błędne przyjęcie, iż do kosztów uzyskania przychodu, uzyskanego w roku 2013 z tytułu objęcia w zamian za wkład niepieniężny nie zalicza się kosztów wytworzenia wierzytelności własnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do ustalonego stanu faktycznego,

- błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej, polegającą na przyjęciu, iż zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter normatywny, a nie wyjaśniający i precyzujący, a zatem że nowelizacja ta nie ma wpływu na interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 w brzmieniu przed jego nowelizacją,

- niezastosowanie przepisu art. 2a o.p., w sytuacji, gdy zestawienie treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 przed jego nowelizacją oraz po nowelizacji mogą budzić wątpliwości, których organ I instancji nie podjął się wyjaśnić,

- niezastosowanie przepisu art. 210 § 4 o.p., poprzez pominięcie wyjaśnienia przyjętej wykładni podstawy prawnej decyzji.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 grudnia 2017 r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności, powołano się na treść art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f., art. 14 § 1 k.s.h. Wskazano, że w D. Spółka z.o. o doszło do konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym Spółki, a tym samym do objęcia udziałów przez podatniczkę w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowej sprawie, wierzytelności (będące przedmiotem aportu do spółki D. Spółka z o.o) powstały z tytułu pożyczek, udzielonych przez podatniczkę. W konsekwencji, podatniczka nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, wniesionych następnie aportem, gdyż do kosztów z tego tytułu nie można zaliczyć wartości wniesionych wierzytelności własnych powstałych z tytułu udzielonych pożyczek. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono, to nominalna wartość objętych udziałów, stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dodatkowo w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f., określił jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. W niniejszej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne. Zatem wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Na poparcie powyższego, organ powołał się na szereg orzeczeń NSA, z których wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. NSA stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika, to nie stanową one kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo organ odwoławczy podał, że w toku przedmiotowego postępowania nie ujawniono żadnych dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce D. Sp. z o. o również podatniczka nie przedłożyła takich dokumentów. W związku z powyższym z tytułu wniesienia wierzytelności własnych, jako wkład niepieniężny do Spółki, podatniczka nie poniosła kosztów, zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zdaniem strony, wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 powinna uwzględniać nowe brzmienie, obowiązujące po 1 stycznia 2015 r. w świetle treści przepisu art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej. W odpowiedzi na powyższy zarzut, organ poczynił szeroki wywód na temat ww. przepisu i uznał, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy wynikające z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zostały zmienione na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Przytoczono brzmienie nowego przepisu, zwrócono uwagę na pojęcie "nabycie" oraz "objęcie i wytworzenie" i wywiedziono, że właściwa wykładnia tego przepisu, wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, opisana wyżej zmiana przepisu nie miała charakteru doprecyzującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, tylko niosła z sobą, na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną. Organ odwoławczy podał, że skoro zmiana ww. przepisu miała charakter normatywny (a nie precyzujący lub rozstrzygający wątpliwości interpretacyjne), to organ podatkowy I instancji, dokonując oceny stanu faktycznego na gruncie obowiązującego do końca 2014 r. brzmienia tego artykułu nie mógł dokonywać jego wykładni w kontekście zmian, które nastąpiły 1 stycznia 2015 r. Podano także, iż argument, odnoszący się do treści uzasadnienia rządowego projektu zmian w następstwie, którego doszło do uchwalenia ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. jest nietrafny, bowiem organ podatkowy I instancji, działał na podstawie przepisów prawa, które obowiązywały w 2013 r. tj. w okresie zaistnienia zdarzenia prawnego. Organ II instancji podał, iż na sposób wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie może mieć wpływu dokonana następnie nowelizacja tego przepisu. W uzasadnieniu zaś do projektu ustawy, na które powołuje się podatniczka, przywołując druk sejmowy nr 2330 z 2014 r., czytamy, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku, powstałe w inny sposób, aniżeli przez nabycie. Nie oznacza to jednakże - jak chce tego odwołująca - że celem tej nowelizacji jest doprecyzowanie znaczenia już istniejących przepisów, poprzez zmianę dotychczasowego sposobu wykładni tego przepisu tj. poszerzenie zakresu wydatków wchodzących w koszty uzyskania przychodu, w stanach faktycznych sprzed daty dokonanej nowelizacji. Omawiana zmiana miała w sposób oczywisty charakter normatywny. Twierdzenie podatniczki, że nowelizacja art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy miała jedynie charakter wyjaśniający (doprecyzowyjący) i zastosowanie nowego brzmienia tego przepisu, który obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. do zdarzenia mającego miejsce w 2013 r., uznano za niezgodne z przepisami prawa, gdyż skutkowałoby to podejmowaniem decyzji na podstawie przepisów, które nie obowiązywały, gdy rozstrzygany fakt miał miejsce. Taki stan rzeczy, stanowiłby naruszenie zasad konstytucyjnych a także zasad równości i sprawiedliwości podatkowej. Z treści art. 22 ust. 1e pkt 3 w brzmieniu obowiązującym z 2013 r. w sposób jednoznaczny wynikało, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, tym samym za bezzasadny uznano zarzut niezastosowania art. 2a o.p. Nie zgodzono się również z twierdzeniem, iż przy wierzytelności własnej, kosztem jej wytworzenia jest wydatek w wysokości kapitału pożyczonego. Zdaniem organu II instancji, w wyniku udzielenia pożyczki nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie przedmiotu wkładu. Wierzytelność powstała po stronie podatniczki wskutek udzielenia przez nią pożyczki nie została przez nią nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, strona nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. Nie można uznać, że doszło do wytworzenia tej pożyczki, gdzie kosztem wytworzenia miałaby być wartość kapitału, postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Udzielenie pożyczki, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można porównać do procesu wytwarzania. Do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki (art. 720 k.c.). Zwrócono też uwagę, że powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2646/13 zapadł w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego. Podkreślono, że istnieje już utrwalona linia orzecznicza dotycząca objęcia udziałów w spółkach w zamian za wierzytelność i na te okoliczność, powołano się na szereg wyroków sądów administracyjnych. W kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, organ uznał, że należy ją oceniać, na takich samych zasadach, na jakich ocenia się "odpłatne zbycie udziałów" spółki z o.o. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ odpowiada ona prawu, a postępowanie podatkowe zakończone jej wydaniem, przeprowadzone zostało z poszanowaniem znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów o charakterze proceduralnym. Zważywszy na fakt, iż w zeznaniach PIT-38 za okres 2010-2012 podatniczka wykazała straty, organ I instancji, mając na względzie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w rozliczeniu z tytułu kapitałów pieniężnych za 2013 r. uwzględnił te straty, w następstwie czego, określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 189.545,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, rozszerzając ponadto zarzut:

- błędnej wykładni art. 2 pkt 9 lit. c w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r., polegającą na przyjęciu, iż ta zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter normatywny, a nie wyjaśniający i precyzujący, a zatem że nowelizacja ta nie ma wpływu na interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 w brzmieniu przed jego nowelizacją, przy czym podkreślono, iż przyjęta przez organy podatkowe I i II instancji wykładania wspomnianych przepisów jest sprzeczna:

a)

z wyraźnie wyartykułowanym przez autora wprowadzonej zmiany zamierzeniem, co do jej nienormatywnego, lecz wyłącznie doprecyzowującego charakteru (uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej, druk sejmowy nr 2330),

b)

stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. wydanym do sprawy o sygn. akt: II FSK 4017/14,

- niezastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania do określenia kosztów uzyskania przychodu, które to koszty finansowe zostały poniesione przez podatnika w roku 2012 na wytworzenie wkładu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część) wniesionego następnie aportem do spółki kapitałowej.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podała, że na gruncie przedmiotowej sprawy, zarówno konstrukcja przepisów nowelizujących, jak i ich uzasadnienie, jednoznacznie wskazują na charakter nowelizacji u.p.d.o.f. w zakresie objętym art. 22 ust. 1e pkt 3. Charakter ten jest jednoznacznie interpretacyjny.u.p.d.o.f. uległa zmianie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy od dnia 1 stycznia 2015 r. w oparciu o ustawę nowelizującą. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkiem przepisów, wśród których brak jest przepisu art. 2 pkt 9 lit. c nowelizującego przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Tak więc stosuje się ją wprost bez żadnych wyjątków od dnia jej wejścia w życie. Także przepisy przejściowe ustawy nowelizującej w art. 8-16 nie zawierają przepisów przejściowych, które odsyłałyby stosowanie przepisów nowych, wyłączenie do dochodów, uzyskiwanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej tj. po 1 stycznia 2015 r., bądź też do dochodów, których rozliczenie następuje po dniu po 1 stycznia 2015 r. Takich przepisów przejściowych nie ma, co także, zdaniem skarżącej, potwierdza, iż nie mamy tutaj do czynienia z jakimś novum ustawowym, które wymagałoby wprowadzenia norm intertemporalnych. Dalej powołano się na uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej i uznano, że wynika z niego, iż zmiana w (...) "ust 1e pkt 3 - (to) zmiana dostosowawcza - mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób, niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Tym samym, obowiązujący w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego D. spółka z o.o. przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 należy odczytywać i interpretować, zgodnie z treścią późniejszej zmiany ustawy, która miała charakter jedynie dostosowawczy i której celem było właśnie wyeliminowanie dotychczasowych problemów interpretacyjnych tego przepisu w zakresie prezentowanym w przedmiotowym protokole, a nie konstytutywne dokonanie zmiany zakresu przedmiotowego, wydatków zaliczanych do kosztów. Powyższe stanowisko skarżącej, potwierdzone zostało wyrokiem NSA z dnia 2 lutego 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt: II FSK 4017/14, który wprost uznał zmianę przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 przywołanej ustawy za zmianę wyjaśniającą i precyzującą. Podkreślono, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie rozumienia powyżej przytoczonych przepisów ustaw podatkowych nie uwzględnia: zamierzenia ustawodawcy - autora zmian ustawy nowelizującej, wyrażonego nie tylko wprost w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, ale także wyrażonego, poprzez celowe zaniechanie zamieszczenia przepisów przejściowych do wprowadzonej zmiany; stanowiska NSA, zawartego w ww. wyroku z dnia 2 lutego 2017 r.; treści przepisu art. 2a o.p., skoro istnieją niedające się usunąć wątpliwości, co do rozumienia treści przepisów prawa należy je interpretować na korzyść podatnika; z kolei o samym fakcie istnienia przedmiotowych wątpliwości świadczą chociażby, różnice w interpretacji przywołanych przepisów ustaw, pojawiające się w samym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 530/14 oraz uchylający go wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/GI 975/17).

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie w razie uznania, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji organów obydwu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaś w każdym z powyżej opisanych przypadków wniesiono o zasądzenie od organu podatkowego II instancji, kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W decyzji I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu II instancji, organ określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, należnego od skarżącej, na kwotę189.545,00 zł. Było to m.in. konsekwencją ustalenia, że do kosztu uzyskania przychodu nie jest możliwe zaliczenie kosztów wytworzenia wierzytelności (z tytułu umowy pożyczki), wniesionej następnie do spółki tytułem aportu jako pokrycie obejmowanych udziałów. Spór pomiędzy skarżącą a organem dotyczył w istocie tego, czy tak zaprezentowana wykładnia jest zgodna z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie.

Podstawowym przepisem istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (dzień wejścia w życie przepisu zmieniającego wskazaną regulację, zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Zgodnie z nim, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. polegała na uregulowaniu w treści przepisu, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, jeżeli są one przedmiotem wkładu niepieniężnego.

W ocenie skarżącej, tak przedstawiona zmiana treści przepisu miała jedynie charakter interpretacyjny. Zgodnie z jej stanowiskiem, zarówno przed nowelizacją, jak i obecnie, możliwe jest zaliczanie do kosztów uzyskania, przychodu w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny wydatków poniesionych na wytworzenie tego wkładu, a więc w tym przypadku - pieniędzy wypłaconych tytułem umowy pożyczki, z której wierzytelność została wniesiona jako aport. W ocenie jednak organów występujących w sprawie, popartej utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przed 1 stycznia 2015 r. nie istniała taka możliwość. Sąd podziela tak zakreślone stanowisko organów.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że dokonana zmiana u.p.d.o.f. miała charakter normatywny, a nie jedynie interpretacyjny, co zostało wielokrotnie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak słusznie wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 14 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 1593/15, Lex nr 1995618) i aprobująco na kanwie analogicznego art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. II FSK 1095/15, Lex nr 2315011) ustawodawca na gruncie u.p.d.o.f. wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia od siebie pojęcia "nabycia" od pojęć "objęcia" i "wytworzenia". Najprościej rzecz ujmując, ustawa odnosi pojęcie "nabycia" do uzyskania majątku w sposób pochodny (w wyniku przejścia z majątku innego podmiotu), podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym.

Oceny tej nie może zmienić treść ustawy nowelizującej i to nie tylko dlatego, że może być ona co najwyżej wskazówką interpretacyjną dla rozumienia stanu prawnego obowiązującego przed jej wejściem w życie, ale również dlatego, że dodanie określenia "i wytworzenie" wyraźnie sugeruje zmianę zakresu zastosowania przepisu. Trudno bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca dodaje do ustawy zwroty, które są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia normatywnego. Nie jest przy tym przekonujące stanowisko, że taka zmiana miałaby jedynie służyć usunięciu pojawiających się wątpliwości, skoro - jak trafnie wskazywały organy w toku postępowania administracyjnego - orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni omawianego przepisu było jednolite.

Tej oceny nie może zmienić analiza powołanego przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4017/14 (Lex nr 2270087). Przeciwnie, stanowisko w nim wyrażone wspiera w rzeczywistości interpretację przyjętą przez organ i uznaną za słuszną przez Sąd. Przede wszystkim w sprawie tej NSA wypowiadał się na temat aportu w postaci nieruchomości (rozstrzygając czy wydatki poniesione w celu nabycia materiałów budowlanych stanowią koszty uzyskania przychodu), a nie wierzytelności, jak w sprawie niniejszej, co nakazuje ostrożne budowanie analogii pomiędzy obiema sprawami. Niemniej jednak NSA po rozpoznaniu sprawy na podstawie przepisów sprzed 1 stycznia 2015 r. nie uznał, że koszty zakupu materiałów budowalnych stanowiły koszty uzyskania przychodu jako koszty "wytworzenia" aportu - nieruchomości (które to pojęcie miałoby się zawierać w pojęciu "nabycia"). Przeciwnie, NSA przyjął, że koszty zakupu tych materiałów należy traktować jako koszty "nabycia" składników majątku (w rozumieniu przedstawionym tak jak w niniejszej sprawie), ponieważ materiały budowlane - jako włączone i przez to na stałe stanowiące część wnoszonej do spółki nieruchomości - nie przestały być "nabytymi składnikami majątku" będącego przedmiotem aportu.

Co więcej, w analizowanym orzeczeniu NSA wyraźnie stwierdził, że "dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie tych składników majątku, pomijając ich wytworzenie - co było oczywistym niedopatrzeniem ustawodawcy", co jednoznacznie sugeruje, że NSA także i w przywołanej przez skarżącą sprawie uznał, że przed 1 stycznia 2015 r. nie było możliwe zaliczenie kosztów "wytworzenia" aportu do kosztów uzyskania przychodu, a sytuacja taka była właśnie niedopatrzeniem ustawodawcy (brak było bowiem uzasadnionych podstaw do takiego zawężenia przepisu), które zostało naprawione zmianą normatywną o charakterze "dostosowawczym".

Stanowisko analogiczne do przyjętego w niniejszej sprawie zaprezentowały sądy administracyjne. oprócz tych przywołanych wyżej), również m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 63/16 (Lex nr 2297181) oraz WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Gl 975/17 (Lex nr 2430311), przyjmując, że dokonana zmiana ma charakter "istotnej zmiany normatywnej". Rozstrzygnięcia w obydwu sprawach zapadły na tle podobnych do rozpatrywanej, a ich początkiem było określenie wysokości należnego podatku dochodowego (od osób fizycznych lub prawnych na tle bliźniaczej regulacji w u.o.p.o.p.) w związku z objęciem udziałów w zamian za wierzytelność własną.

Także uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej nie daje podstaw do przyjęcia, że wprowadzone zmiany miały jedynie interpretacyjny charakter, a przez to poprzednie brzmienie ustawy obejmuje zarówno "nabycie", jak i "wytworzenie" wierzytelności. W rzeczywistości uzasadnienie projektu ustawy w przedmiocie omawianej regulacji jest bardzo lapidarne i zawiera zaledwie jedno zdanie, z którego nie wynikają takie wnioski. Uzasadnienie ustawy określa przy tym charakter zmiany mianem "dostosowawczej", co można rozumieć nie tylko tak, jak chce tego skarżąca, ale także jako "dostosowanie" poprzez rozszerzenie regulacji na przypadki niezasadnie wcześniej pominięte. Na takie rozumienie intencji ustawodawcy wskazują powyższe argumenty. Takie rozumienie dokonanej zmiany, z odwołaniem się do treści uzasadnienia ustawy nowelizującej, zostało przyjęte również w zaprezentowanych wyżej orzeczeniach sądów. Niezależnie jednak od wszystkiego, uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie może w żadnym przypadku przesądzać o wykładni przepisów obowiązujących jeszcze przed wejściem w życie noweli. Jakkolwiek uzasadnienia projektów ustaw mogą stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną przy rozumieniu tekstu przepisów wprowadzanych przez nowele, do których uzasadnienia te są pisane, to jednak nie ma żadnych powodów, aby przyjąć, że należy przez ich pryzmat wykładać także ustawy uchwalone wcześniej, tak jak chciała tego skarżąca w ramach niniejszego postępowania. Nawet jednak przy przyjęciu odmiennego stanowiska, wskazania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nie mogą mieć charakteru wiążącego (brak ku temu podstaw prawnych).

W konsekwencji Sąd podziela wyrażane w utrwalonej linii orzeczniczej stanowisko, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" oznacza wyłącznie sytuację, w której dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest uzyskiwany od innego podmiotu, w sposób pochodny. Zapatrywanie do dotyczy rozumienia tego pojęcia zarówno w obecnym, jak i poprzednim (przed 1 stycznia 2015 r.) stanie prawnym. Opisana w przepisie sytuacja nie zachodzi, kiedy podatnik "wytwarza" wierzytelność wnoszoną do spółki w zamian za obejmowane udziały poprzez udzielenie pożyczki. Doprowadziło to do uznania za niezasadne pierwszego i drugiego zarzutu skargi, które podnosiły błędną wykładnię odpowiednio art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2 pkt 9 lit. c w zw. z art. 17 ustawy zmieniającej.

Za pozbawiony podstaw uznano także szerzej nieuzasadniony zarzut trzeci skargi, odnoszący się do rzekomego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (przepis definiujący pojęcie "kosztów uzyskania przychodu") poprzez jego niezastosowanie. Z analizy zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ szeroko przeanalizował znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodu" oraz wnikliwie zbadał i obszernie uzasadniał co i dlaczego może lub nie może zostać do takich kosztów zaliczone, z uwzględnieniem mającego zastosowanie w tej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (uszczegółowiającego powołany art. 22 ust. 1).

Nie było również podstaw do uwzględnienie zarzutu czwartego, tj. zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926). Wyrażona w art. 2a o.p. zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 256/15, Lex nr 2267781).

W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zachodziły. W ocenie Sądu opisane wyżej konsekwentne rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "nabycia" od innych pojęć oznaczających uzyskanie składników majątku w sposób pierwotny jednoznacznie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. mógł obejmować też tego rodzaju sposoby ich uzyskania, a w więc również ich "wytworzenie". Co więcej, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych nie pozostawia i nie pozostawiała wątpliwości co do prawidłowego rozumienia wskazanego przepisu. Wątpliwości interpretacyjne, o których pisze skarżąca, wynikają z przyjętego przez nią stanowiska procesowego i w żadnym wypadku nie mogą zostać uznane za obiektywnie uzasadnione. Z tego względu podniesiony przez nią zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Analizując akta sprawy, Sąd nie stwierdził ponadto żadnych innych uchybień procesowych ani materialnych.

W konsekwencji, wobec uznania skargi za niezasadną, została ona oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec takiego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.