Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2056252

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 11 maja 2016 r.
I SA/Kr 248/16
Zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska.

Sędziowie WSA: Wiesław Kuśnierz (spr.), Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r., sprawy ze skargi M.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2015 r. Nr (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2015 r. nr (...) określił M. P., dalej "Skarżący", i C. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 59 091 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej "O.p.", oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. M. i C. P. złożyli rozliczenie podatku dochodowego za 2011 r. na druku PIT-36, w którym dokonali łącznego rozliczenia podatku. Wykazali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. P. pod firmą "P." T.-S.-B. M. P. z siedzibą: (...), jego przychody z innych źródeł oraz przychody z wynagrodzeń małżonki C. P., a także z działalności wykonywanej osobiście przez małżonkę.

W zeznaniu tym wykazano:

- M. P. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód: 1 899 136,89 zł, koszty: 2 231 158,48 zł, strata: 332 021,59 zł

- z innych źródeł: przychód: 250,80 zł koszty: bez wskazania dochód 250,80 zł;

- C. P.: ze stosunku pracy: przychód: 50 432,41 zł koszty: 1 223,75 zł dochód: 49 208,66 zł,

- z działalności wykonywanej osobiście: przychód: 240 zł koszty: 48 zł dochód: 192 zł;

- składki na ubezpieczenie społeczne: 5 464,87 zł

- dochód do opodatkowania: 44 186,59 zł

- podstawa obliczenia podatku: 22 093 zł

- obliczony podatek: 6 841,44 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne: M. P. - 2 506,30 zł, C. P. - 2 684,24 zł

- odliczenia od podatku: 1 112,04 zł podatek należny: 539 zł nadpłata: 4 175 zł.

W dniu 27 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. P. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez M. P. podatku dochodowego polegające na:

1)

zawyżeniu przychodu o kwotę 104,72 zł stanowiącą równowartość podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT nr (...) z dnia 14 października 2011 wystawionej dla czeskiej firmy M., (...) na kwotę 560 zł, gdyż dostawa udokumentowana tą fakturą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium RP,

2)

zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 63 748,10 zł stanowiącej nakłady inwestycyjne poniesione na środek trwały, które podlegały rozliczeniu w drodze amortyzacji, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o tą kwotę,

3)

zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwoty netto 28 500 zł wynikającej z faktury VAT nr (...) zaksięgowanej już uprzednio w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o tą kwotę,

4)

nieujęciu po stronie kosztów kwoty netto 66 697,58 zł wynikającej z faktur nr (...) oraz nr (...) z dnia 19 stycznia 2011 r. stanowiącej zapłatę za wykonanie przez firmę Z. U. L. T. C., U. K. - S. B. C. robót zgodnie z umowa z dnia 18 listopada 2010 r., przez co zaniżono koszty uzyskania przychodu o tą kwotę,

5)

zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu łącznej kwoty 544 950 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę Z. W. Z., (...), ul. (...), dokumentujących nabycie paliwa, w sytuacji, gdy czynności te nie zostały dokonane, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o tą kwotę.

Po zakończeniu kontroli w dniu 22 lipca 2013 r. C. i M. P. złożyli korektę zeznania PIT-36 ujmując w niej ustalenia kontroli podatkowej opisane powyżej w punktach 1 do 4. Co do kosztów określonych w powyższym punkcie 5 Strona skorygowała ich wysokość dokonując zmniejszenia z kwoty 544 950 zł do kwoty 537 300 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazano, iż faktura nr (...) z dnia 31 grudnia 2011 r. na kwotę netto 40 050 zł, VAT 9 211,50 zł została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przejściowo do czasu odnalezienia faktury z dnia 2 marca 2011 r. nr (...) na kwotę netto 32 400 zł, VAT 7 452 zł. Tak więc dane z faktury nr (...) powinny zostać zastąpione danymi z faktury (...), co powoduje zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodu M. P. o kwotę 7 650 zł. Równocześnie w korekcie zeznania nie ujęto nieprawidłowości opisanych powyżej w punkcie 5, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez W. Z.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W oparciu o dokonane ustalenia decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. nr (...) organ określił M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 59 091 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2014 r. nr (...) uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prowadził postępowanie jedynie wobec M. P., w sytuacji, gdy C. i M. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, a co za tym idzie postępowanie powinno być prowadzone z udziałem obojga podatników. Organowi I instancji zalecono przy ponownym rozpoznaniu sprawy zapewnienie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zarówno M. P. jak i C. P. Wskazano również, iż organ I instancji powinien rozważyć zebranie i przeprowadzenie wszelkich dowodów mogących mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji włączył do materiału dowodowego sprawy protokóły przesłuchania M. P., a także decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec W. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Organ I instancji podjął również dwukrotnie próbę przesłuchania M. P. w charakterze strony wystosowując wezwania z dnia 10 lutego 2015 r. oraz z dnia 27 marca 2015 r., jednakże strona nie stawiła się w wyznaczonych terminach, przedstawiając zwolnienia lekarskie. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania M. P. organ I instancji pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących faktur wystawionych przez W. Z. za sprzedaż oleju napędowego, których wartość została przez M. P. zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, lecz wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Po przeprowadzeniu postępowania organ opisaną na wstępie decyzją określił C. oraz M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie 59 091 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty wyszczególnione na fakturach wystawionych przez W. Z. na łączną sumę 537 300 zł, dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o tą kwotę. Strona błędnie rozliczyła również przychód uzyskany od firmy M. S.R.O. za usługę udokumentowaną fakturą z dnia 14 października 2011 r. nr (...). Wartość wskazana na fakturze wynosiła 560 zł, zaś Strona pomniejszyła tą kwotę o 104,72 zł, tj. o wartość 23% podatku VAT, zaliczając do przychodu jedynie kwotę 455,28 zł w sytuacji, gdy usługa opisana na przedmiotowej fakturze nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługobiorca nie miał bowiem siedziby na terytorium RP, a więc miejsce świadczenia było również położone poza terytorium RP. W tej sytuacji całość kwoty wskazanej na fakturze wystawionej dla firmy M. S.R.O. powinna zostać zaliczona do przychodu. W uzasadnieniu decyzji wskazano również na prawidłowość korekty złożonej przez Stronę w dniu 22 lipca 2013 r. w zakresie uwzględnienia ustaleń kontroli podatkowej opisanych w punktach 2 - 4.

Organ szczegółowo i obszernie opisał faktury wystawione przez W. Z. i uzasadnił dlaczego jego zdaniem nie dokumentują one rzeczywistej sprzedaży. Przywołał decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 17 czerwca 2015 r. nr (...) - od (...) do (...) określające zobowiązania podatkowe W. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2011 i ich uzasadnienia odnośnie weryfikacji obrotu olejem napędowym i wystawianych w tym zakresie faktur.

Organ wskazał, że z wyjaśnień W. Z. wynikało, że jego jedynym dostawcą oleju napędowego była firma E.

Z uwagi na brak zgody Skarżącego przesłuchania w charakterze strony w niniejszym postępowaniu organ włączył do akt przedmiotowej sprawy pisemne wyjaśnienia M. P. ze sprawy W. Z. Organ obszernie przywołał ww. wyjaśnienia i dokonał ich analizy oraz oceny.

Organ przywołał również m.in. pisemne wyjaśnienia B. C. w zakresie wykonywanych przez niego dla Skarżącego usług i wystawionych faktur VAT. Przesłuchano również pozostałych pracowników P.

M. P. złożył odwołanie od powyższej decyzji. W treści odwołania zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością oraz nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Równocześnie nie wskazano przepisów, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego nie ma dowodów wskazujących na brak transakcji pomiędzy M. P. a W. Z. W odwołaniu podniesiono również wątpliwości co do prawidłowości niezaliczenia przez organ I instancji w koszty uzyskania przychodu Strony kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych przez B. C. Opierając się na powyższych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Skarżący rozszerzył zarzuty wskazując na naruszenie przez organ I instancji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uczestnictwo przy ponownym rozpatrywaniu sprawy osób biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. FSK 1685/13 i FSK 1696/13. W piśmie podniesiono również zarzuty co do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec W. Z. oraz wniesiono o przesłuchanie w charakterze świadka W. Z.

Skarżący podniósł również, że w aktach postępowania brak jest wypisu KRS Firmy E. Fakt ten jest zdaniem Skarżącego istotny, ponieważ osoby wymienione w tymże KRS nie są wspominane w postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 grudnia 2015 r. znak (...) UNP:(...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii formalnej prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ I instancji.

Przywołał treść art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wskazał, że powyższy przepis związany jest z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania i odnosi się do sytuacji, gdy ten sam pracownik bierze udział zarówno w wydaniu decyzji przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym dotyczącym tej samej decyzji, prowadzonym przez organ II instancji. Tak więc na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik podlega wyłączeniu od udziału tylko w takim postępowaniu, które ma na celu weryfikację poprawności decyzji, w której wydaniu brał udział ten pracownik. Omawiany przepis ma więc zastosowanie tylko do postępowań o charakterze odwoławczym. W sytuacji, gdy organ II instancji uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia zaskarżona decyzja zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, tak więc brak jest przedmiotu zaskarżenia, a w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Lu 367/99 organ stwierdził, że zaskarżona decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia (odwołanie). Natomiast decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego. Pracownik organu podatkowego prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji nie jest więc pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie cytowanego przepisu.

Odnosząc się do wyroków sądowych powołanych przez Skarżącego organ uznał, iż są one nieprzystające do stanu niniejszej sprawy. W wyrokach NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1695/13 i II FSK 1696/13 przedmiotem rozstrzygania był udział pracowników wydających postanowienie w imieniu Ministra Finansów w postępowaniu odwoławczym dotyczącym tego postanowienia. Z kolei w wyroku z dnia 8 września 2015 r. sygn. II FSK 1685/13 nie rozstrzygano kwestii wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

W niniejszej sprawie brak było więc podstaw do wyłączenia od udziału w sprawie pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji uchylonej następnie przez organ II instancji i przekazanej do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 130 § 1 pkt 6 O.p. organ uznał za chybiony.

Przechodząc do kwestii prawidłowości prowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść przepisów ordynacji podatkowej regulujących to zagadnienie, a to art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

W świetle powołanych wyżej przepisów jak i innych regulacji zawartych w O.p. odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo. Okoliczność, iż w toku tegoż postępowania włączano do akt sprawy dokumenty zgromadzone w innym postępowaniu, w tym postępowaniu prowadzonym przez inny organ nie ma wpływu na powyższą ocenę, a wręcz przeciwnie wskazuje na realizację przez organ I instancji zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie stanowi to także podstawy do uznania, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Tym bardziej za prawidłowe należy uznać włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie niniejszego postępowania. Włączanie do akt postępowania dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu a następnie ich ocena są elementami postępowania dowodowego.

Niezależnie od powyższego organ I instancji podjął próby zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego w sprawie wzywając M. P. dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze strony oraz wystosowując do niego wezwanie o pisemne ustosunkowanie się do kwestii podlegających ustaleniu, jednakże M. P. nie stawił się na przesłuchania oraz nie wystosował postulowanej pisemnej odpowiedzi. Dodatkowo, strona miała możliwość składania wniosków dowodowych na etapie postępowania prowadzonego przez organ I jak i II instancji, z czego nie skorzystała. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji organ odwoławczy ocenił jako kompletny oraz dający podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy zauważył, że w niniejszym postępowaniu zasadnicze znaczenie miała ocena prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego za 2011 rok kwot wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez W. Z. oraz ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego wartości podatku VAT wynikającej z faktur wystawionych przez B. C.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu za 2011 r. kwotę 537 300 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę Z. W. Z. za zakup paliwa. Szczegółowe zestawienie ww. faktur zostało zawarte na stronach 3-4 zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r. M. P. potwierdził nabycie od W. Z. oleju napędowego w ilościach udokumentowanych ww. fakturami VAT. Skarżący wskazał, iż nie posiada umowy o współpracę z W. Z., zamówień oleju napędowego dokonywał osobiście, telefonicznie. Szczegóły zamówienia były uzgadnianie z właścicielem firmy, transport paliwa następował samochodami przysyłanymi przez sprzedającego. Skarżący nigdy nie legitymował kierowców przywożących paliwo. Olej napędowy służył tylko i wyłącznie do napędu samochodów ciężarowych i maszyn budowlanych, nie był odsprzedawany.

Skarżący nie prowadził rozliczenia ilościowego ani ewidencji przejechanych kilometrów i przepracowanych motogodzin. Zdaniem Skarżącego na koniec 2011 r. w zbiorniku znajdującym się w bazie firmy zostało ok 25 000 I paliwa, zaś w bakach poszczególnych samochodów oraz maszyn dodatkowo 5 000 I paliwa. Transportem oleju napędowego zajmowała się firma W. Z., osoba ta ponosiła także wszelkie koszty tego transportu. Odbioru paliwa dokonywała Strona osobiście w bazie gdzie znajdują się zbiorniki. Strona nie wie, do kogo należały środki transportu, paliwo przywożone było cysternami, Strona nie pamiętała numerów rejestracyjnych tych cystern ani nie znała danych kierowców. Olej wynikający z poszczególnych faktur przywożony był w jednym transporcie. Przy odbiorze paliwa Strona była obecna osobiście. Nie sporządzano protokołu odbioru nabytego oleju, Stronie nie okazywano także świadectwa jakości paliwa. Faktury przywoził osobiście W. Z. w dniu dostawy lub bezpośrednio po nim i odbierał pieniądze. Rozliczenie za paliwo dokonywane było w formie gotówkowej. Strona nie była w stanie wskazać normatywnego zużycia paliwa na 1 motogodzinę pracy maszyn.

W toku przesłuchania w dniu 3 września 2014 r. M. P. zeznał, iż w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu i budownictwa. Praca była wykonywana osobiście przez Skarżącego oraz przez zatrudnionych pracowników. Skarżący korzystał również z usług podwykonawcy, tj. B. C. oraz wynajmowała spych z operatorem od firm J. J. K. i T. P. Paliwo zapewniała firma wynajmująca, zaś w przypadku podwykonawcy Skarżący dowoził paliwo do koparki. Skarżący potwierdził nabywanie paliwa od firmy W. Z. Współpraca z W. Z. została nawiązana wg Skarżącego w ten sposób, iż W. Z. widząc bazę transportową firmy Skarżącego wystąpił do niej z ofertą sprzedaży oleju. Faktury sprzedaży paliwa były wystawiane i podpisywane przez W. Z. w obecności Skarżącego.

Zdaniem M. P. siedziba firmy W. Z. znajduje się w L., lecz nigdy tam nie był. Na pytanie, czy W. Z. nabywa i przechowuje olej napędowy czy też jest pośrednikiem w jego dostawie Skarżący zeznał, iż nie wie, zaś firma W. Z. tylko woziła Skarżącemu olej napędowy. Na pytanie o powód podjęcia współpracy przez Skarżącego z W. Z. Skarżący stwierdził, iż paliwo było odpowiednie zaś ceny normalne. Paliwo było dobrej jakości, co Skarżący stwierdził w oparciu o swoje doświadczenie oraz opinie zatrudnionych kierowców. Skarżący nie wiedział, od kogo W. Z. nabywał paliwo. Dokonywał osobiście zamówień oleju napędowego uzgadniając wszelkie szczegóły z W. Z.

Paliwo było dostarczane cysterną, przeważnie była to ta sama cysterna oraz ta sama osoba. Strona opisała wygląd kierowcy jako mężczyznę około 40 lat, "normalny facet, nie za gruby, nie za chudy" w czapce i niebieskim mundurku. Olej napędowy przewożony był jednym transportem na zasadzie jedna faktura jeden transport. Na pytanie o szczegóły transportu paliwa do firmy Strona wskazała, iż olej przewożono cysternami, było to kilka środków transportu, różne marki samochodów. Jedna cysterna była w żółte pasy, przeważnie były białe. Strona przeważnie zamawiała 9 tysięcy litrów paliwa, Strona nie znała osób przewożących zamawiany olej. M. P. posiadał w 2011 r. jeden zbiornik na paliwo o pojemności 25 000 litrów z dystrybutorem zakupiony w latach 90-tych, zbiornik nie miał robionych przeglądów technicznych. Odbiór oleju napędowego dokonywany był w bazie transportowej M. P. w Ł. w różnych porach dnia. Było to zawsze w dacie faktury, która dokumentowała zakup od W. Z. Paliwo odbierał zawsze M. P. w obecności W. Z., obecny był również kierowca cysterny. Nie były sporządzane dokumenty potwierdzające ilość i wartość przyjętego towaru. Zakupiony od W. Z. olej napędowy Skarżący zużywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie prowadzono ewidencji ilości paliwa zatankowanego do zbiorników poszczególnych środków transportowych i maszyn. Skarżący podał przykładowe zużycie paliwa przez poszczególne samochody i maszyny używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nigdy nie ujmował w spisie z natury zapasów paliwa. Za zakupione paliwo Skarżący płacił gotówką W. Z., nie sporządzano dowodów zapłaty.

Analiza przedstawionych powyżej wyjaśnień zdaniem organu wskazuje na potwierdzenie przez Skarżącego dokonania zakupu paliwa od W. Z. Równocześnie nie znał pochodzenia zakupowanego paliwa, nie znał warunków prowadzenia działalności przez rzekomego dostawcę paliwa W. Z., nie miała żadnych informacji o jakości zakupowanego paliwa. Płacił za dostawy rzekomo realizowane przez W. Z. gotówką pomimo wartości transakcji wynoszącej w 2011 r. łącznie 537 300 zł.

W. Z. przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2012 r. wyjaśnił, iż w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z. W. Z. tylko i wyłączenie w zakresie pośrednictwa w obrocie olejem napędowym. Wskazał, iż nabywał olej napędowy w imieniu własnym i na własny rachunek a następnie go odsprzedawał i zarabiał na różnicy między ceną zakupu i sprzedaży. Nabywał paliwo tylko od jednego dostawcy, tj. firmy z W" z którym nie zawierał umów pisemnych. W Z, nie zna z imienia i nazwiska ani osobiście nikogo z firmy z której zamawiał paliwo. Towar był zamawiany telefonicznie albo u kierowcy przy ostatniej dostawie. W. Z, nigdy nie był w siedzibie firmy ani w jakimkolwiek miejscu wykonywania działalności przez tą firmę. Na udokumentowanie zakupu paliwa świadek oprócz faktur Vat nie posiada żadnych innych dowodów. Wyjaśnił, iż nie otrzymywał i nie żądał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Na pytanie o posiadane zaplecze techniczne w postaci magazynów i zbiorników paliwowych oraz specjalistycznych środków transportu wskazał, iż zajmował się tylko pośrednictwem w kupnie i sprzedaży oleju i nie posiadał żadnego zaplecza technicznego.

Oprócz wyposażenia biura, które mieściło się w prywatnym mieszkaniu W. Z. położonym w L. nie posiadał on żadnych innych składników majątkowych, do działalności wykorzystywano prywatny samochód osobowy. Kontaktował się z potencjalnymi odbiorcami paliwa i jeżeli odbiorca składał zamówienie to organizował dostawę zamawiając olej u dostawy. Transport organizował dostawca, W. Z. nie wiedział, czy transport był dostawcy czy tez wynajęty, były to duże samochody, cysterny o pojemności ok. do 15 000 I, i nie pamięta numerów rejestracyjnych, były to samochody pomalowane w kolorze żółtym. W. Z. płacił za dostarczone paliwo tylko gotówką na ręce kierowców, którzy przywozili towar, nie były sporządzane dowody ani pokwitowania zapłaty. W. Z. nie wiedział, skąd pochodziło paliwo, a także czy dostawca jest pośrednikiem czy też nabywa i przechowuje olej napędowy. Nie zawierano pisemnych umów z firmami, którym sprzedawano paliwo. W. Z. poznał osoby reprezentujące odbiorców w czasie długoletniej działalności gospodarczej.

Zapłata za paliwo dokonywana była w formie gotówkowej. W. Z. nie był w stanie wytłumaczyć różnicy pomiędzy zakupioną przez niego o w 2011 r. ilością paliwa wynoszącą 546 500 litrów a ilością sprzedanego paliwa wynoszącą 548 000 I. Na pytanie o dokładne rozliczenia do każdej faktury zakupu z wyszczególnieniem do jakiego odbiorcy, w jakich ilościach i w jakiej dacie zostało sprzedane paliwo wyjaśnił, iż prowadził jedynie nieformalne rozliczenia dla siebie, ale ich nie posiada. Remanenty w firmie W. Z. na koniec 2010 i 2011 r. wynosiły 0, gdyż zajmował się tylko pośrednictwem w kupnie i sprzedaży oleju.

W. Z. przesłuchany w charakterze strony w dniu 18 lipca 2013 r. podtrzymał swoje wyjaśnienia złożone w dniu 20 grudnia 2012 r. W. Z. wyjaśnił dodatkowo, iż nie jest w stanie wskazać numerów telefonu pod które dzwonił w celu ustalenia warunków dostawy. Kierowcą dowożącym paliwo była ta sama osoba, mężczyzna w średnim wieku ok 40 lat, niewysoki normalnej postury, cysterna była koloru żółtego. Stwierdził, że dokonywał zapłaty w momencie zlania paliwa i po otrzymaniu pieniędzy od nabywcy. W przypadku kiedy W. Z. nie mógł uczestniczyć w odbiorze paliwa wówczas upoważniał nabywcę do zapłaty bezpośrednio kierowcy. Na pytanie, którzy z nabywców płacili bezpośrednio kierowcy wskazał na firmę P. Zdaniem W. Z. firma P. M. P. posiada bazę oraz kilka zbiorników o pojemności do ok. 10 tys. litrów każdy.

Analiza wyjaśnień W. Z. wskazuje zdaniem organu na potwierdzenie przez niego transakcji sprzedaży oleju M. P. Równocześnie wyjaśnienia jego co do sposobu domniemanego prowadzenia działalności polegającej na handlu paliwem organ uznał za nielogiczne oraz sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego w zakresie w jakim świadek nie posiadał wiedzy o pochodzeniu zakupionego paliwa, jego jakości oraz spełnianych normach, typie paliwa i firmie u której miał dokonywać zakupu. W. Z. nie był stanie również wskazać danych żadnego z pracowników firmy u której kupował paliwo, pomimo rzekomego kontaktu z tymi pracownikami w celu zamawiania towaru, nie znał także danych żadnego z kierowców, którym rzekomo płacił za dostarczony towar kwoty opiewające na setki tysięcy złotych. W tym kontekście nieracjonalnym jest również rzekome upoważnienie przez W. Z. kierowców, których danych nie znał do odbioru zapłaty bezpośrednio od klientów W.

Wyjaśnienia W. Z. są również wewnętrznie sprzeczne co do osób kierowców przywożących paliwo. Mianowicie w dniu 20 grudnia 2012 r. wyjaśnił, iż paliwo przywozili kierowcy, zaś w dniu 18 lipca 2013 r., iż kierowcą była ta sama osoba. Porównanie wyjaśnień W. Z. z wyjaśnieniami M. P., także wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Z wyjaśnień Strony wynika, iż W. Z. był zawsze obecny przy dostawie paliwa, przy której również odbierał zapłatę, podczas gdy W. Z. wskazał, iż zdarzało się, że nie był obecny przy dostawie paliwa do firmy P. i wtedy zapłatę odbierał kierowca. W. Z. wyjaśnił również, iż M. P. posiadał kilka zbiorników o pojemności do ok 10 000 litrów, podczas gdy Strona wskazała, iż miała tylko jeden zbiornik o pojemności 25 000 litrów. Ta ostatnia rozbieżność jest o tyle istotna, iż wg zeznań Strony jak i wyjaśnień W. Z. obie te osoby były obecne przy przelewaniu rzekomo zakupionego paliwa do zbiorników. Należy tez zwrócić uwagę na to, iż W. Z. wyjaśnił, iż tylko pośredniczył w obrocie olejem napędowym, wskazując jednocześnie, iż dokonywał zakupu w imieniu własnym i na własny rachunek, które to formy prowadzenia działalności wykluczają się nawzajem. Przy czym W. Z. sam przyznał, iż nie posiadał żadnego zaplecza techniczno-magazynowego koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem.

Organ I instancji przesłuchał również w charakterze świadków pracowników Skarżącego, tj. S. K., J. M., S. K., A. M., I. W., P. S. Świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie dostawców paliwa do firmy P., nie mieli żadnych informacji o firmie Z. W. Z., nie byli też obecni przy przyjmowaniu dostaw paliwa.

Wobec W. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 17 czerwca 2014 r. wydał 4 decyzje o numerach (...) do (...) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. W toku prowadzonych postępowań ocenie zostały poddane faktury wystawione przez W. Z. m.in. za dostawę oleju napędowego na rzecz firmy M. P. P. W uzasadnieniach decyzji wskazano, iż działalność gospodarcza W. Z. w zakresie pośrednictwa w obrocie olejem napędowym polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu orzekającego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdził handlowania olejem napędowym przez W. Z. Jedyny rzekomy dostawca oleju napędowego do firmy W. Z., tj. spółka E. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, od dnia 1 września 2005 r. spółka ta nie składała żadnych deklaracji VAT zaś z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

W. Z., poza fakturami płatnymi gotówką bez świadków, nie posiadał żadnych innych dowodów wskazujących na zakup oleju napędowego od firmy E. sp. z o.o., nie posiadał umowy o współpracy, protokołów, świadectw jakości nabywanego paliwa, potwierdzeń zapłaty gotówką. W. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jedynymi dowodami realizowania dostaw na rzecz innych podmiotów były faktury VAT wystawiane przez W. Z., brak było innych dokumentów jak umowy o współpracy czy protokoły dostaw. Przedmiotowe decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są prawomocne.

Ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów opisanych powyżej, zdaniem organu odwoławczego pozwalała na przyjęcie, że Skarżący nie dokonał zakupu paliwa opisanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez W. Z. Przede wszystkim organ zauważył, że firma Z. W. Z. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, tak więc nie nabywała również w ramach tej działalności paliwa, które mogłaby później odsprzedawać Stronie. Okoliczność ta została stwierdzona w wyżej opisanych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec W. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Strona nie mogła więc dokonać od firmy Z. zakupu paliwa, którym firma ta nie dysponowała.

Bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia rozliczeń podatkowych firmy E., rzekomego dostawcy firmy Z. W. Z. Ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec W. Z. pozwoliły na przyjęcie, iż osoba ta nie dokonywała zakupu paliwa od firmy E., która to firma miała być jedynym dostawcą tego towaru. Okoliczności ustalone w postępowaniach prowadzonych wobec W. Z. stały się podstawą do stwierdzenia, iż osoba ta nie kupowała ani nie sprzedawała paliwa, a co za tym idzie faktury wystawione na udokumentowanie fikcyjnych transakcji obrotu paliwem były nierzetelne. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, które jak już wskazano są prawomocne. Ocena postępowania prowadzonego wobec W. Z. wyrażona przez Skarżącego w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r. nie ma wpływu na prawomocność wydanej w tym postępowaniu decyzji.

Niezależnie od powyższego fikcyjność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach wynika również z warunków rzekomej współpracy pomiędzy Skarżącym a W. Z., które zostały przeanalizowane w niniejszej decyzji. W tym zakresie zeznaniom M. P. jak i wyjaśnieniom W. Z. organ odmówił wiarygodności, gdyż są one nie tylko wobec siebie sprzeczne, ale także niezgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zaś pozostały materiał dowodowy nie potwierdza dokonania zakwestionowanych transakcji.

Przy czym, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodu leży po stronie podatnika. Tak więc to podatnik ma wykazać, iż poniósł dany wydatek oraz iż wydatek ten spełnia kryteria do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ stwierdził, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Niekiedy jednak konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Na poparcie powyższych tez organ przywołał wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. II FSK 293/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Łd 217/15.

Jako dodatkowy argument wskazujący na fikcyjność faktur wystawionych dla Skarżącego przez W. Z. organ przywołał zestawienie ilości zakupionego przez Stronę w 2011 r. paliwa z ilością paliwa zużytego w tym okresie, zawarte w decyzji organu I instancji na stronach 16 do 20. Dokonując analizy zużycia paliwa organ I instancji zasadnie przyjął, iż przy robotach budowlanych Skarżący używał tylko koparki, gdyż wynikało to z zeznań świadków będących jego pracownikami. Z przedmiotowej analizy sporządzonej w oparciu o faktury zakupu paliwa oraz zeznania Skarżącego oraz świadków wynika, iż na koniec roku 2011 M. P. powinien posiadać, w zależności od przyjętego wariantu zużycia 131 449,26 I lub 118 799,6 I paliwa. Jest to ilość paliwa odpowiadająca ilości rzekomo zakupionej przez Skarżącego od W. Z., wynoszącej 135 000 I. Równocześnie, zgodnie z zeznaniami Skarżącego całe zakupione paliwo było zużywane na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa i nie było dalej odsprzedawane. Przy czym, brak dowodów pozwalających na przyjęcie, iż po zakończeniu roku 2011 Strona dysponowała jakimkolwiek paliwem. Okoliczność nieujęcia przez Skarżącego paliwa w remanencie końcowym pozostaje tu bez znaczenia, gdyż nie miał on obowiązku ujmowania takiej pozycji w remanencie. Przedmiotowa analiza zdaniem organu wskazuje więc na to, iż Strona nie mogła zakupić paliwa w ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez W. Z.

W niniejszym postępowaniu nie zostało wykazane poniesienie przez stronę wydatków opisanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez W. Z. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność zarejestrowania przez W. Z. działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdyż okoliczność ta nie wpływa na ocenę prawidłowości prowadzenia tej działalności. W konsekwencji przedmiotowe faktury organ uznał za niedokumentujące prawdziwych zdarzeń, a więc za nierzetelne. Co za tym idzie kwoty wyszczególnione w tych fakturach opiewające na łączną sumę 537 300 zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Organ przywołując art. 193 § O.p. stwierdził, że jego zdaniem w niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo uznał księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne, co wskazano w protokole badania ksiąg zawartym w protokole kontroli podatkowej. Równocześnie dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, tak więc brak było konieczności korzystania z instytucji szacowania (art. 23 § 2 O.p.).

Odnosząc się do powołanego w decyzji organu I instancji wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. I SA/Kr 6/15 organ odwoławczy wskazał, że Sąd oddalając skargi na decyzje stwierdził m.in., iż dowody zebrane w sprawie pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, że transakcje opisane na fakturach wystawionych przez W. Z. nie miały i nie mogły mieć miejsca z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora. Powyżej przywołany wyrok jest nieprawomocny, jednakże nie oznacza to, iż można pominąć fakt jego wydania. Niniejsza decyzja została wydana w oparciu o ten sam stan faktyczny, który był przedmiotem oceny sądu. Co za tym idzie przywołania w treści zaskarżonej decyzji przedmiotowego wyroku organ nie uznał za naruszenie przepisów.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu zapłaty za usługę podwykonawstwa realizowaną przez firmę Zakład Usług L. T. C., Usługi K.-S. B. C. organ stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2011 r. Skarżący nie ujął po stronie kosztów uzyskania przychodu kwoty 66 697,58 zł netto wynikającej z faktur nr (...) oraz nr (...) z dnia 19 stycznia 2011 r. wystawionych przez B. C. Kwestia ta została podniesiona w protokole kontroli prowadzonej wobec M. P., zaś kwota 66 697,58 zł została ujęta w kosztach uzyskania przychodu w korekcie zeznania podatkowego złożonej przez Stronę w dniu 22 lipca 2013 r.

Organ przywołał art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f.

Wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżącemu co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 19 stycznia 2011 r. nr (...) oraz nr (...) wystawionych przez B. C. od podatku należnego. Strona utraciła jednak to prawo w wyniku niedochowania wymogów formalnych, mianowicie poprzez brak posiadania oryginałów przedmiotowych faktur w prowadzonej dokumentacji podatkowej. Okoliczność ta została stwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2014 r. nr (...). W tej sytuacji brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie, gdyż stan faktyczny sprawy nie wyczerpywał hipotezy normy zawartej w tym przepisie. W konsekwencji zasadnym jest przyjęcie, iż Skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko kwotę netto wynikającą z faktur wystawionych przez B. C. Na poparcie powyższego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2013 r. sygn. I SA/Łd 94/13 i wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1609/04.

M. P. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania, z ewidentnym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 120-122 i art. 180 O.p.

Skarżący podniósł, że niezgodne z prawdą jest występowanie sprzeczności dotyczących meritum sprawy w zeznaniach Skarżącego i wyjaśnieniach W. Z. Ewentualne sprzeczności dotyczą szczegółów nieistotnych dla sprawy. Ponadto Skarżący podkreślił, że wyjaśnienia W. Z. są wyjaśnieniami w jego sprawie w charakterze strony. W toczącym się natomiast postępowaniu wobec podatnika - M. P. walor dowodowy mogłoby mieć słuchanie W. Z. w charakterze świadka w obecności strony tego postępowania. Gdyby organ podatkowy chciał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to właśnie taki dowód mógł przeprowadzić.

Większość argumentacji Skarżący poświęcił naruszeniu art. 130 pkt 6 O.p. Jego zdaniem wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. Akt I SA/Lu 367/99 przywołany przez organ ma historyczny charakter zaś organ niezasadnie odnosząc się do wyroków powołanych w treści pisma Skarżącego organ stwierdził, że są one nieprzystające do stanu niniejszej sprawy.

Zdaniem skarżącego zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd jest sprzeczny z zasadami wykładni prawa, językowej jak i systemowej. Ponadto podkreślił, że powołany w tym uzasadnieniu wyrok jest jednym z wyroków ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęty w zupełnie innym otoczeniu prawnym.

Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł zmian w linii orzecznictwa i uważa, że powołane przez stronę skarżącą wyroki NSA dnia 20 listopada 2014 r. (FSK 1685/13 i FSK 1696/13) są nieprzystające do stanu niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej opiera się na linii orzecznictwa zapoczątkowanej wyrokiem NSA z 15 października 1999 r. (III SA 37/99) utożsamiającej ówczesną treść art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Wyrok ten jest zdaniem Skarżącego wyrazem niedostrzegania różnic pomiędzy rozwiązaniami O.p. i k.p.a.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 lipca 2004 r., odnośnie art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c. i jego wykładni dokonanej przez Sąd Najwyższy - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 6 marca 2002 r. sygn. III RN 15/01.

Zdaniem Skarżącego za przedstawioną przez niego wykładnią art. 130 O.p. przemawia również fakt zmiany treści art. 24 k.p.a. oraz obecne orzecznictwo NSA dotyczące art. 24 k.p.a. (m.in. wyrok NSA z 14 października 2014 r.). Ponadto Skarżący podkreślił, że Konstytucja RP zawiera w art. 2 zasadę sprawiedliwości społecznej z której to wynika wymóg, aby postępowanie przed organami administracji publicznej było prowadzone w sposób obiektywny, bezstronny oraz budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego udział tych samych osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy prowadził w konsekwencji do obrony stanowiska zajętego w uchylonej decyzji, tym samym trudno mówić o ich bezstronności.

Skarżący przywołał również m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. I GPS 2/12. Skarżący wskazał, że NSA podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że wcześniej wyłączenie pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji zawarte było w art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i obejmowało tylko "wyłączenie od załatwiania spraw, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", w sytuacji gdy obecne brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. mówi o "wyłączeniu od udziału w sprawie". Wyrazem nowej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca, sygn. II SA/Ol 310/14.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie dostrzegł również, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu może dojść wskutek poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodu zebranego w innym postępowaniu, w którego przeprowadzeniu strona nie brała udziału. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 17 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1206/08. Tak też miało miejsce w tej sprawie, ponieważ M. P. nie uczestniczył w żaden sposób w sprawie, z której dowody włączone zostały do materiału dowodowego jego sprawy.

Skarżący podkreślił również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie dostrzega zupełnie innej pozycji prawnej strony od pozycji prawnej świadka, ale wręcz pozycje te myli.

Ponadto Skarżący podkreślił brak logicznej spójności przy wyprowadzaniu wniosków. Bowiem po stwierdzeniu: "Na podstawie umów oraz protokołów odbioru robót stwierdzono, że wykonywane prace budowlano-leśne pokrywały się w czasie. Ponadto w trakcie czynności sprawdzających w firmie: Powiatowy Zarząd Dróg, Inspektor Nadzoru Inwestorskiego mgr inż. J. Ś., który pełnił funkcje inspektora nadzoru w trakcie realizacji robót wyjaśnia, że średnio w okresie prowadzenia robót tj. od 11 października 2011 r. do 28 listopada 2011 r. pracowało 4-5 pracowników, koparko-ładowarka z operatorem i samochód ciężarowy z kierowcą." W sposób nieuprawniony wyprowadzono wniosek: "Z powyższego wynika, że paliwo mogło zostać zużyte tylko do koparki, którą obsługiwał M. P.".

Skoro ustalono, że zakres robót był różnorodny, pracochłonny, to wydaje się ewidentnym, że zaangażowana do jego realizacji była cała gama sprzętu jakim dysponuje podatnik. Stąd też ustalenie zużycia paliwa jedynie przez koparkę jest oparte na błędnie wyprowadzonym wniosku z ustalonego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor stwierdził, że orzecznictwo w aspekcie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest konsekwentne, np. orzeczenie NSA z 16 maja 2013 r., sygn. II FSK 1699/11. Dyrektor przywołał obszernie również wypowiedzi literatury w tym temacie i szereg dalszych orzeczeń NSA i innych sądów administracyjnych wraz z ich szczegółowym omówieniem i odniesieniem do niniejszej sprawy.

Wskazał, że patrząc na daty, z których pochodzą orzeczenia, jest to najbardziej aktualna linia interpretacyjna oraz wykładnia, zarówno gramatyczna, jak i systemowa, a przede wszystkim teleologiczna art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Prezentując swoje stanowisko wobec zarzutów skargi Dyrektor stwierdził, że organ odwoławczy dokładnie wskazał jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił tego waloru podając w zaskarżonej decyzji tego przesłanki uzasadniając swoje stanowisko. W odniesieniu do obowiązku przestrzegania przepisów art. 120,121, 122, 180, 187, 191 O.p. Dyrektor powtórzył argumentację przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie kwestii zasad postępowania podatkowego Dyrektor stwierdził, że organ odwoławczy wbrew twierdzeniom skargi nie mieszał ról procesowych, w jakich występowały poszczególne osoby, a tylko wskazywał w ogóle na role tych osób w prowadzonym postępowaniu.

W kwestii podniesionej w skardze dotyczącej zawiadomienia prokuratury lub policji odnośnie wiedzy o firmie E., Dyrektor stwierdził, że organy podatkowe miały za zadanie rozstrzyganie aspektów prawnopodatkowych oraz prowadzenie samego postępowania podatkowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu skargi naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Stosownie do tego przepisu pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wyżej przywołanej normy prawnej, Skarżący podniósł, że w postępowaniu, które doprowadziło do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2015 r., brały udział osoby, które uczestniczyły w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2014 r., czyli zdaniem Skarżącego "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji uczestniczyły osoby biorące udział w wydawaniu zaskarżonej decyzji".

W ocenie Sądu stanowisko skargi odnośnie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest nieuzasadnione.

Literalne brzmienie tego przepisu świadczy o tym, że znajduje on zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym rozpatruje się odwołanie od "zaskarżonej decyzji". W orzecznictwie zwraca się uwagę "branie udziału w wydaniu" decyzji, od której wniesiono odwołanie odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony czy oddelegowany do organu drugiej instancji i miałby tam ponownie orzekać niejako "we własnej sprawie", a więc w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W żadnym razie zakres zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być interpretowany w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2009 r., sygn. akt: II FSK 785/08 i II FSK 786/08; 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11; wyroki WSA w Krakowie z dnia: 22 maja 2014 r., sygn. akt. I SA/Kr 341/14; 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15; 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1390/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt SA/Po 441/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 547/15 wszystkie publ. CBOSA).

W świetle powołanych orzeczeń za niezasadny należy uznać argument podnoszony w skardze, że w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na nieaktualną linię orzeczniczą, a w szczególności na wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 367/99 w którym stwierdzono, że zaskarżona decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku jest aktualny do dnia dzisiejszego co potwierdzają powołane powyżej orzeczenia.

Odnosząc się do wyroków powołanych w skardze, które zdaniem Skarżącego maja potwierdzać aktualną linię orzeczniczą w zakresie stosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy wskazać, że wyroki NSA z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1695/13 i I FSK 1696/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 310/14 zapadły w innych stanach faktycznych, nieadekwatnych do niniejszej sprawy. W wyrokach NSA przedmiotem rozstrzygania był udział pracowników wydających postanowienie w imieniu Ministra Finansów i postepowaniu odwoławczym dotyczącym tego postanowienia. W wyroku WSA w Olsztynie przedmiotem orzekania była sytuacja, gdzie pracownik organu administracji wydał decyzję (podpisał decyzję), która została zaskarżona do sądu administracyjnego i która została uchylona przez sąd administracyjny. Ponownie rozpatrując sprawę również wydał (podpisał decyzję). Z kolei w wyrokach z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1685/13 lub z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1685/13 (Skarżący nie wskazał pełnej sygnatury), nie rozstrzygano kwestii wyłączenia pracowników od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Podsumowując, należy w ślad za powołanym już powyżej wyrokiem WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1390/15 podnieść, że "nawet jeśli strona postępowania negatywnie odbiera fakt, że ci sami pracownicy organu I instancji uczestniczą w ponownym postępowaniu to ta okoliczność sama z siebie nie stanowi o nieprawidłowości prowadzonego postępowania. Na straży obiektywności urzędników stoją bowiem przepisy Ordynacji podatkowej przewidujące z jednej strony prawo strony do ponownego zaskarżenia kolejnej decyzji organu I instancji, z drugiej przepisy (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej) umożliwiające, w szczególnych przypadkach, wyłączenie pracownika jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika".

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia innych przepisów postępowania pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona Skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do Skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie zawsze przedstawiała dokumentację mającą potwierdzać jej stanowisko. Zauważyć przy tym należy, że organy podjęły próby zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, poprzez dwukrotną propozycję (wezwania z dnia 10 lutego 2015 r. oraz z dnia 27 marca 2015 r.) przesłuchania w charakterze strony Skarżącego, celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. Skarżący z możliwości powyższej nie skorzystał. Skarżący również nie odpowiedział na pisemne wezwanie organu z dnia 28 kwietnia 2015 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących faktur wystawionych przez W. Z. na sprzedaż oleju napędowego, których wartość została przez Skarżącego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym jak już wskazano Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Organ I instancji prawidłowo też wykorzystał w sprawie włączając w poczet dowodów materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowania prowadzonego w stosunku do W. Z. (w tym ostateczne decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego) oraz postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z art. 181 i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach dokumenty i materiały w określonych sytuacjach mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku danego postępowania, czy też niezależnie od podejmowanych w ramach tego postępowania czynności procesowych. O.p. nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się nim w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy - w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron złożonych w innych postępowaniach, nie narusza przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05; z 21 lutego 2013 r.; sygn. akt. I FSK 236/12; publ. CBOSA). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postepowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14; publ. CBOSA), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach. Dopuszczalne zaś jest korzystanie przez organy z uzyskanych w innych postępowaniach zeznań czy wyjaśnień. W tym kontekście, należy uznać za zasadne odmówienie przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. Z.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. Z. Wniosek dowodowy złożony przez Skarżącego został rzetelnie przeanalizowany i został odrzucony postanowieniem, w którym zawarto uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu, ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z wcześniejszych przesłuchań. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie, w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. (por.: wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1080/13; publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał. Skarżący nie wykazał bowiem w jaki sposób przesłuchania w charakterze świadka W. Z., mogłoby się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Skarżący stwierdził, że inny "walor dowodowy mogłoby mieć przesłuchanie Pana Z. w charterze świadka w obecności strony tego postępowania". Sąd nie podziela tej argumentacji, gdyż W. Z. przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jego osoby szczegółowo opisał "współpracę" ze Skarżącym i trudno przypuszczać, że uczyni to inaczej będąc przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w sprawie Skarżącego. Należy również wskazać, ze Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się wyjaśnieniami W. Z. i wypowiedzenie się na ich temat, a także złożenie dodatkowych nieskrępowanych wyjaśnień, do których także organy szczegółowo się odniosły.

Jak powyżej wskazano do akt postępowania włączono również obszerną dokumentację księgową zgromadzoną w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w firmie W. Z., będącego kontrahentem Skarżącego oraz w firmie "E." Sp. z o.o., która z kolei miała być "jedynym" dostawcą oleju napędowego do firmy W. Z. Dowody te w zestawieniu z zeznaniami stron transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami VAT pozwoliły na jednoznaczne przesądzenie, że transakcje te nie miały i nie mogły mieć miejsca z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora.

Organy słusznie zwróciły uwagę, iż przesłuchany na okoliczność świadczonych usług Skarżący nie potrafił wskazać szczegółów związanych z realizowanymi usługami, ograniczając się jedynie do udzielania ogólnikowych odpowiedzi, zawierających zresztą wiele wewnętrznych sprzeczności, na które celnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Znamiennym też jest, że poza wystawionymi fakturami podatnik nie dysponował też żadną dodatkową dokumentacją potwierdzającą, iż udokumentowane fakturami usługi dostawy oleju napędowego były rzeczywiście świadczone a także i to, że płatność za rzekome dostawy zawsze dokonywana była gotówką i bez odebrania jakiegokolwiek potwierdzenia na piśmie mimo, że płatność następować miała w kwotach przekraczających 100 000 zł, a łącznie w 2011 r. - 660 879 zł.

Okoliczności powyższe potwierdzone zostały w ostatecznej decyzji Naczelnika I Urzędu Skarbowego, wydanej w stosunku W. Z., z której wynika, że faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09; publ. CBOSA). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. (P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013) Przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże Skarżący w istocie nie przedstawia żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. W sposób ogólnikowy żąda ponownego przesłuchania W. Z., kwestionując poczynione dotychczas ustalenia, lecz nie wskazuje w sposób precyzyjny dlaczego nie uznaje ich za wiarygodne.

Nie można też zaakceptować stanowiska Skarżącego, wedle którego organy podatkowe "realizowały jedynie profiskalne cel tego postępowania przy lekceważeniu podstawowych zasad postępowania i praw podatnika". W ocenie Sądu, zarzut ten nie jest zasadny, trudno bowiem przypisać organowi tendencyjność, skoro z akt sprawy nie wynika by doszło do naruszenia przepisów procedury mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych odnośnie pozorności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z firmą W. Z. Organy wykazały, że Skarżący nie poniósł wydatków opisanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez W. Z. Faktury prawidłowo zostały zakwalifikowane jako niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych, zatem są nierzetelne. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów sumę wynikającą z zakwestionowanych faktur, wobec powyższego organy słusznie uznały, ze zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu za 2011 r. o kwotę 537 300 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia: 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97; publ. CBOSA).

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, Monitor Podatkowy 1994/5/147; 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1493/05; 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 4 czerwca 2009 r. II FSK 293/08; publ. CBOSA). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski - Prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., str. 433 i następne).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, będzie to przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy. U podatników, tych zgodnie z tym przepisem, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Z kolei przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów regulowany jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do § 12 ust. 1 rozporządzenia, dowody księgowe (którymi między innymi są faktury VAT) muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami § 12 ust. 1 rozporządzenia, to między innymi dowód dokumentujący operację gospodarczą, niezaistniałą. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15; publ. CBOSA)

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały zaś rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Skarżącego.

Podsumowując, należy jeszcze raz podkreślić, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

W tej sytuacji w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organy zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia wydatków wykazanych na spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącego okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.