Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 10 lipca 2006 r.
I SA/Kr 2299/03

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Gach.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Ewa Michna (spr).

Sentencja

|Sygn. akt I SA/Kr 2299/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2006 r., spraw ze skarg J. i M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 października 2003 r. Nr (...)" (...)" (...)" (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1997 i 1998 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, skargi oddala

Uzasadnienie faktyczne

W związku z otrzymaną informacją z Urzędu Skarbowego o transakcji - umowie sprzedaży z dnia (...).2000 r., na podstawie której małżonkowie J. i M. S. nabyli na prawach wspólności ustawowej lokal mieszkalny w W. za kwotę (...) zł. Urząd Skarbowy w O. (właściwym ze względu na miejsce zamieszkania), po wstępnej analizie wysokości deklarowanych dochodów za lata 1996-2000, wszczął postanowieniami nr (...) oraz nr (...) z (...).2001 r. odrębnie wobec każdego z małżonków, postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z wstępnych ustaleń wynikało, że głównym źródłem dochodów za lata 1996-2000 obojga małżonków były wynagrodzenia ze stosunku pracy. J. S. deklarowała dodatkowo m.in. przychody z tytułu wolnego zawodu, działalności gospodarczej oraz praw autorskich, przy czym generalnie łącznie deklarowane z tego tytułu przychody oraz dodatkowe przychody M. S.- były niższe niż wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W toku wszczętych postępowań m.in. odebrano od małżonków J. i M. S. oświadczenia o poniesionych wydatkach za lata 1996-2000 oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w latach 1996-2000. Z oświadczeń tych, jak również znajdujących się w Urzędzie Skarbowym deklaracji i zeznań podatkowych, wynikało, że J. S. będąc nauczycielem języka angielskiego osiągała przychody ze stosunku pracy (Zespół Szkół (...),(...)), przychody z tłumaczeń przysięgłych, a nadto z udzielonych korepetycji (działalność gospodarcza rozliczana w formie książki przychodów i rozchodów). M. S. osiągał natomiast przychody ze stosunku pracy w H. S.A. i Z. Co do wydatków, to małżonkowie deklarowali, iż na ich utrzymaniu pozostaje syn P. urodzony w 1981 r., a nadto ponoszą koszty wyżywienia (refundowane przez rodziców), koszty utrzymania mieszkania (czynsz, remonty, elektryczność, gaz), koszty utrzymania samochodu zakupionego w 1999 r. Z złożonych oświadczeń wynikało również, że w 1996 r. małżonkowie S. ponieśli wydatki na zakup obligacji Skarbu Państwa w kwocie (...) zł. Co do zgromadzonego majątku, małżonkowie oświadczyli, że na dzień (...).2001 r. posiadali oszczędności w banku w wysokości (...) zł. oraz samochód (...) o wartości (...) zł.

W toku postępowania małżonkowie wyjaśniali dodatkowo, że wydatki poniesione na zakup mieszkania i samochodu były wynikiem ich 35 -letniego oszczędzania, przedstawili zaświadczenie PKO BP o wpłatach i wypłatach z posiadanych w latach 1996-2000 książeczek oszczędnościowych, a nadto oświadczenia członków najbliższej rodziny (matka, teściowa, brat M. S.), potwierdzające, że w latach 90 -tych J. i M. S. kupowali bony oszczędnościowe, z których sfinansowali wpłaty na książeczki oszczędnościowe. Dodatkowo, małżonkowie przedłożyli oświadczenia członków rodziny - łącznie 9 osób (J. B.- matka J. S., S. S. w swoim imieniu i zmarłego męża - matka M. S., A. S.- brat M. S., L. S.- siostra J. S., K. S.- mąż L. S., M. F.- siostra cioteczna - P. S., G. S. - kuzynka P. S., M. S.- ciotka P. S., żona A. S., R. S.- brat cioteczny P. S.) z których to oświadczeń wynikało, że przekazali na początku roku 1999 i 2000 (na rzecz małżonków S. i ich syna P.) darowizny na sfinansowanie zakupu mieszkania w W. Dodatkowo J. S. przedstawiła repertorium tłumacza przysięgłego, z którego zapisów wynikały przychody za lata 1993-1995 łącznie (...) zł. Małżonkowie wyjaśniali, że od lat gromadzili oszczędności na zakup mieszkania dla syna (studenta (...) w W.), przy czym najbliższa rodzina udzieliła wsparcia finansowego na zakup mieszkania (znajdującego się w starym budownictwie, a więc tańszego), po zakupie pozostały więc oszczędności wykazane w oświadczeniu.

J. i M. S. złożyli również oświadczenie, że na początku roku 1995, dysponowali kwotą (...) zł. która to kwota była wynikiem oszczędzania od początku podjęcia ich pracy zawodowej (1967 M., 1977 J.), przez wiele lat byli na utrzymaniu swoich rodziców, co pozwalało im w całości odkładać uzyskane dochody (w tym otrzymywane w formie pieniężnej prezenty imieninowe, urodzinowe, ślubne, a także prezenty z okazji urodzin syna P.). Oszczędności powiększane były o kwoty otrzymane z tytułu patentu nr (...) w roku 1994 przez M. S. oraz trzy nagrody Ministra Edukacji Narodowej otrzymane przez J. S. w latach 1990, 1992,1995, a także jej działalności z tytułu tłumacza przysięgłego prowadzonej od 1984 r.

Urząd Skarbowy w O. decyzjami z dnia (...).2002 r. o nr (...) i nr (...) ustalił odrębnie na rzecz J. i M. S. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie po (...) zł i ustalił podatek w kwocie po (...) zł.

W złożonych odwołaniach (odrębnie do każdej z decyzji) pełnomocnik małżonków zakwestionował przede wszystkim nie uznanie jako dowodów w sprawie złożonych oświadczeń najbliższych członków rodziny co do kwot przekazanych tytułem darowizn, pominięcie przychodów uzyskiwanych przez małżonków S. przed rokiem 1996, w szczególności przychodów z projektów racjonalizatorskich M. S. przedkładanych w H. (w odwołaniu nie wskazano konkretnych kwot z tytułu uzyskanych wynagrodzeń), a nadto nagród uzyskiwanych przez J. S. z Ministerstwa Edukacji Narodowej (w odwołaniu podano konkretne kwoty). Do odwołania, w którym zawarto wniosek o przesłuchanie świadków S. i A. K., K. i L. S. oraz M. W. dołączone zostały kserokopie zaświadczenia PKO BP, o braku możliwości udzielenia informacji o oszczędnościach zgromadzonych w latach 1987-1995 na książeczkach oszczędnościowych, z uwagi na upływ czasu likwidację dokumentacji bankowej. Dołączone zostały też kserokopie świadectw racjonalizatorskich oraz zaświadczenie H., że brak jest możliwości z uwagi na upływ czasu - określenia wynagrodzenia z otrzymane projekty. W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik małżonków S. wskazał dodatkowo i przedłożył stosowne zaświadczenia, że małżonkowie korzystali z zakładowych pożyczek z Kas Zapomogowo - Pożyczkowych (odpowiednio H. S.A. i Zespołu Szkół (...)), a nadto M. S. otrzymał wynagrodzenie z wniosku patentowego, przy czym nie posiada na tę okoliczność pisemnego potwierdzenia.

Decyzjami nr (...) oraz (...) z (...).2002 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania Urząd Skarbowy w O. wystąpił do właściwych urzędów skarbowych dla darczyńców przesłuchanie ich w charakterze świadka. W odpowiedzi urzędy (w W. i K,) nadesłały protokoły przesłuchań, a nadto Urząd Skarbowy w K. nadesłał decyzje umarzające postępowanie w sprawie wymiaru podatku od darowizn, z uwagi na przekazanie darowizn w kwotach mieszczących się w kwotach wolnych (z wyjątkiem darowizny M. S. na rzecz P. S. kwoty (...) zł.).

W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów w sprawie Urząd Skarbowy odstąpił od wymiaru podatku za rok 2000, a następnie postanowieniami z dnia (...).2002 r. wszczął postępowania w sprawie ustalenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Po przeprowadzeniu powyższych postępowań czterema decyzjami z dnia (...).2002 r. od nr (...) do nr (...) Urząd Skarbowy w O. ustalił odrębnie każdemu z małżonków podatek dochodowy za rok 1997 w kwocie (...) zł od nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie (...) zł oraz podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie (...) zł od nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie (...) zł W uzasadnieniu wszystkich decyzji Urząd Skarbowy w O. uwzględnił przychody z lat 1996-2000, udzielone pożyczki i darowizny, nie uwzględnił natomiast wynagrodzeń z tytułu nagród z Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz wynagrodzeń z tytułu patentu i rozwiązań racjonalizatorskich z uwagi na brak dokumentów.

W złożonych odwołaniach pełnomocnik małżonków S. wskazał, że przedłożył dokumenty potwierdzające fakt otrzymania nagród i wynagrodzeń, a nadto nie jest w stanie przedłożyć dokumentów dotyczących wysokości tego typu wynagrodzeń z uwagi na upływ czasu. Wskazał również, że wartość otrzymanych darowizn jest wyższa niż przyjęta do rozliczenia przez urząd, powtórzył również wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczność zgromadzonych oszczędności.

Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego poszerzyła gromadzony materiał dowodowy, m.in. przesłuchała wnioskowanych świadków (w tym zleciła przesłuchanie Urzędowi Skarbowemu), a nadto zleciła w trybie art. 229 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie gromadzonych oszczędności i uzyskiwanych dochodów przed rokiem 1996. Zgromadzony materiał dowodowy został przedstawiony pełnomocnikowi małżonków S. dnia (...).2003 r. Pełnomocnik po zapoznaniu się z zgromadzonym materiałem dowodowym, podtrzymał dotychczas wniesione wyjaśnienia i zastrzeżenia.

W wydanych dnia 23 października 2003 r. czterech decyzjach od nr (...) do nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje dotyczące małżonków S. za rok 1997 i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie (...) zł od przychodów z nieujawnionych źródeł w kwocie (...) zł. natomiast zaskarżone decyzje za rok 1998 utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji za rok 1997 organ odwoławczy wyliczył w formie tabelarycznej (sporządzonej za lata 1972-1994) uwzględnione przychody z tytułu wynagrodzeń M. S. począwszy od roku 1972, J. S. począwszy od roku 1984, dochody z tytułu tłumaczeń za lata 1993-1994 oraz nagrody MEN, pożyczki z zakładu pracy oraz przychody uzyskane ze sprzedaży samochodu. W tabeli nie uwzględniono wynagrodzeń z tytułu opracowanych patentów i wniosków racjonalizatorskich z uwagi na brak dokumentów w sprawie. W rozliczeniu wydatków (tabela za lata 1972-1994) przyjęto kwoty wydatkowane (na podstawie dokumentów) na zakup mieszkania i garażu, zakup samochodów, spłatę pożyczek, a ponadto wyliczono średnie koszty utrzymania w wysokości 70,41% średnich statystycznych kosztów utrzymania rodziny, przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia podatników i zeznania świadków, że w kosztach utrzymania partycypowali dodatkowo rodzice. Zastosowany udział procentowy kosztów został ustalony jako średnia arytmetyczna udziału zeznanych kosztów utrzymania za lata 1996-2000 w statystycznych kosztach utrzymania rodziny (wynikających z danych przekazanych przez Urząd Statystyczny). Rozliczenie tabelaryczne przychodów i wydatków za lata 1972-1994 wykazało, że małżonkowie S. byli w stanie zaoszczędzić na koniec 1994 r. kwotę (...) zł po denominacji, co zdaniem organu odwoławczego podważało wiarygodność ich wyjaśnień i zeznań świadków co do możliwości zgromadzenia oszczędności przychodach kwocie ok. (...) zł W konsekwencji przyjęta do dalszego rozliczenia kwota oszczędności (...) zł. przy uwzględnieniu danych wynikających z rocznych zeznań podatkowych za lata 1995 -1997 oraz danych dotyczących kosztów utrzymania (zeznanych przez podatników), i dokumentów dotyczących poniesionych wydatków i otrzymanych kwot tytułem pożyczek lub odsetek od lokat (oszczędności) gromadzonych na kontach bankowych - stała się podstawą do wyliczenia każdorazowo za koniec roku możliwych do zgromadzenia zasobów majątkowych, a w konsekwencji ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1997 i ustalenia w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodach podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) należnego 75% podatku. Natomiast w uzasadnieniach decyzji za rok 1998 organ odwoławczy wskazał, iż zmiana wymiaru podatku dochodowego za rok 1997, jaka została dokonana w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy spowodowałaby podwyższenie wysokości ustalonego podatku każdorazowo o kwotę (...) zł na każdego z małżonków, co byłoby rozstrzygnięciem niekorzystnym dla odwołujących się, a więc niedopuszczalnym w świetle art. 234 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tych też względów zaskarżone decyzje za rok 1998 zostały utrzymane przychodach mocy.

Na powyższe decyzje zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których to skargach pełnomocnik małżonków J. i M. S., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wynagrodzenia J. S. za lata 1977 -1983 uzyskanego w Zakładzie Usług Oświatowych w O., co potwierdza stosowne zaświadczenie o wysokości wynagrodzenia w kwocie (...) zł. wskazując, że na fakt zatrudnienia od roku 1977 powoływano się w toku dotychczasowego postępowania. Pełnomocnik Skarżących zarzucił dodatkowo pominięcie dochodu z tytułu tłumaczeń pomimo posiadania przez J. S. repertorium tłumacza przysięgłego za lata 1984-2001 wraz z dowodami opłacania podatku, pominięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od 1978 r. w zakresie nauczania języków obcych (korepetycje), pomimo że organy podatkowe powinny posiadać w tym zakresie informacje, zaniżenie dochodów z lat 1986-1993 o kwotę (...) zł, pominięcie dochodów M. S. ze stosunku pracy z lat 1967-1971 pomimo, iż powoływano się na zatrudnienie od 1967 r. w toku postępowania, pominięcie dochodów z tytułu opracowania wniosków racjonalizatorskich pomimo, iż dokumenty na opracowanie takich wniosków zostały przedstawione, pominięcie faktu posiadania bonów na okaziciela pomimo, iż z zeznań świadków wynikało, iż małżonkowie S. takie bony posiadali, pominięcie wartości otrzymanych prezentów gotówkowych. W skardze zarzucono również zawyżenie przyjętych do rozliczenia kosztów utrzymania rodziny, poprzez zawyżenie wskaźnika średniego kosztu utrzymania rodziny, a także bezzasadne przyjęcie, że zeznania świadków co do wartości zgromadzonych oszczędności w kwocie (...) zł są niewiarygodne. Niezależnie od powyższych zarzutów skutkujących naruszeniem art. 122, 180, 187,210 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie art. 200 poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym, w sytuacji gdy po poprzednio wyznaczonym terminie w trybie powołanego przepisu art. 200 przedłużono termin zakończenia postępowania. W skardze dotyczącej decyzji za rok 1997 zarzucono również przedawnienie zobowiązania, a to z uwagi na fakt, że decyzja organu zaskarżona decyzja została wydana w 2003 r., tj. po upływie 5- letniego terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skarg powołał się przede wszystkim na fakt, iż dane dotyczące wynagrodzeń przyjęto wyłącznie na podstawie zaświadczeń przedstawionych przez małżonków S. Skoro dane te są ich zdaniem niepełne lub niedokładne to rolą podatnika, a nie organu podatkowego, jest ich skorygowanie lub uzupełnienie. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na skarżących, i oni powinni wykazać źródło pokrycia poniesionych wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest przy tym wystarczające powołanie się na fakt uzyskiwania wynagrodzenia, należy wskazać dowód z którego wynikałaby wysokość uzyskiwanych dochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było przeszkód, aby podatnicy mogli w tym zakresie składać wyjaśnienia, powoływać dowody, w tym dowody z przesłuchania świadków. Co do zarzutu zawyżenia wskaźnika kosztów utrzymania to organ odwoławczy wskazał, że do jego wyliczenia przyjęto zeznane koszty utrzymania, które zostały określone jako koszty ponoszone przez małżonków S. po uwzględnieniu częściowego partycypowania w nich rodziców Skarżących. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość przeprowadzonego postępowania odwoławczego pośrednio została potwierdzona poprzez fakt, iż ustalona kwota oszczędności na koniec 1995 r. w wysokości (...) zł potwierdzona została wartością posiadanych oszczędności na (...).2001 r. w kwocie (...) zł. która to kwota wynikała z zaświadczenia PKO BP. Co do zarzutu przedawnienia to organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu I instancji została wydana (...).2002 r., a więc w terminie, o którym mowa w art. 68 § 2 i § 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Natomiast odnosząc się do zarzutu braku wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 cyt. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dwukrotnie wyznaczał termin do zapoznawania się z materiałem dowodowym w powyższym trybie, dwukrotnie też pełnomocnik z materiałem tym się zapoznawał, a więc nie było konieczne dodatkowe wyznaczenie terminu, skoro nie uzupełniano materiału dowodowego.

Uzasadnienie prawne

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

W pierwszym rzędzie nie jest zasadny zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji za rok 1997. Bezspornym jest, że organ podatkowy I instancji wydał decyzje ustalające podatek z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych za rok 1997 dnia (...).2002 r. Decyzje te zostały doręczone (...).2002 r., co wynika z akt sprawy, a więc przed upływem okresu pięcioletniego, o którym mowa w art. 68 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji tj. w roku 2002 r. Co prawda od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 68 cyt. ustawy uległo zmianie, ale zmiana ta nie wpłynęła w żaden sposób na skrócenie terminu liczenia okresu przedawnienia. Tylko w takim zakresie miałoby to znaczenie na zasadzie art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), który to przepis w zakresie przedawnienia nakazuje stosować rozwiązania korzystniejsze.

W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu za 1997 r. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy co prawda w 2003 r. uchylił decyzje organu I instancji, ale jednocześnie ustalił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości - co oznacza, że orzekał w zakresie nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego. Przepisy cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie wymagają bowiem, aby organy obu instancji "zmieściły" się z terminem wydania decyzji w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w terminie, o którym mowa w ww. art. 68 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Doktryna prawa podatkowego podkreśla, że nadal zachowuje aktualność orzecznictwo sądów administracyjnych (cytowane w odpowiedziach na skargi) co do granic orzekania organu odwoławczego w zakresie decyzji ustalających (por. Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2006). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro zobowiązanie podatkowe "powstało" poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji to dopuszczalne jest orzekanie przez organ odwoławczy po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa o prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej i ewentualnie zmiana wysokości zobowiązania w granicach już ustalonych tj. uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

Niezasadnym jest również zarzut braku wyznaczenia dodatkowego terminu, o którym mowa w art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy po zapoznaniu z się z zebranym materiałem w sprawie w tym trybie, organ odwoławczy przedłużał postępowanie wyjaśniające, zawiadamiając o tym fakcie w trybie art. 140 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołany przepis art. 200 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skoro organ odwoławczy prowadził postępowanie dowodowe to w sposób oczywisty powinien wyznaczyć termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten został wyznaczony, nawet dwukrotnie, w miarę uzupełniania materiału dowodowego. Sam fakt przedłużenia postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy nie uzupełniano dodatkowo materiału dowodowego, nie skutkuje obowiązkiem wyznaczenia ponownie terminu z art. 200 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedłużanie postępowania wyjaśniającego może być spowodowane koniecznością powtórnej analizy całości akt sprawy i przygotowania projektów decyzji, w następnie konsultowaniem i weryfikacją ustaleń wynikających z projektów decyzji. Czynności te ze względów organizacyjnych mogą spowodować przedłużenie postępowania, ale same w sobie nie powodują konieczności dodatkowego wyznaczenia terminu z art. 200 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, nie łączą się bowiem z faktem gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Prawidłowość przedłużania postępowania podatkowego może być jedynie przedmiotem skargi na bezczynność organu lub skargi w trybie przepisów dotyczących skarg i wniosków (rozdział VIII k.p.a.) znajdujących zastosowanie na zasadzie art. 2 k.p.a.

W pozostałym zakresie przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały ocenione dowody (zwłaszcza zeznania świadków co do oszczędności zgromadzonych przed 1996 r.) oraz oceny czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokości a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie o sygn. III SA 643/00 (publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok tego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035)

W rozpatrywanej sprawie ani Skarżący, ani też ich pełnomocnik, nie przedstawili dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwali przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. W toku postępowania pełnomocnik małżonków S. wskazywał jedynie na fakt, iż M. S. był autorem lub współautorem rozwiązań patentowych i racjonalizatorskich. Nie wskazał jednak nawet w przybliżonej wysokości jakie uzyskiwał wynagrodzenia. Skoro sam podatnik nie wskazał jakie to były wynagrodzenia, nie powołał nawet świadków na powyższą okoliczność, to nie było obowiązkiem organu podatkowego samodzielne ustalanie wysokości dochodu z tego tytułu. Skoro M. S. był współtwórcą rozwiązań patentowych i racjonalizatorskich to teoretycznie mógł powołać jako świadków swoich współpracowników, którzy zeznaliby jaką wysokość wynagrodzeń otrzymali. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 31 maja 1962 r. - Prawo wynalazcze (Dz. U. Nr 33 poz. 156) wynagrodzenie z tytułu pracowniczego projektu ustalane było w oparciu o efekty uzyskane przy zastosowaniu projektu. Z braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wynagrodzenie było uzyskiwane i za jaki okres (przedstawiono jedynie dowody na okoliczność współautorstwa projektów) organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności nie miał możliwości określenia uzyskiwanych przychodów w tym zakresie. Podobnie z wynagrodzeniami z tytułu zatrudnienia. Sam fakt powołania się przez podatników na zatrudnienie ze stosunku pracy nie jest wystarczający w postępowaniu, którego celem jest ustalenie wielkości uzyskiwanych dochodów dla zweryfikowania czy wielkość poniesionych wydatków, czy też wielkość zgromadzonego majątku ma pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy podkreślić, że organ podatkowy, wbrew sugestiom skargi, oparł się na zaświadczeniach przekazanych przez podatników, pełnomocnik małżeństwa S. zapoznając się z zgromadzonymi materiałami (kilkakrotnie jak wynika z akt sprawy), w tym danymi dotyczącymi przedstawionych przez J. S. repertoriów tłumacza przysięgłego - nie uzupełnił na etapie postępowania podatkowego ani zaświadczeń z byłych zakładów pracy, ani nie przedstawił oryginałów lub kserokopii dokumentów dotyczących przychodów z działalności gospodarczej i wolnego zawodu. Organ podatkowy, ze względu na obowiązujące przepisy cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa (okresy przedawnienia) oraz przepisy dotyczące archiwizacji akt, nie posiadał dokumentów podatkowych sprzed 1996 r. Fakt, że J. S. posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej i uprawnienia biegłego tłumacza nie przesądzał o tym, że takie czynności wykonywała i uzyskiwała z nich przychody. Skarżący oraz ich pełnomocnik powoływali różne dowody w sprawie na okoliczność gromadzonych oszczędności, otrzymanych darowizn i pożyczek. J. S. nie wskazała jednak w jakiej wysokości osiągała dochody z wolnego zawodu i udzielanych korepetycji powołując np. swoich uczniów na świadków co do częstotliwości udzielanych lekcji i stosowanego wynagrodzenia.

Organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy mógł więc przyjąć, że zeznania świadków co do zgromadzonych oszczędności są niewiarygodne, skoro z wyliczeń opartych na udostępnionych dokumentach - wynikało, że kwota ok. (...) zł nie jest możliwa do zgromadzenia przy poziomie uzyskiwanych dochodów, ponoszonych kosztów utrzymania, nawet w części współfinansowanych przez rodziców Skarżących. Sam fakt uznania za niewiarygodne zeznań świadków nie może być przedmiotem zarzutu. Organ podatkowy ma bowiem prawo zgodnie z art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, samodzielnie ocenić zebrany materiał dowodowy. Zarzut, iż ocena ta jest nieprawidłowa ze względu na błędnie i niepełnie ustalony stan faktyczny będzie tylko wtedy zasadny, gdy podatnik dostarczył organowi podatkowemu niezbędne dowody w sprawie, a organ podatkowy również uwzględnił i prawidłowo ocenił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu.

Zarzut, iż przyjęte koszty utrzymania są zawyżone nie jest również zasadny, a to z uwagi na fakt, że organ podatkowy szacując je w oparciu o dane wyjściowe o wysokości ponoszonych kosztów utrzymania, prawidłowo tj. zgodnie z zasadami logiki odniósł powyższe koszty do wielkości statystycznych (dane z urzędu statystycznego). Na marginesie należy zaznaczyć, że skoro zeznane koszty utrzymania (po uwzględnieniu udziału współfinansowania ich przez rodziców) odpowiadały w 70,41% średnim kosztom utrzymania rodziny to oznacza, że szacunki organu podatkowego nie były sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie może prowadzić nowego postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest wyłącznie do materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania podatkowego. Nowe dowody w sprawie, które strona mogła zgłosić na etapie postępowania podatkowego, nie mogą być przeprowadzane przez sąd administracyjny. W związku z powyższym, przyjmując nawet, że skarżący mogliby na etapie postępowania sądowego przedstawić nowe dowody na okoliczność zatrudnienia J. i M. S. w początkach ich pracy zawodowej, mogliby przedstawić dowody na okoliczność wysokości uzyskiwanych dochodów z wynagrodzeń za projekty wynalazcze, tłumaczenia przysięgłe, udzielane korepetycje - to sprzecznym z obowiązującymi przepisami byłoby prowadzenie takiego postępowania dowodowego przez orzekający w sprawie sąd administracyjny. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skoro postępowanie podatkowe wszczęte na skutek uzyskania informacji o poniesionych wydatkach mieszkaniowych trwało od października 2001 r. do października 2003 r., a w ostatnim jego etapie dwukrotnie pełnomocnik zapoznawał się z całością zgromadzonego materiału w sprawie - nie zgłaszając przy tym wniosków dowodowych na okoliczność wysokości wynagrodzeń, których nieuwzględnienie zarzucił w skardze - nie są zasadnymi zarzuty skargi naruszenia art. 122, 180, 187, 210 § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.