Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1429142

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 22 maja 2013 r.
I SA/Kr 1699/12
Zastosowanie stawki sankcyjnej do umowy pożyczki, gdy do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skarg A. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 września 2012 r. Nr (...),(...), w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia 24 maja 2012 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207 § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c.") określił A.S. zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwotach: 35.073,00 zł oraz 30.000,00 zł z tytułu umów pożyczek środków pieniężnych w wysokości 185.000,00 zł oraz 150.000,00 zł zawartych w dniu 14 października 2006 r. oraz w dniu 7 listopada 2006 r. według 20% stawki podatku.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w dniu 28 marca 2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ w sprawie sprawdzenia rzetelności sporządzenia zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2006 r. podatniczka powołała się na wskazane umowy pożyczki zawarte z ojcem M.S. Organ ustalił, że żadna ze stron transakcji nie zgłosiła umowy do opodatkowania oraz nie został uiszczony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - podatek od czynności cywilnoprawnych. Zwrócono uwagę, że upłynął już wprawdzie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartych w 2006 r. umów pożyczki, tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Na skutek jednak powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki doszło do "odnowienia" obowiązku podatkowego, powstania go "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). W takiej sytuacji za moment powstania obowiązku podatkowego, w warunkach spraw należy przyjąć datę 28 marca 2012 r.

Dalej organ wskazał, że do czynności niezgłoszonych do opodatkowania, od których nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z marca 2012 r. Organ zastrzegł, że nie znajduje tu zastosowania przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.zm.u.p.c.c.") nakazujący stosować do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przepisy dotychczasowe.

W odwołaniach od tych decyzji podatniczka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż spełnione były przesłanki określone jego hipotezą,

- art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie, mimo że nie zostały spełnione przesłanki określone jego hipotezą,

- art. 4 ust. 1 u.zm.u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, mimo że w stosunku do otrzymanych przez podatniczkę pożyczek obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. dniem wejścia w życie zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;

- art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w stosunku do podatniczki stawki opodatkowania na poziomie 20% wyłącznie w drodze wykładni, z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanych decyzji w całości i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowych umów pożyczki środków pieniężnych z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 2% zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

W ocenie odwołującej się zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci przedmiotowych pożyczek powstało jeszcze w 2006 r., a to zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Odwołująca się zakwestionowała w zdecydowany sposób zastosowanie sanacyjnej stawki podatkowej w drodze wykładni funkcjonalnej - zauważyła, że przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. zakresem normowania obejmuje wszelkie zdarzenia cywilnoprawne, z tytułu których obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał po 1 stycznia 2007 r.

Decyzją z dnia 18 września 2012 r. o numerach (...) i (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podtrzymał tezę, że podatnik winien zapłacić podatek według przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W warunkach spraw mają więc zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powołania się na dokonane czynności, czyli w dniu 28 marca 2012 r., co potwierdza zresztą orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10). Podkreślono również, że stanowisko takie wsparte jest wypowiedzią TK w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.S. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach wraz z ich uzasadnieniem, żądając uchylenia opisanych decyzji i wypowiedzenia się przez Sąd merytorycznie w sprawie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniach kolejny raz skarżącą podkreśliła, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach podstawowe znaczenie ma dokonanie właściwej interpretacji normy intertemporalnej zawartej w art. 4 ust. 1 u.zm. u.p.c.c. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowych umów powstało skutecznie w 2006 r. i istniało do chwili przedawnienia w 2011 r., co pociąga za sobą istotną konsekwencję właśnie w świetle art. 4 ust. 1 u.zm.u.p.c.c., który stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. skarżąca podjęła próbę wykazania, że 20% podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. ma charakter sankcji administracyjnej, dla której wiążącą normą z zakresu prawa międzyczasowego jest zasada, która swoją zasadą odpowiada zasadom intertemporalnych fundamentalnych dla prawa karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając w piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w wydanych rozstrzygnięciach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1699/12 i I SA/Kr 1700/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1699/12.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% z tytułu umów pożyczek środków pieniężnych.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skargach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych decyzji.

Skoro punktem odniesienia dla weryfikacji oceny właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, to należało przypomnieć jakie istotne elementy stanu faktycznego przyjęte zostały przez organ a które to ustalenia przyjmuje Sąd w niniejszych sprawach.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 28 marca 2012 r. w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ, co do rzetelności zadeklarowanego dochodu i wykazanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2006 r. powołała się na umowy pożyczki środków pieniężnych (185.000,00 zł i 150.000,00 zł) zawarte z ojcem M.S. w dniach: 14 października 2006 r. oraz 7 listopada 2006 r. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania, Urząd Skarbowy w N. nie posiada żadnych informacji ani o wpłacie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani o złożeniu deklaracji podatkowej przez którąkolwiek ze stron umów pożyczek. Dokumentów na okoliczność potwierdzenia złożenia takiej deklaracji czy też zapłaty podatku nie przedłożyła także skarżąca. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczek nie zostały w urzędzie skarbowym złożone i podatek nie został zapłacony.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem zastosowano 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. powoływanej dalej jako "u.p.c.c.").

Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1)

podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;

2)

biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Wskazać należy, że zasadniczo do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie 2% stawka podatkowa (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie). Jednakże w rozpoznawanych sprawach skarżąca w terminie 14 dni od dnia powstania pierwotnego obowiązku podatkowego nie złożyła deklaracji oraz nie obliczyła i nie wpłaciła należnego od przedmiotowych czynności cywilnoprawnych podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Wobec tego, że obowiązek z tych tytułów powtórnie powstał w oparciu o reguły ustalone w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania) po dniu 1 stycznia 2007 r., to opodatkowanie dokonanej czynności powinno następować zgodnie z zasadami obowiązującymi po tej dacie. Z tym dniem weszły w życie znowelizowane przepisy wprowadzające konstrukcje stawki 20% (por. art. 2 pkt 7 lit. d oraz art. 5 ustawy nowelizującej). W przepisie art. 2 pkt 7 lit. d ustawy nowelizującej dodano art. 7 ust. 5 u.p.c.c w wyżej przytoczonym brzmieniu.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej jest możliwe w każdym czasie od momentu dokonania umowy pożyczki. Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 4 u.zm.up.c.c., zastosowanie dotychczasowych zasad, obowiązujących przed zmianami, może mieć miejsce tylko w sytuacji, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z tytułu konkretnej czynności cywilnoprawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innych przepisów przejściowych nie przyjęto w ustawie nowelizującej. Zatem, jeżeli do powtórnego powstania obowiązku podatkowego doszło po dniu 1 stycznia 2007 r., i podatek nie został zapłacony, to zastosowanie miały nowe przepisy przewidujące w takiej sytuacji stawkę podwyższoną. W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14 dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Odmienne, forsowane przez skarżącą rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieusprawiedliwionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych którzy to uczynili przed upływem tego okresu.

Reasumując, w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.) po dniu 1 stycznia 2007 r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20% określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Do takich ostatecznie wniosków doszedł organ stosując w sposób prawidłowy wskazane przepisy do ustalonego stanu faktycznego spraw i taką ocenę akceptuje Sąd w niniejszych sprawach. W sytuacji gdy obowiązek podatkowy w sprawach powstał w dniu 28 marca 2012 r., stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to konsekwencją tego było zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Analogiczny pogląd do zaprezentowanego powyżej, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10, a także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, który w odpowiedzi na pytanie: "czy art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) w zakresie, w jakim przewidują - w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi, po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia umowy pożyczki - ponowne powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, od tej samej czynności cywilnoprawnej według dziesięciokrotnie wyższej 20% stawki podatku z chwilą powołania się przez podatnika na fakt jej dokonania przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, są zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 2 Konstytucji," orzekł, że "art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, Nr 149, poz. 996 i Nr 229, poz. 1496) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji".

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umów pożyczek zawartych przez skarżącą 14 października 2006 r. oraz 7 listopada 2006 r. nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca broniąc swojego stanowiska odwołuje się do treści przepisu przejściowego (art. 4 ust. 1 u.zm. u.p.c.c.), bardzo mocno akcentując, że obowiązek podatkowy z tytułu umów pożyczek powstał w 2006 r., a więc na zasadach dotychczasowych. Skarżąca jednakże nie dostrzega, że obowiązek podatkowy, który powstał w 2006 r. z tytułu zawartych umów pożyczek nie skonkretyzował się w określone zobowiązanie podatkowe z uwagi na niezgłoszenie tych transakcji do opodatkowania i niezapłacenie należnego podatku oraz braku możliwości wydania decyzji określającej wraz z upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. Obowiązek podatkowy przestał zatem istnieć, a zobowiązanie podatkowe wynikające z "tamtego" obowiązku podatkowego wygasło. Natomiast powołując się w 2012 r. na przedmiotowe umowy u skarżącej obowiązek podatkowy powstał na nowo, a skoro obowiązek podatkowy powstał z dniem 28 marca 2012 r., to do jego realizacji w postaci zobowiązania podatkowego będą miały zastosowanie wszystkie obowiązujące w 2012 r. przepisy ustawy podatkowej, w tym art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanych sprawach nie występuje rozszerzenie zakresu przedmiotowego opodatkowania, poprzez nałożenie na skarżącą obciążeń publicznoprawnych bez wyraźnej podstawy prawnej. Podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% został skarżącej wymierzony na podstawie konkretnych przepisów tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 28 marca 2012 r. Nie można zatem podzielić jej stanowiska, że należny podatek został określony drodze arbitralnych zabiegów interpretacyjnych organów podatkowych.

W kontekście powyższego Sąd w składzie orzekającym nie podziela rozważań skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2012 r. zarówno, co do zrównania 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z sankcją karną wymierzaną w ramach odpowiedzialności karnej, jak i konkluzji z nich wynikającej, że organy podatkowe dokonując oceny prawnej regulacji z art. 4 ust. 1 u.zm.u.p.c.c. niekorzystnej dla skarżącej, wypaczyły w całości sens jej wprowadzenia i doprowadziły do stanu sprzecznego z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) skargi oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.