Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 5 lutego 2004 r.
I SA/Kr 1679/01

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Józef Gach.

Sędziowie: NSA, WSA Bogusław Wolas (spr.) (del.) Jan Zając.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Izby Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 12 lipca 2001 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - skargę oddala -

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy w (...) wydał decyzję określającą Pawiowi Adamowskiemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie (...) zł (...) gr, oraz zaległość podatkową w wysokości (...) zł (...) gr i odsetki za zwlokę od wyżej wymienionej zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. Powołano się przy tym na art. 207. oraz art. 21 par l i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, oraz na art. 45 ust. 6 w związku z art. 24, 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Decyzja ta była wynikiem kontroli przeprowadzonej u skarżącego który prowadził do dnia 31 grudnia 1996 r. działalność gospodarczą w postaci Firmy Handlowej (...) w (...). Na zakończenie działalności gospodarczej P. A. dokonał spisu z natury pozostałych na dzień 31 grudnia 1996 r. towarów handlowych tz 105 000 sztuk rajstop wyceniając je według cen zakupu dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego na kwotę (...) zł, oraz według cen sprzedaży netto dla potrzeb podatku od towarów i usług na kwotę (...) zł

W trakcie kontroli w dniach (...) i (...) grudnia 2000 r. ustalono że skarżący nie posiada towarów wymienionych w powyższym spisie z natury. Nie uznano przy tym za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego iż był) to towary bardzo złej jakości i w związku z tym zostały jeszcze w 1997 r. zniszczone częściowo przez spalenie. a częściowo przez wywiezienie na wysypisko śmieci. Uznano bowiem iż skoro w spisie z natury wszystkie rajstopy zaliczono do pozycji towary handlowe, a nie do pozycji braki lub odpady to nie mogły być one zlej jakości. tym bardzie. że w 3996 r. dokonano kasacji l 182 000 sztuk rajstop, a w związku z tym w remanencie likwidacyjnym nie mogły znajdować się rajstop poza wyborem gdyż nic było ich już na stanie. Ponadto w remanencie wyszczególniono 66 000 sztuk rajstop prasowanych czyli najlepszych wybranych z poszczególnych dostaw. Uznano przy tym iż twierdzenia skarżącego są sprzeczne z zasadami postępowania racjonalnego przedsiębiorcy. który nie sporządził by najpierw spisu inwentarza na dzień 31 grudnia 1996 r. stosując wycenę którą, pomimo przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy nie zakwestionował, a następnie w ciągu kilku kolejnych miesięcy zniszczył całość towaru o wartości (...) zł. Nie potrafi przy tym wskazać. ani wysypiska na który przekazał to w-ar, ani jakiegokolwiek dowodu przyjęcia ładunku

Ponadto w czasie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 1997 r. nie zgłaszał faktu zniszczenia towaru Kwota wartości remanentu likwidacyjnego opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w kwocie (...) zł według stawki 22%. co znalazło odzwierciedlenie w deklaracji VAT 7 za miesiąc grudzień 1996 r. złożonej w dniu 27 stycznia 1997 r

Natomiast remanent likwidacyjny nic został opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. gdyż zdaniem Urzędu Skarbowego w (...) obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (Dz. U. Nr 148 póz 719 z późniejszymi zmianami) nie nakładało na podatników takiego obowiązku.

Od powyższej decyzji skarżący.złożył odwołanie w którym podniósł iż działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 grudnia 1996 r. o czym poinformował Urząd Skarbowy na druku NIP 1. Po sporządzeniu. remanentu likwidacyjnego pozostały towar został opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Natomiast z uwagi na, to iż działalność gospodarcza opodatkowana była zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, remanent nie został opodatkowany podatkiem dochodowym gdyż brak jest określenia w przepisach sposobu.postępowania w takiej sytuacji. Natomiast zasady określone w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą tylko osób prowadzących księgi handlowe i podatkowe księgi przychodów i dochodów, W związku z tym Urząd Skarbowy w (...) pouczył go iż towar pozostały określony w remanencie nie podlega podatkowi dochodowemu. Zarzucił także iż od 1997 r. nie zwrócono mu nadpłaty podatku Vat w kwocie (...) zł (...) gr. a postępowanie w sprawie zaległości w opłacie podatku dochodowego wszczęto dopiero w związku z kontrola przeprowadzoną w dniu 15 grudnia 2000 r. i nie zakończono go w terminie l miesiąca, nie poinformowano go także o przyczynie nie dotrzymania terminu.

Podniósł również że w 1997 r. nie prowadzi! już działalności gospodarczej.a sporne rajstopy częściowo zniszczył, a częściowo przekazał na śmietnisko. Nie miał także obowiązku udokumentowania zniszczenia towaru i przechowywaniu tego dokumentu przez 4 lata

Izba Skarbowa w Krakowie Oddział Zamiejscowy w (...) decyzją z dnia 12 lipca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdziła że wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostały naruszone przepisy art. 21 par l i 3 ordynacji podatkowej, oraz przepisy materialne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił iż w dacie wydania decyzji skarżący nie posiadał już towarów wymienionych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 1996 r. w związku z czym stwierdzono iż zostały me sprzedane w 1997 r. Ponieważ w 1996 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości (...) zł (...) gr w związku z czym w następnym roku osiągnięte przychody z działalności gospodarcze nie mogły być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. a jedynie z zastosowaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego przyznano że przekroczono termin określony w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej.jednak wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wstępowania wyjaśniającego w którym skarżąc}" brał czynny udział. a rozstrzygniecie zostało wydane niezwłocznie po jego zakończeniu.

Na powyższa decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie w której zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2l par l i 3 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wysokość wykazanego podatku w zeznaniu Pit 30 za rok 1997 jest inna od zobowiązania podatkowego ustalonego przez urząd skarbowy

- naruszenie przepisów prawa procesowego przez nie dochowanie terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 par l ordynacji podatkowej, oraz nie dopełnienia obowiązku zawartego w art. 40 ordynacji podatkowej, przez nie poinformowanie o przyczynach niedotrzymania terminu oraz

braku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy.

- dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnie z art. 24. art. 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe wymierzenie podatku dochodowego za rok 1997, zawyżając jego wysokość o kwotę (...) zł (...) gr. oraz niesłuszne określenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami

- a także wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatkowego

W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

W uzasadnieniu podniósł. iż organy podatkowe błędnie przyjęły że w 1997 r. dalej prowadził działalność gospodarczą i osiągnął z tego tytułu dochód ze sprzedaży towaru wykazanego w remanencie likwidacyjnym na dzień 31 grudnia 1996 r., opodatkowany na zasadach ogólnych. Działalność zakończył w 1997 r. i przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w dniu (...) kwietnia 1997 r. kontrola nie wykazała żadnych uchybień. Podniósł także iż nabywa! towar różnej jakości, dokonywał jego segregacji i sprzedawał ten dobrej jakości. w związku z czym w dniu likwidacji pozostał towar złej jakości. nie nadający się do sprzedaży. Zgodził się przy tym iż mógłby zapłacić podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono przy tym iż nic ma znaczenia zarzut że skarżący w Urzędzie Skarbowym w (...) uzyskał informację, iż podatnicy opłacający zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie opodatkowują remanentu likwidacyjnego. Urząd Skarbowy no opodatkował bowiem remanentu likwidacyjnego, a jedynie dochód jaki skarżący uzyskał ze obycia towaru który wykazał w remanencie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona

Zaskarżona decyzja wydana została bowiem bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W szczególności Urząd Skarbowy w (...) prawidłowo przeprowadził postępowanie, w wyniku którego ustalił, że podatnik osiągnął w 1997 r. dochód ze sprzedaży towarów wymienionych w remanencie likwidacyjnym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w dniu zakończenia działalności gospodarczej podatnik posiadał towary wymienione w remanencie likwidacyjnym. Natomiast w czasie kontroli przeprowadzonej w roku 2000 nie posiadał już tego towaru.

Nie potrafił przy tym w sposób przekonywujący wyjaśnić w jaki sposób został on rozdysponowany. Nie uzasadnione są przy tym zarzuty co do jakości towaru pozostałego po prowadzonej działalności. Przede wszystkim z tego względu, że sam podatnik w remanencie likwidacyjnym, wymienił pozostały towar.jako pełnowartościowy, nie zaliczył go bowiem do braków.

Nie sporządzone przy tym żadnego protokołu na okoliczności ani uszkodzenia towaru w czasie magazynowania, ani jego późniejszej likwidacji. Nie przedłożono także żadnego innego dowodu stwierdzającego zniszczenie towaru. Z tego względu brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń Urzędu Skarbowego w (...). który opierał się na dokumentach wystawionych przez podatnika. W takim stanie faktycznym na skarżącym spoczywa ciężar dowodu, że wyzbywając się posiadanego majątku nie osiągnął dochodu.

Nie uzasadniony jest także zarzut, że organ podatkowy przyjął. iż podatnik kontynuował w 1997 r. prowadzenie działalności gospodarczej. Nie poczyniono bowiem takich ustaleń, ani nie opodatkowano takiej działalności, lecz dochód ze sprzedaży towarów pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 21 ordynacji podatkowej. gdyż organy podatkowe miały pełne podstawy do przyjęcia, że powstało zobowiązanie podatkowe. Brak jest także podstaw do kwestionowania dochodu ustalonego przez organ podatkowy. Oparto się bowiem na remanentach likwidacyjnych sporządzonych przez samego podatnika.

Nie uzasadniony jest także zarzut naruszenie ait 24. 26 i 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (test jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 póz 416 z późniejszymi zmianami). Co prawda art. 24 ust. 3 tej ustawy przewiduje określony tryb postępowania w przypadku zakończenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na-dzień-likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych.- półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku /wiązanego z wykonywana działalnością, nie będących środkami trwałymi takiego-wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc. w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok. w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przepis ten nie może mleć jednak w omawianej sprawie zastosowania. gdyż P. A. w 1996 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. W związku z czym w przypadku likwidacji działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym powinien, zgodnie z ogólnymi zasadami, zapłacić zryczałtowany podatek według takiej samej stawki.jaka płacił przed zlikwidowaniem działalności. Jednakże, działalność gospodarczą zakończył w dniu 31 grudnia 1996 r. a w roku tym osiągnął przychód w wysokości przekraczającej granicę określoną w par l ust. 3 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W związku z powyższym na podstawie tego przepisu w 1997 r. nie mógł już podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, powinien zatem opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. określonych w powołanej wcześniej ustawie.

Wskazany wcześniej przepis rozporządzenia nie przewidywał bowiem żadnych wyjątków od określonej w nim zasady, że po przekroczeniu pewnego progu przychodów w 1996 r. nie można już było w następnym roku skorzystać z tej formy opodatkowania. Dotyczyło to także sprzedaży dokonywanej w ramach likwidacji działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że brak możliwości zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także z tej okoliczności. że w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej, wysokość podatku nie jest bezpośrednio związana z faktycznym dochodem podatnika. Dochodu tego w ogóle się nie ustala, nie można zatem określić udziału dochodu w przychodach. ani w okresie trzech miesięcy. poprzedzających miesiąc w którym nastąpiła likwidacji działalności. ani w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Z tego też powodu organy podatkowe przyjęły prawidłowo że dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży w 1997 r. towarów ujętych w remanencie likwidacyjnym podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Urząd Skarbowy w (...) przekroczył co prawda określony w art. 139 ust. 1 Ordynacji podatkowej. nie zastosowano się także do określonego w art. 140 obowiązku zawiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazania nowego.

To niewątpliwe uchybienie nie może jednak w niniejszej sprawie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Brak było także podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 ordynacji podatkowej, gdyż w świetle poczynionych ustaleń postępowanie nie bvło bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.