I SA/Kr 162/20, Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3161009

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. I SA/Kr 162/20 Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Stanisław Grzeszek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) grudnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 4 października 2019 r. nr (...) określił D. C. w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. zobowiązanie podatkowe/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że prawidłowość rozliczeń D. C. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2014 r. stała się przedmiotem postępowania kontrolnego, w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji, których przedmiotem miały być:

1. bejca do drewna - ustalono, że "transakcje", których przedmiotem miał być ten towar dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej". Tym samym organ I instancji uznał, że w ramach tych "transakcji" D. C. nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem mając na względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie nabył, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: PHU P.-A. Sp. z o.o., wartość netto faktur mających dokumentować nabycia bejcy do drewna to: 827.200,00 zł, podatek VAT: 190.256,00 zł; N. O. Sp. z o.o., wartość netto faktur mających dokumentować nabycia bejcy do drewna to: 8.512.000,00 zł, podatek VAT: 1.957.967,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznane również zostały usługi transportowe, których przedmiotem miała być ww. bejca do drewna, zatem zakwestionowano stronie także odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia przez jego firmę ww. usług, wystawionych przez następujące firmy transportowe: W. T. (...), wartość netto: 5.533,56 zł, VAT: 1.272,72 zł; R. s.c., wartość netto: 873,79 zł, VAT: 200,97 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że strona nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie stanowiących element "karuzeli podatkowej" "transakcji", związanych z obrotem bejcą do drewna, organ I instancji stwierdził, że w stosunku do wprowadzonych przez nią do obrotu gospodarczego faktur VAT z wykazanym podatkiem (dotyczące obrotu ww. towarem), zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu faktury te nie powinny zostać rozliczone przez podatnika w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych organ uznał również faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz B. S. L. s.r.o., z tytułu dostaw bejcy, zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

2. olej rzepakowy - ustalono, że "transakcje", których przedmiotem miał być ten towar dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej". Uwzględniając, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym organ I instancji uznał, że z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: M. P. (...) wartość netto faktury mającej dokumentować dostawę oleju rzepakowego na rzecz firmy strony to: 77.090,86 zł, podatek VAT: 17.730,89 zł; M. I. Sp. z o.o., wartość netto faktur mających dokumentować dostawy oleju rzepakowego na rzecz firmy podatnika to: 2.204.986,00 zł, podatek VAT: 507.378,22 zł. W związku z powyższymi ustaleniami jako niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznane również zostały usługi transportowe, których przedmiotem miał być olej rzepakowy, zatem organ I instancji zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia przez firmę podatnika usług transportowych, wystawionych przez następujące firmy transportowe: L. wartość netto: 3.600,00 zł, VAT: 828,00 zł; FHU J. (...), wartość netto: 11.000,00 zł, VAT: 2.530,00 zł; P. P. I. Sp. z o.o., wartość netto: 4.000,00 zł, VAT: 920,00 zł; F. T. (...) wartość netto: 6.300,00 zł, VAT: 1.449,00 zł; E. H. Sp. z o.o., wartość netto: 9.000,00 zł, VAT: 2.070,00 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ww. "transakcje" olejem rzepakowym stanowiły element "karuzeli podatkowej" jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uznano również faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz: A. s.r.o. i A. T. s.r.o. z tytułu dostaw oleju rzepakowego zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

3) sól drogowa - zakwestionowano "transakcje" dostaw tego towaru przez firmę podatnika na rzecz K.-S. D. K., oraz jego nabycia w tej samej ilości od D. S. Sp. z o.o., ponieważ ustalono, że transakcje, których przedmiotem miał być ten towar nie miały miejsca w rzeczywistości. W magazynie, w obrębie którego miała nastąpić zarówno dostawa jak i nabycie ww. soli drogowej (bez jej przemieszczania) podatnik nie składował, w analizowanym okresie, tego towaru w ilości, jaka miała być przedmiotem dostawy na rzecz K.-S. D. K., a następnie nabycia od D. S. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, iż na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT dotyczących tych transakcji. Jak wyjaśnił, faktury te nie powinny zostać rozliczone przez stronę w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Nadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące "nabycia" soli drogowej od D. S. Sp. z o.o. jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Powyższe spowodowało zatem, że w dokonanych za powyższe miesiące rozliczeniach podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości związane z: zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego. Łącznie wartość odliczonego przez stronę podatku naliczonego wynikającego z ujętych do rozliczenia w miesiącach od lutego do grudnia 2014 r. faktur, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wyniosła 2.832.899,71 zł; ujęciem do rozliczenia faktur, do których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Łącznie wartość podatku wynikającego z tych faktur i podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie ww. przepisu to 2.081.122 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej decyzji uwzględniono: powyższe nieprawidłowości oraz fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) wydał w dniu 19 października 2018 r. decyzję nr (...) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w której określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 114.329 zł.

W odwołaniu D. C. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym i M. I. Sp. z o.o. oraz M..P. (...) jako sprzedającymi, a następnie nim jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami tj. podmiotami zagranicznymi jako kupującymi w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy wystawione dokumenty potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez niego była i jest rzetelna;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług przewozowych w zakresie transportu oleju rzepakowego w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu tego pierwszego przepisu, a usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i zostały zrealizowane na jego rzecz;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy nim jako kupującym i M. I. Sp. z o.o., jak również M.P. (...), jako sprzedającymi w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy nim, a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. w sytuacji gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz jego firmy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach w obrocie solą drogową pomiędzy nim jako sprzedającym i K.-S. D. K. jako kupującym, a następnie D. S. sp. z o.o. jako sprzedającą i jako kupującym w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy wystawione dokumenty faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona była i jest rzetelna;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży soli drogowej pomiędzy nim jako sprzedającym i K.-S. D. K. jako kupującym, a następnie D. S. Sp. z o.o. jako sprzedającym i nim jako kupującym w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi, na podstawie których najpierw zbył on własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy i następnie został ponownie nabyty przez niego, co w realiach obrotu było uzasadnione ekonomicznie i oznacza, iż wadliwe jest uznanie tych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy nim, a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci soli drogowej będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz odbiorców końcowych (często również podmiotów publicznoprawnych).

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w związku z wystawieniem przez niego faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci soli drogowej na rzecz K.-S. D. K. w sytuacji, gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ciężar ww. kontrahenta i nie zachodziły podstawy do stosowania tego przepisu, albowiem transakcje sprzedaży soli drogowej potwierdzone tymi fakturami VAT pomiędzy nim a K.-S. D. K. nie miały charakteru fikcyjnego i były rzeczywistymi i ważnymi czynnościami prawnymi dotyczącymi istniejącego towaru.

- art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez niego jako sprzedającego faktury VAT wymienione na stronie 59 decyzji dotyczące obrotu solą drogową z K.-S. D. K. jako kupującym oraz późniejsze transakcje sprzedaży dokonane przez niego jako kupującego i D. S. Sp. z o.o. jako sprzedającą (również udokumentowane fakturami VAT wystawianymi tym razem w jego ciężar), są nierzetelne i niezwiązane z faktycznym obrotem gospodarczym, gdyż - zdaniem organu podatkowego I instancji - mają one być pozorne, nie posiadać uzasadnienia ekonomicznego i nie znajdować pełnego pokrycia w stanach magazynowych składowanego dla niego towaru przez E. S. sp. z o.o., w sytuacji gdy rzeczone dokumenty faktury VAT odzwierciedlają w pełni rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał, podczas gdy sól drogowa będąca przedmiotem obrotu była składowana nie tylko w obrębie powierzchni magazynowej w S. ale także w innych miejscach (czego orzekający nie zbadał) i były to czynności prawne ekonomicznie uzasadnione, a zatem zachowuje on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy i jego obowiązkiem było ujęcie ich w księgach podatkowych w myśl art. 109 ust. 3;

- art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego podczas kontroli i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż miejscem dostawy w przypadku towarów niewysłanych ani nietransportowanych, nie było miejsce, w którym znajdował się przedmiotowy towar w postaci soli drogowej nabytej przez niego od D. G. D. C. w momencie dostawy tj. w magazynach w S. i innych lokalizacjach oraz, że do dostawy tego towaru nie doszło, a transakcje sprzedaży soli drogowej w okresie sierpień - grudzień 2014 r. oraz późniejsze transakcje w łańcuchu dostaw, aż do ponownej sprzedaży towaru na jego rzecz, nie były rzeczywiste i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy, skoro w transakcjach łańcuchowych faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym, a ostatnim ogniwem łańcucha dostaw;

- art. 348 w zw. z art. 535 w zw. z art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na braku rozważenia w treści motywów decyzji i niezastosowaniu wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego i przyjęcie, iż faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od niego jako sprzedającego do K.-S. D. K. jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku rzeczywistej umowy sprzedaży, w sytuacji gdy do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a on przekazał ww. kontrahentowi protokoły wydania towaru (vide: stosowne protokoły przekazania towaru w aktach sprawy), które uprawniały go do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól drogowa nabyta przez firmę K.-S. D. K. w okresie od lutego do grudnia 2014 r. pozostała na magazynie w miejscu jej pierwotnego położenia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ podatkowy I instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności zeznań świadków, dokumentów księgowych i rachunkowych oraz przewozowych - a także dokonanie analizy tego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż:

a) transakcje w obrocie olejem rzepakowym pomiędzy M..P. B. G. oraz M. I. Sp. z o.o. i nim oraz później nim oraz A. T. s.r.o. oraz A. s.r.o., jak również transakcje w obrocie solą drogą pomiędzy nim i K.-S. D. K. oraz nim i D. S. Sp. z o.o., nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych (został faktycznie przez niego nabyty, a następnie sprzedany i dostarczony przez przewoźników do odbiorców), a organ podatkowy I instancji uchylił się nawet od stwierdzenia czy towar będący przedmiotem tego obrotu (zwłaszcza olej rzepakowy) miałby rzekomo w ogóle nie istnieć, czy też obrót ten miałby być nierzetelny w inny - bliżej nieokreślony - sposób;

b) świadomie uczestniczył on w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach obrotu olejem rzepakowym w sytuacji, gdy żaden dowód przeprowadzony przez organ podatkowy I instancji tak naprawdę nie wskazuje na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po jego stronie;

c) nie dysponował on wystarczającą ilością towaru w postaci soli drogowej aby dokonać dostaw do K.-S. D. K. w okresie sierpień - grudzień 2014 r., w związku z czym firma ta nie dysponowała wystarczającą ilością tego towaru by zbyć go na rzecz D. S. Sp. z o.o., która następnie dokonała dostaw na jego rzecz. Organ I instancji pomija okoliczność, że towar ten był składowany przez niego w wielu lokalizacjach, a nie tylko w S. w E. S. Sp. z o.o. (tj. w K., W. B., Z., P., D. G.) i jednocześnie nie wziął pod uwagę, że korzystał on z dwóch magazynów w obrębie lokalizacji S., tj. również z wziętej w najem powierzchni magazynowej w S. W. (ok. 5 km od S., najętej od F..W. Z. (...)). W konsekwencji błędne są ustalenia, że nie dysponował on wystarczającą ilością soli drogowej, by dokonać zakwestionowanych transakcji i transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi tylko miały charakter pozorny. Błędne jest również twierdzenie organu, że brak przemieszczenia soli drogowej świadczy o braku przeniesienia posiadania i wydania mu towaru;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków w postaci przewoźników i ich pracowników - kierowców realizujących przewóz oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu w ramach transakcji kwestionowanych przez organ I instancji oraz pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a olej rzepakowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów przewozowych oraz potwierdzających przepływy pieniężne);

- art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, w części dotyczącej obrotu solą drogową oraz olejem rzepakowym miałyby być nierzetelne.

Z uwagi na wszystkie ww. nieprawidłowości oraz okoliczność, iż w analizowanym okresie brał udział w fikcyjnym obrocie bejcą do drewna, wniósł o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez ponowne określenie za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.: nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; kwot podlegających wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; względnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. celem jej ponownego merytorycznego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r. nr (...), uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego 2014 r. do października 2014 r., grudzień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/ zobowiązania podatkowego oraz kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ I instancji stwierdził, iż: transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej" oraz że świadomie podatnik uczestniczył w ww. oszustwie podatkowym, a także, że zafakturowane przez stronę na rzecz K.-S. D. K. w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. dostawy, których przedmiotem miała być sól drogowa nie miały miejsca w rzeczywistości.

DIAS w K. podniósł, że celem wyjaśniania sprawy w powyższym zakresie na wstępie wskazać należy, iż w analizowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. G. D. C., którą rozpoczął 2 maja 2010 r. Przedmiotem działalności, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika złożonymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 27 stycznia 2016 r. (przesłuchanie przeprowadzono w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) był: handel solą drogową (podstawowy przedmiot działalności), a także produkcja brykietów z węgla drzewnego, handel węglem kamiennym i drzewnym, komponentami paszowymi, ziarnami rzepaku oraz najem samochodów osobowych. Rok obrotowy 2014 został zamknięty sumą bilansową w wysokości 5.524.473,04 zł. W rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wykazano przychody ze sprzedaży towarów i materiałów w kwocie: 39.596.587,81 zł oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów kwocie 35.459.588,63 zł.

Działalność gospodarczą w powyższym zakresie podatnik prowadził pod kilkoma adresami: pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej ul. (...) w K., wynajmował on pomieszczenie biurowe o powierzchni 25,80 m˛; wynajmował również plac o powierzchni około 1.500 m˛ w S., ul. (...), na podstawie umowy najmu z dnia 1 września 2012 r. zawartej z F..W. Z. (...); na terenie bazy magazynowej zlokalizowanej pod adresem ul. (...) w S. E. S. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz podatnika usługi ważenia, przeładunku i składowania soli (na podstawie umowy z dnia 10 października 2012 r., na mocy której w dniu 16 września 2013 r. wszedł on w prawa strony tej umowy); dysponował on również pomieszczeniami przeznaczonymi do produkcji brykietów z węgla drzewnego o powierzchni około 300 m˛, wiatą magazynową o powierzchni 734 m˛ i halą magazynową - 123 m˛. Przedmiotowe budynki i budowla znajdują się pod adresem ul. (...) K.-K., dzierżawił na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2014 r., zawartej z firmą I. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W magazynie znajdującym się pod ww. adresem ul. (...) w K.-K. posiadał linię technologiczną do produkcji brykietów z węgla drzewnego. Tam też był przechowywany węgiel, sól drogowa i prowadzono przeładunek komponentów paszowych.

W kontrolowanym okresie odwołujący zatrudniał czterech pracowników na podstawie umów o pracę oraz w miarę potrzeb pracowników na podstawie umów zlecenia (zgodnie z jego wyjaśnieniami do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka za dnia 24 lutego 2015 r., przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w dniu 18 maja 2018 r.).

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w analizowanym okresie odwołujący miał prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu bejcą do drewna, olejem rzepakowym oraz solą drogową.

W tym miejscu organ II instancji odniósł się do transakcji, których przedmiotem miała być bejca do drewna, pomimo że w odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w tym zakresie.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał proceder oszustwa podatkowego związanego z obrotem bejcą do drewna, a podsumowując wskazał, że proceder został zorganizowany w następujący sposób. W hali magazynowej najmowanej przez N. O. Sp. z o.o. stworzono fikcyjną linię produkcji bejcy do drewna. W rzeczywistości "gotowy produkt" nie był bejcą do drewna tylko wodą zabarwioną na brązowy kolor. Produkt był następnie zbywany na rzecz podatnika, a ten w początkowym okresie bezpośrednio dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy bejcy do drewna na rzecz czeskiego podmiotu. W późniejszym okresie przy udziale strony została zorganizowana grupa spółek, która miał nabywać od niej towary i deklarować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów, których dyrektorem zarządzającym był Ladislav Radosa. Następnie towar miał być zbywany na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Słowacji zarządzanych przez Andre Smetanova, skąd miał być dostarczany na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski. Tutaj bejca do drewna "ulegała ponownemu rozdzieleniu" i jako komponenty - Fosfosolub WFR PN-EN 45020, lub Amosolub WFR PN-EN 45020 - z powrotem poprzez łańcuch podmiotów trafiała do "zakładu produkcyjnego". Towar był transportowany bezpośrednio z magazynu N. O. Sp. z o.o. do czeskich kontrahentów, nigdy nie był przez podatnika ani jego polskich odbiorców magazynowany czy przeładowywany.

Odnośnie "transakcji" bejcą do drewna ustalono również, iż odwołujący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym głównie jego zeznania składane do protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego: z dnia 21 lutego, 20 marca i z 3 kwietnia 2017 r., które zostały sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w Z.

Organ II instancji wskazał także, że z zebranych dowodów wynika, że osobą, która "wprowadziła" odwołującego do opisywanej "karuzeli podatkowej" był M. K., a wiedzę taką miał on już w 2014 r.

Zdaniem DIAS w K. ustalenia dokonane w odniesieniu do tych transakcji mają znaczenie dla oceny zakwestionowanych transakcji olejem rzepakowym.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do istoty sporu dotyczącej transakcji olejem rzepakowym oraz solą drogową.

DIAS w K. wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że transakcje których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były przez podatnika w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej".

W analizowanym okresie odwołujący deklarował:

- nabycia oleju rzepakowego od: M. P. B. G. w R., nabycie na podstawie faktury VAT z dnia 5 lutego 2014 r., nr (...) dotyczącej nabycia 24,86 ton oleju rzepakowego na wartość netto: 77.090,86 zł, podatek VAT: 17.730,89 zł; M. I. Sp. z o.o., w K., nabycie 805,190 ton oleju rzepakowego w listopadzie i grudniu 2014 r. na łączną wartość netto 2.204.986 zł, VAT: 507.378,22 zł;

- dostawy oleju rzepakowego na rzecz: A. s.r.o. (Słowacja) - na rzecz tej firmy został zbyty olej rzepakowy nabyty od M. P. B. G. Łącznie wartość 2 dostaw oleju rzepakowego do tego podmiotu to: 157.977,83 zł (jedna z tych dostaw została nabyta przez podatnika w styczniu 2014 r., a ustalenia w tej kwestii zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 19 października 2018 r. nr 1212- (...)); A. T. s.r.o. (Czechy). Łącznie wartość dostaw do tego podmiotu zafakturowanych w listopadzie i grudniu 2014 r. to 2.381.898,00 zł.

Jak wynika z ustalonego schematu dostaw oleju rzepakowego, w których uczestniczył odwołujący, olej rzepakowy w ramach wewnąrzwspólnotowych dostaw towarów był zbywany przez podmioty zarejestrowane na terytorium Czech i Słowacji (przede wszystkim M. D.+A. s.r.o., P. L. s.r.o. i N. s.r.o.) na rzecz podmiotów zarejestrowanych w Polsce (P. G. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., B. G. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.). Następnie w wyniku przeprowadzenia szeregu krajowych dostaw towarów olej rzepakowy miał zostać nabyty przez P.-A. Sp. z o.o.

P.-A. Sp. z o.o. w lutym 2014 r. dokonywała dostaw towarów na rzecz M. P. B. G., w okresie od listopada 2014 r. na rzecz M. I. Sp. z o.o.

M. P. B. G. oraz M. I. Sp. z o.o. miały dokonywać dostaw oleju rzepakowego na rzecz firmy odwołującego. Z kolei odwołujący deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji. Ustalono również, że A. T. s.r.o. deklarowała dostawy z powrotem na rzecz polskiego podmiotu - T. D. M.

Organ odwoławczy wskazał również na schemat transportu towarów i wyjaśnił m.in., że M. D.+A. s.r.o. oraz A. T. s.r.o., korzystały z tej samej bazy magazynowej, położonej na terenie firmy A. C. w miejscowości T. w Czechach.

W tak ustalonym schemacie transakcji towary były transportowane z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, a następnie z powrotem wywożone na terytorium innego państwa członkowskiego UE, skąd z powrotem miały zostać dostarczone na terytorium Polski. Mimo, iż towar na terytorium kraju był każdorazowo przedmiotem od 4 do 6 dostaw towarów, to był przewożony jednym transportem bezpośrednio na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, skąd z reguły w tym samym dniu był wwożony ponownie na terytorium kraju, inicjując w ten sposób kolejny łańcuch dostaw z udziałem innych lub tych samych podmiotów. W przedstawionym ciągu transakcji trudno wskazać faktyczne źródło pochodzenia oleju rzepakowego, brak jest również jego finalnego odbiorcy (konsumenta). Transakcje de facto pozbawione są celu gospodarczego. Wszystkie podmioty nabywały towar, który był już "w drodze" od ich odbiorcy. Faktycznie towar nie był nigdzie magazynowany.

DIAS w K. podkreślił, że schemat transportu towarów dotyczy dostaw oleju rzepakowego, który został nabyty przez P.-A. Sp. z o.o. od A. L. Sp. z o.o., P. P. I. Sp. z o.o. oraz E. H. Sp. z o.o. i który miał pochodzić od M. D.+A. s.r.o. W każdym z badanych łańcuchów dostaw olej rzepakowy, który w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miał zostać zbyty przez podatnika "pochodził" albo z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo od podmiotów, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Ponadto A. T. s.r.o. miała dokonać dostawy całości towarów nabytych od odwołującego na rzecz T. D. M., tym samym towar po raz kolejny został wwieziony na terytorium kraju.

Jednocześnie w tym samym okresie P.-A. Sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz A. T. s.r.o., co oznacza iż wydłużenie łańcucha dostaw o M. P. B. G., M. I. Sp. z o.o., jak również o firmę odwołującego nie znajduje żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż P.-A. Sp. z o.o. miała wiedzę o "odbiorcy" zagranicznym.

W opinii DIAS w K., dla oceny opisywanego łańcucha dostaw towarów należy również przytoczyć zeznania złożone przez M. P., dyrektora handlowego N. s.r.o. - jednego z dostawców A. L. Sp. z o.o., B. G. P. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. - złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 17 marca 2015 r., sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w G.: "chciałem powiedzieć że bez mojej wiedzy uczestniczyłem w tak zwanej karuzeli vatowskiej". Z dalszej części przedmiotowego protokołu wynika, że słowacka spółka nabywała olej rzepakowy od polskich podmiotów i dokonywała jego dalszej odsprzedaży również na rzecz polskich podmiotów. Przedmiotową okoliczność potwierdziła również słowacka administracja podatkowa w ramach wymiany informacji SCAC na formularzu nr 11120YSK.

Powyższe ustalenia odnośnie karuzelowego obrotu towarami znajdują również potwierdzenie w sposobie organizacji transportu. Zgodnie z wyjaśnieniami i dokumentacją (samochodowymi międzynarodowymi listami przewozowymi, fakturami VAT) przekazaną za pismem z dnia 9 marca 2018 r. przez T. D. G. - firmę świadczącą usługi transportowe oleju rzepakowego - transport towarów na trasie C. T. został zamówiony i opłacony przez P. L. s.r.o. Podmiot ten miał dokonać dostaw oleju rzepakowego z Czech na terytorium Polski na rzecz A. L. Sp. z o.o., B. G. P. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., mimo iż transport odbywał się w przeciwnym kierunku (z terytorium Polski do Czech), a na dokumentach CMR jako nadawca występuje firma odwołującego, jako odbiorca A. T. s.r.o. (sytuacja dotyczy 13 transportów). Zauważyć należy, iż P. L. s.r.o. dokonywała w tym okresie również płatności za transport realizowany przez T. D. G., gdzie jako nadawca występowała P.-A. Sp. z o.o., a odbiorcą była A. T. s.r.o.

Tożsame wyjaśnienia złożył T. W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. w piśmie z dnia 26 lutego 2018 r., informując, że mimo iż na dokumencie CMR jako nadawcę uwidoczniono firmę odwołującego, a jako odbiorcę A. T. s.r.o., to transport towarów został opłacony przez P. L. s.r.o.

Za transport towarów na rzecz A. s.r.o., zgodnie z wyjaśnieniami Ł. K., właściciela firmy realizującej transport towarów, zawartymi w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r., zapłaty miała dokonać E.-I. Sp. z o.o. (transport na trasie B.-B. - S., Słowacja). Nie ustalono by podmiot ten brał udział w obrocie badanym towarem.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 11 czerwca 2018 r. wydał decyzję wobec E.-I. Sp. z o.o., w której określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty za 2013 r., w której stwierdzono, że że E.-I. sp. z o.o. brała świadomy udział w procederze "oszustwa karuzelowego" mającego na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z transakcji olejem rzepakowym (i cynkiem) w łańcuchu fikcyjnych dostaw, pełniąc funkcję zarówno "bufora" lub "znikającego podatnika".

Przytoczone wyżej wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli firm świadczących usługi transportowe jednoznacznie wskazują, że łańcuch dostaw został z góry zaplanowany. Natomiast okoliczność opłacenia transportu towarów przez podmiot nieuczestniczący w przedmiotowym łańcuchu dostaw lub uczestniczący w poprzedniej "pętli karuzeli podatkowej" jednoznacznie wskazuje na niegospodarczy cel tychże transakcji. Zaplanowane wcześniej transporty świadczą również o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie miały wpływu na przebieg transakcji, w których uczestniczyły. Zarówno odwołujący jak i pozostali uczestnicy łańcucha dostaw oleju rzepakowego realizowali jedynie z góry zaplanowany schemat czynności faktycznych, w rezultacie przeprowadzenia których, mieli osiągnąć "zysk" w postaci nienależnej korzyści podatkowej. Zatem mimo formalnej poprawności zawieranych transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego (w tym transakcji zawieranych przez firmę odwołującego), nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem dostaw. Tym samym tychże transakcji nie można utożsamiać z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kolejni uczestnicy łańcucha dostaw towarów nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

W świetle powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że transakcje, w których odwołujący uczestniczył w zakresie nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego stanowiły elementy oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej".

DIAS w K. wyjaśnił następnie, że oceniając zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w świetle wykładni celowościowej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniono, że udowodnienie, iż transakcje, w których odwołujący były częścią "karuzeli podatkowej", jest w sytuacji gdy transakcje te wiązały się z rzeczywistym obrotem towarem, niewystarczające dla stwierdzenia, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Koniecznym było wykazanie, że odwołujący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te związane były z oszustwem podatkowym.

W tym zakresie, pomimo wezwania odwołującego o złożenie wyjaśnień odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego oraz procedur weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy, odwołujący nie przekazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż przeprowadził weryfikację kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców.

W piśmie z dnia 2 stycznia 2018 r. odwołujący poinformował, iż kontrahentów zagranicznych weryfikowała za pomocą sytemu VIES, u niektórych kontrahentów była osobiście w miejscu prowadzenia przez nich działalności.

Zgodnie z przedłożonymi wyjaśnieniami współpracę handlową z P.-A. Sp. z o.o. nawiązał przy okazji obrotu solą drogową. Współpracę z M..P. B. G. nawiązała natomiast za pośrednictwem M. K. prezesa zarządu P.-A. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że chciał "wejść" na rynek handlu olejem rzepakowym, ale miał trudności ze znalezieniem dostawców. Dlatego też zwrócił się do prezesa zarządu P.-A. Sp. z o.o. o ich wskazanie. M. K. miał polecić odwołującemu M. P. B. G. oraz M. I. Sp. z o.o. (byli to jedyni dostawcy strony oleju rzepakowego w analizowanym okresie). Okoliczność tę potwierdził w dniu 27 stycznia 2016 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony (w Urzędzie Skarbowym (...) w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego firmy za okres od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.).

Do protokołu z ww. przesłuchania odwołujący zeznał, że kontakt do dostawcy oleju rzepakowego - M. P. B. G. - otrzymał od prezesa P.-A. Sp. z o.o. Z N. O. Sp. z o.o. - rzekomym producentem bejcy do drewna - również rozpoczął współpracę za rekomendacją M. K. Jak wykazano transakcje, których przedmiotem miał być ten towar również dokonywane były w "ramach karuzeli podatkowej", a ustaleń w tym zakresie odwołujący nie kwestionuje (już w 2014 r. miał świadomość, że transakcje tym towarem wiązały się z wyłudzeniem podatku VAT).

Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z A. s.r.o. i A. T. s.r.o. odwołujący twierdził, że podmioty te miały odpowiedzieć na publikowane przez niego ogłoszenia na czeskich i słowackich portalach internetowych.

W piśmie z dnia 1 lipca 2018 r. odwołujący stwierdził, że transakcje obrotu olejem rzepakowym były realne (towar faktycznie istniał), ale nie miał on wiedzy skąd pochodził olej rzepakowy i gdzie go zbywali jego odbiorcy. Podkreślił, że nie wyklucza, iż brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, jednak udział w tychże transakcjach był nieświadomy. Nie kojarzy podmiotów E. H. Sp. z o.o. i P. P. I. Sp. z o.o. jako dostawców oleju rzepakowego. Podmioty te zostały mu polecone przez P.-A. Sp. z o.o. jako firmy świadczące usługi transportowe. W jego ocenie tego typu polecenie nie było niczym dziwnym, gdyż towar wymagał specjalistycznego transportu (cystern), a on nie handlował wcześniej olejem rzepakowym i nie miał doświadczenia w organizowaniu transportu z użyciem cystern. Twierdził również, że w jego imieniu były pobierane próbki oleju rzepakowego, który miał być przedmiotem obrotu. Nadto osobiście był w siedzibie A. s.r.o. i A. T. s.r.o. na terytorium Czech i Słowacji.

W przedmiotowym piśmie odwołujący zwrócił się również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: A. G., M. C., M. K., A. R., D. G. oraz przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w charakterze strony na okoliczność ustalenia, że transakcje między nim a M. PL B. G., M. I. Sp. z o.o. oraz A. s.r.o. i A. T. s.r.o. nie miały charakteru fikcyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe wnioski zostały uwzględnione, a z przeprowadzonych dowodów wynikało, iż: A. G. - opisał czynności jakie wykonywał w firmie podatnika m.in. w zakresie transakcji olejem rzepakowym w związku z zatrudnieniem na stanowisku logistyka, nie uczestniczył bezpośrednio w transakcjach olejem rzepakowym; M. C. - nie uczestniczyła w transakcjach; M. K. - zeznał, że P.-A. Sp. z o.o. przeprowadzała transakcje olejem rzepakowym, w transakcjach uczestniczył pracownik tej firmy; A. R. - zeznał, że M. I. Sp. z o.o. zawierała z odwołującym transakcje olejem rzepakowym, sprzedawała olej na składzie, nie organizowała transportu; D. G. - opisał przebieg "transakcji" olejem rzepakowym w których reprezentował zarówno dostawcę - M..P., jak i odwołującego - jako odbiorcę oleju rzepakowego (dysponował pieczątką firmy podatnika), również w imieniu firmy podatnika sporządzał faktury i dokumenty przewozowe oraz inne związane z "transakcjami" olejem rzepakowym z odbiorcami oleju rzepakowego od podatnika. Był również pełnomocnikiem firm P.-A. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o.

DIAS w K. wskazał, że z wyjaśnień odwołującego, przeprowadzonych dowodów, a także stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonując transakcji olejem rzepakowym miał on świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stanowią one element "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym następujące okoliczności:

- kluczową kwestią dla oceny, czy uczestnicząc w "karuzeli podatkowej" podatnik działał świadomie, jest to, iż to firma P.-A. Sp. z o.o., a dokładnie jej prezes M. K. - "pomógł" mu w organizacji handlu olejem rzepakowym. M. K. bowiem zaproponował wcześniej mu udział w dostawach bejcy do drewna, które to transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym bezspornie podatnik wiedział i czego nie kwestionuje w złożonej odwołaniu. Okolicznością, która w powiązaniu z powyższymi faktami powinna wzbudzić wątpliwości podatnika, co do rzetelności zawieranych transakcji, jest fakt iż złożonym w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r. wyjaśnił, że nie miał doświadczenia w handlu olejem rzepakowych i miał trudności ze znalezieniem dostawców tego towaru, to przy "pomocy" M. K. i niewielkim zaangażowaniu własnych środków, w analizowanym okresie miał nabyć, a następnie zbyć ponad 800 ton oleju rzepakowego, realizując przy tym średnią marżę na sprzedaży w wysokości przekraczającej 8%. Z zeznań złożonych przez D. G. do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 4 września 2018 r. wynika, że firma M..P. B. G. realizowała marżę na poziomie 0,75% (marża 20 zł na tonie), natomiast M. I. Sp. z o.o. stosował marżę nie przekraczającą 1-2% (protokół z przesłuchania podejrzanego A. R. z dnia 10 marca 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w G., sygn. śledztwa (...)). Organ II instancji podkreślił, że tego typu "rozkład" marży w łańcuchu dostaw towarów jest charakterystyczny przy transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe;

- zaangażowanie podatnika w transakcje olejem rzepakowym ograniczało się do udzielenia pełnomocnictwa D. G. do odbierania i wysyłania oleju rzepakowego do jego odbiorców, wystawiania faktur VAT za zbyty olej rzepakowy, dokonywania płatności za towar po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, uzgadniania części transportów ze wskazanymi przez M. K. przewoźnikami oraz pobierania próbek oleju. D. G. był również pełnomocnikiem innych podmiotów biorących udział w opisywanych łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, reprezentował M..P. B. G., M. I. Sp. z o.o. i P.-A. Sp. z o.o.

Zatem świadomość podatnika, że rozpoczyna handel olejem rzepakowym przy udziale podmiotu, o którym wiedział, że uczestniczy w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej" oraz wyjątkowo korzystne dla niego warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu na osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty) w ocenie DIAS w K. to okoliczności świadczące o tym, iż powinien był on wiedzieć, że również transakcje olejem rzepakowym, w których uczestniczył wiązały się z oszustwem podatkowym.

Dodatkowo potwierdzają to również następujące okoliczności faktyczne sprawy:

- podatnik otrzymał kontakt do dostawców oleju rzepakowego oraz do firm zajmujących się transportem oleju rzepakowego od prezesa firmy będącej częścią tych samych łańcuchów dostaw towarów, tylko że na wcześniejszym etapie obrotu;

- niejasne były okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami podatnika. Na zamieszczone w internecie ogłoszenie miały odpowiedzieć zagraniczne podmioty, którym podatnik miał dostarczyć w krótkim czasie towar o wartości kilkuset tysięcy złotych dziennie. Podatnik miał sam poprzez ogłoszenie zamieszczone w internecie pozyskać odbiorców oleju rzepakowego. Z tymi odbiorcami w tym czasie lub w okresach wcześniejszych utrzymywały kontakty handlowe inne podmioty z łańcucha dostaw, w którym podatnik uczestniczył. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, poza własnym oświadczeniem, na to że do nawiązania kontaktów doszło poprzez odpowiedź na zamieszczone przez niego ogłoszenia. Nie stwierdzono bowiem dokumentów źródłowych i zapisów w księgach rachunkowych świadczących o poniesieniu wydatków związanych z korzystaniem z czeskich i słowackich internetowych portali branżowych. Okoliczności tej nie potwierdzili również pracownicy strony A. G. i M. C. w ramach przeprowadzonych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków. Brak jest również takiej informacji w udzielonych przez czeskie i słowackie administracje podatkowe odpowiedziach na wnioski SCAC;

- podatnik ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 4 faktury VAT wystawione przez P. P. I. Sp. z o.o. oraz 9 faktur VAT wystawionych przez E. H. Sp. z o.o. stanowiące refakturę kosztów transportu oleju rzepakowego. Ujęcie tychże faktur VAT w rejestrach zakupu firmy świadczy o tym, że firmy te utrzymywały z odwołującym kontakt. Z uwagi na powyższe niewiarygodne są wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r., iż nie znał i nie wiedział, kto jest dostawcą oleju rzepakowego na wcześniejszych etapach obrotu;

- podjęcie współpracy z podmiotami z innych państw członkowskich UE o niskiej wiarygodności biznesowej (podmioty niedawno rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej, A. T. s.r.o. posiadał siedzibę w "wirtualnym biurze" o czym podatnik miał wiedzieć). Pod adresem ujawnionym jako adres siedziby A. T. s.r.o., znajduje się podmiot świadczący usługi "wirtualnego biura", pod wskazanym adresem - Z. (...), M. H., (...), Republika Czeska - działalność gospodarczą zarejestrowało kilkaset podmiotów. Tym samym, skoro odwołujący wyjaśnił w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r., że osobiście był w siedzibie czeskiego kontrahenta to powinien co najmniej zachować wzmożoną ostrożność co do jego wiarygodności biznesowej oraz możliwości przeprowadzenia i obsługi kilku transakcji nabycia oleju rzepakowego dziennie. W okresie współpracy z A. T. s.r.o. odwołujący deklarował od 1 do 6 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dziennie, każda o wartości około 70.000 zł;

- stosowanie minimalnych (sprawdzenie statusu podmiotu w aplikacji VIES) standardów weryfikacji kontrahentów zagranicznych, nieadekwatnych do skali planowanej działalności. Odnośnie badania wiarygodności zagranicznych odbiorców przed podjęciem współpracy podatnik w zasadzie ograniczył się do sprawdzenia czy kontrahenci są aktywni w systemie VIES (na co nie przedstawił żadnych dowodów), co jest niewystarczające przy dostawach towarów o łącznej wartości 2.381.898,00 zł przeprowadzonych w przeciągu około 1 miesiąca.

Z uwagi zatem na powyższe okoliczności DIAS w K. stwierdził, iż odwołujący świadomie uczestniczył w transakcjach będących "karuzelą podatkową", tym samym nie powstało u niego prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju rzepakowego.

W rozliczeniach podatkowych nie powinien on uwzględnić również faktur VAT wystawionych w związku z dostawami oleju rzepakowego na rzecz A. s.r.o. oraz A. T. s.r.o. W związku z dokonanymi wyżej ustaleniami, jako nie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług uznano również nabycia przez podatnika usług transportowych oleju rzepakowego co oznacza, iż podatek wykazany w fakturach VAT dokumentujących te usługi nie stanowi dla niego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

DIAS w K. odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania wskazał, że są one nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom odwołującego udowodniono bowiem, iż sporne transakcje olejem rzepakowym dokonywane były w ramach "oszustwa karuzelowego", a odwołujący dokonując tych transakcji miał świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stanowią one element karuzeli podatkowej. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności faktyczne sprawy wskazane na stronach od 65 do 67 oraz 73 decyzji. Zatem odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dotyczących transakcji olejem rzepakowym oraz usług transportu tego towaru.

Organ II instancji podkreślił, że pozyskawszy obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowiły m.in. protokoły z kontroli podatkowych i decyzje wydane w stosunku kontrahentów strony, odpowiedzi na zapytania SCAC, protokoły z przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał analizy zebranych dowodów i przeprowadził postępowanie kontrolne zakresie niezbędnym dla określenia wysokości zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy rozliczeniowe. Organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranych dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ ten ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ oparł się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia, organ II instancji odniósł się do transakcji, których przedmiotem była sól drogowa, wyjaśniając, że w 2014 r. odwołujący wystawił na rzecz K.-S. D. K. w Ł. zakwestionowanych 6 faktur VAT mających dokumentować dostawy soli drogowej. Natomiast w prowadzonej ewidencji nabycia ujął do rozliczenia 6 faktur VAT mających dokumentować nabycie soli drogowej od D. S. Sp. z o.o. w K.

Z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.-S. D. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. (przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w załączeniu do pisma z dnia 11 października 2018 r.) wynika, iż ww. podatnikowi zakwestionowano: - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podatnika (w analizowanym okresie), ponieważ nie potwierdzały one faktycznych dostaw soli drogowej, a tym samym nie dokumentowały czynności opodatkowanych; - faktury VAT wystawione przez D. K. na rzecz D. S. Sp. z o.o., mające dokumentować dostawy soli drogowej, ponieważ nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, a tym samym nie dokumentowały czynności opodatkowanych, co stanowi naruszenie art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. S. Sp. z o.o. za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. (przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w załączeniu do pisma z dnia 18 maja 2018 r.), wynika, iż ww. podatnikowi zakwestionowano: - odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez K.-S. D. K., ponieważ czynności, dla udokumentowania, których zostały wystawione przedmiotowe faktury VAT, nie zostały dokonane; - faktury VAT wystawione przez D. S. Sp. z o.o. na rzecz odwołującego mające dokumentować dostawy soli drogowej, która miała zostać nabyta od K.-S. D. K., ponieważ transakcje miały charakter pozorny. Tym samym D. S. Sp. z o.o. naruszyła art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 tej ustawy zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na ustalony schemat transakcji nabycia i dostaw soli drogowej pomiędzy odwołującym, K.-S. D. K. i D. S. Sp. z o.o. i podniósł, że udziałowcami D. S. Sp. z o.o. do dnia 28 grudnia 2015 r., a więc w okresie, kiedy zawierane były kwestionowane transakcje byli: odwołujący 50%, D. K. 46%, V. K. 2%.

Z protokołu z przesłuchania w charakterze strony V. K. z dnia 26 lutego 2015 r. (przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w załączeniu do pisma z dnia 18 maja 2018 r.) wynika, że działalnością D. S. Sp. z o.o. zajmowali się prokurenci spółki, czyli odwołujący i D. K. oraz biuro księgowe. Nadto nie był on w stanie nic powiedzieć na temat handlu solą drogową, gdyż to leżało w gestii odwołującego i D. K.

DIAS w K. podniósł, że w oparciu o dokumentację źródłową firmy odwołującego ustalono, że:

- miejscem przekazywania soli drogowej w łącznej ilości pomiędzy podatnikiem, a K.-S. D. K. miał być magazyn znajdujący się w S. przy ul. (...), należący do E. S. Sp. z o.o. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o protokoły przekazania towarów pomiędzy podatnikiem, a K.-S. D. K. podpisane w dniach: 7 sierpnia 2014 r., 3 września 2014 r., 15 września 2014 r., 24 października 2014 r., 14 listopada 2014 r. i 5 grudnia 2014 r. oraz dokument magazynowy WZ (wydanie na zewnątrz) z dnia 1 grudnia 2014 r.;

- pod tym samym adresem (E. S., ul. (...)) podatnik potwierdził odbiór soli drogowej od D. S. Sp. z o.o., co ustalono na podstawie protokołów przekazania towarów z dnia: 9 wrzenia 2014 r., 20 października 2014 r., 12 listopada 2014 r., 18 listopada 2014 r., 28 listopada 2014 r.;

- sól drogowa miała znajdować się w magazynie w S., a transakcje miały być przeprowadzane bez jej przemieszczania, co wynika z protokołów z przesłuchania D. K. z dnia 26 lutego 2016 r. i z dnia 7 czerwca 2016 r.;

- celem przeprowadzenia ww. "transakcji" było pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań firmy podatnika, do których wykorzystano przyznaną linię faktoringową pomiędzy nim, a K.-S. D. K." - powyższe wynika z wyjaśnień podatnika z dnia 21 czerwca 2015 r. (przekazanych w załączeniu do pisma z dnia 18 maja 2018 r.) oraz zeznań D. K. do ww. protokołów z przesłuchania w charakterze strony z dnia 26 lutego 2016 r. i z dnia 7 czerwca 2016 r.

Organ II instancji podkreślił, ze celem zweryfikowania ww. transakcji przeprowadzono następujące dowody:

- na podstawie przekazanych przez E. S. Sp. z o.o. w S. (w załączeniu do pisma z dnia 13 czerwca 2017 r.) stanów magazynowych soli drogowej na każdy ostatni dzień miesiąca, składowanej na obiekcie znajdującym się przy, ul. (...) w S. na rzecz podatnika ustalono, że ww. firma przechowywała pod tym adresem sól drogową należącą do podatnika w ilości: od marca 2014 r. do września 2014 r.: 168,64 tony, na koniec października 2014 r.: 129,06 tony, na koniec listopada 2014 r.: 111,52 tony.

- w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w E. S. Sp. w dniu 6 czerwca 2017 r., ustalono, że w okresie od lipca do września 2014 r., firma ta nie świadczyła w obsługiwanej przez siebie bazie przeładunkowej E. S. usług załadunku, wyładunku, przeładunku i ważenia towarów na rzecz firmy podatnika. W październiku 2014 r. E. S. Sp. z o.o. świadczyła usługi ważenia i przeładunku 65,32 ton soli drogowej na rzecz podatnika;

- na podstawie dokumentacji podatnika (faktur VAT dokumentujących nabycie soli drogowej) ustalono, że nie nabywał on soli drogowej w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do dnia 3 września 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych dowodów wynika, że odwołujący nie dysponował w bazie prowadzonej przez E. S. Sp. z o.o. wystarczającą ilością soli drogowej, by dokonać w badanym okresie dostawy 3.025,51 ton soli drogowej na rzecz K.-S. D. K. Wystawione przez odwołującego faktury VAT nie odzwierciedlają zatem realnych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe okoliczności również K.-S. D. K. wystawiając faktury VAT na rzecz D. S. Sp. z o.o. nie dysponował przedmiotem dostaw towarów, co oznacza, że także wystawione przez D. S. Sp. z o.o. na rzecz podatnika faktury VAT dotyczą zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca.

DIAS w K. odnosząc się do twierdzeń i wniosków odwołującego zawartych w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r., wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem spornych transakcji zawartych w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. pomiędzy: odwołującym - K.-S. D. K. - D. S. Sp. z o.o. - odwołującym, było pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej jego firmie na prowadzenie bieżącej działalności. Potwierdzili to zgodnie D. K. - odbiorca towaru i prokurent dostawcy - oraz odwołujący - jako odbiorca i prokurent dostawcy. Tym samym zarzut braku racjonalności ekonomicznej we wnioskowaniu organu podatkowego jest bezprzedmiotowy.

Organ II instancji nie kwestionuje również okoliczności, iż w magazynach położonych w innych lokalizacjach niż E. S., odwołujący dysponował solą drogową. Jednak z dowodów z dokumentów - protokołów przekazania towarów - wynika jednoznacznie, że sól miała być przekazywana na terenie E. S., co potwierdził również w ramach dowodu z przesłuchania świadka D. K. Natomiast na terenie tegoż terminalu odwołujący przechowywał jedynie 168,64 ton soli drogowej i towar ten w okresie kilku miesięcy nie był przeładowywany. Z dokumentacji źródłowej wynika, że przedmiotem obrotu miało być 3.025,51 ton soli drogowej. Tym samym ustalanie finalnych odbiorców towarów w sytuacji gdy jednoznacznie wykazano, iż nie dysponowała ona tym towarem w ilości jaka wynika ze spornych faktur, należy uznać za niecelowe.

DIAS w K. podkreślił przy tym, że organ I instancji uwzględnił wniosek dowodowy podatnika zawarty w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r. i w dniu 17 października 2018 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka D. K. D. K. potwierdzając powyższe ustalenia zeznał, że kupował sól drogową od podatnika i sprzedawał do D. S. Sp. z o.o. Nie dysponował zapleczem technicznym przeznaczonym do obrotu solą. Nie wynajmował magazynów i nie zatrudniał pracowników. Za sól drogową kupioną od podatnika płacił podmiot świadczący usługi faktoringu. Sól znajdowała się w magazynie podatnika. Transakcje pomiędzy podatnikiem a K.-S. a D. S. Sp. z o.o. były przeprowadzone bez przemieszczenia towaru. Nikt nie ponosił kosztów transportu.

Tym samym organ II instancji stwierdził, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. S. Sp. z o.o. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnik zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w 6 spornych fakturach VAT. Faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych nie powinny być ujęte w prowadzonej ewidencji sprzedaży, a podatek w nich wykazany nie podlega rozliczeniu jako podatek należny.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W jego opinii, ustalony przez organ I instancji stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, iż ujmowane przez odwołującego w księgach faktury zakupu i sprzedaży, których przedmiotem miała być sól drogowa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z uwagi na brak przedmiotu transakcji), a tym samym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, materiał dowodowy potwierdził, iż faktycznym celem wystawiania i ujmowania w swoich księgach przedmiotowych faktur było pozyskanie finansowania z przyznanej podatnikowi linii faktoringowej.

Na zakończenie DIAS w K. wskazał, że z decyzji organu I instancji wynika, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. wystąpił błąd rachunkowy. Dokonując rozliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył odliczenie tego podatku o 1.631.417,80 zł, natomiast prawidłowa kwota to 1.335.109,39 zł. Zatem kwota niezasadnie zakwestionowanego odliczenia to 296.309,41 zł. Prawidłowe rozliczenie winno wynieść 289.140,00 zł.

Z uwagi na powyższe DIAS w K. uchylił decyzję w części dotyczącej miesiąca listopada 2014 r. i określił za ten miesiąc prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

D. C. na decyzję ostateczną wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym i M. I. Sp. z o.o., jak również M..P. B. G., jako sprzedającymi, a następnie nim jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami tj. podmiotami zagranicznymi jako kupującymi w okresie od lutego do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy wystawione dokumenty potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez niego była i jest rzetelna;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług przewozowych w zakresie transportu oleju rzepakowego w okresie od lutego do grudnia 2014 r. w sytuacji gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu tego pierwszego przepisu, a usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i zostały na jego rzecz zrealizowane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy nim jako kupującym i M. I. Sp. z o.o., jak również M..P. B. G., jako sprzedającymi w okresie od lutego do grudnia 2014 r. oraz uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy nim, a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w okresie od lutego do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane na rzecz jego firmy.

Skarżący zarzucił, że z góry przyjęto iż transakcje olejem rzepakowym dokonywane były w ramach karuzeli podatkowej w której świadomie brał udział. Jego zdaniem bez znaczenia są ustalenia, że większość podmiotów uczestniczących w ww. karuzeli nie prowadzi już działalności gospodarczej bo minęło już 5 lat od roku 2014 r., a część odpowiedzi SCAC nie potwierdziła fikcyjności transakcji;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach w obrocie solą drogową pomiędzy nim jako sprzedającym i K.-S. D. K. jako kupującym, a następnie D. S. Sp. z o.o. jako sprzedającą i nim jako kupującym w okresie od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy wystawione dokumenty faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez niego była i jest rzetelna;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży soli drogowej pomiędzy nim jako sprzedającym i K.-S. D. K. jako kupującym, a następnie D. S. Sp. z o.o. jako sprzedającym i nim jako kupującym w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi, na podstawie których najpierw zbył on własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy i następnie został ponownie nabyty przez niego, co w realiach obrotu było uzasadnione ekonomicznie i oznacza, iż wadliwe jest uznanie tych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy pomiędzy nim, a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci soli drogowej będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz odbiorców końcowych (często również podmiotów publicznoprawnych) w łącznych tożsamych ilościach;

- art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego drugiego przepisu o charakterze sankcyjnym i określenie kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy w związku z wystawieniem przez niego faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci soli drogowej na rzecz K.-S. D. K. w sytuacji, gdy stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego oraz ustalając rzetelnie stan faktyczny należało przyjąć, że był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ciężar ww. kontrahenta i nie zachodziły podstawy do stosowania tego przepisu, albowiem transakcje sprzedaży soli drogowej potwierdzone tymi fakturami VAT pomiędzy nim, a K.-S. D. K. nie miały charakteru fikcyjnego i były rzeczywistymi i ważnymi czynnościami prawnymi dotyczącymi istniejącego towaru;

- art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez niego jako sprzedającego faktury VAT wymienione na stronie 59 zaskarżonej decyzji dotyczące obrotu solą drogową z K.-S. D. K. jako kupującym oraz późniejsze transakcje sprzedaży dokonane przez niego jako kupującego i D. S. Sp. z o.o. jako sprzedającą (również udokumentowane fakturami VAT wystawianymi tym razem w jego ciężar), są nierzetelne i niezwiązane z faktycznym obrotem gospodarczym, gdyż - zdaniem organu I instancji - mają one być pozorne i nie znajdować pełnego pokrycia w stanach magazynowych składowanego dla niego towaru przez E. S. sp. z o.o., w sytuacji gdy rzeczone dokumenty faktury VAT odzwierciedlają w pełni rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonał, podczas gdy sól drogowa będąca przedmiotem obrotu była składowana przez niego nie tylko w obrębie powierzchni magazynowej w S. ale także w innych miejscach (czego orzekający nie zbadał) i były to czynności prawne ekonomicznie uzasadnione, a zatem zachowuje on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i jego obowiązkiem było ujęcie ich w księgach podatkowych w myśl jej art. 109 ust. 3;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności zeznań świadków, dokumentów księgowych i rachunkowych oraz przewozowych - a także dokonanie analizy tego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż:

a) transakcje w obrocie olejem rzepakowym pomiędzy M..PL B. G. oraz M. I. Sp. z o.o. i nim oraz później nim oraz A. T. s.r.o. oraz A. s.r.o., jak również transakcje w obrocie solą drogą pomiędzy nim i K.-S. D. K. oraz nim i D. S. Sp. z o.o., nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu istniał i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych, a organ podatkowy II instancji uchylił się nawet od definitywnego stwierdzenia czy towar będący przedmiotem tego obrotu (zwłaszcza olej rzepakowy) miałby rzekomo w ogóle nie istnieć czy też obrót ten miałby być nierzetelny w inny - bliżej nieokreślony - sposób;

b) świadomie uczestniczył on w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach obrotu olejem rzepakowym lub mógł ten fakt przewidzieć w sytuacji, gdy żaden dowód przeprowadzony przez organ podatkowy II instancji tak naprawdę nie wskazuje na zaistnienie takiej świadomości (złej wiary) po stronie skarżącego;

c) nie dysponował on wystarczającą ilością towaru w postaci soli drogowej aby dokonać dostaw do K.-S. D. K. w okresie sierpień - grudzień 2014 r., w związku z czym firma ta nie dysponowała wystarczającą ilością tego towaru by zbyć go na rzecz D. S. Sp. z o.o., która następnie dokonała dostaw na jego rzecz. Organ II instancji pomija i ignoruje okoliczność, że towar ten był składowany przez niego w wielu lokalizacjach, a nie tylko w S. w E. S. Sp. z o.o. (tj. w K. - K., W. B., Z., P., D. G.) i jednocześnie nie wziął pod uwagę, że korzystał on z dwóch magazynów w obrębie lokalizacji S. tj. również z wziętej w najem powierzchni magazynowej w S. W. (ok. 5 km od S., najętej od F..W. Z. (...)) a w protokołach przekazania towarów wskazano jako miejsce składowania towaru S., a nie E. S. sp. z o.o. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu;

d) ustalenie finalnych odbiorców soli drogowej jest bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy ustalenie łańcucha transakcji tym towarem potwierdza, że dysponował on wystarczającą ilością towaru, by dokonać jego dostawy na rzecz K.-S. D. K. w zadeklarowanych ilościach. Skoro bowiem dostarczał sól do swoich finalnych klientów to musiał nią dysponować;

e) brak faktycznego przemieszczenia towaru w postaci soli drogowej z magazynu wynajętego przez niego świadczy o braku przeniesienia posiadania i wydania mu nabytego towaru, a przez to o fikcyjności transakcji w sytuacji, gdy rzeczy przekazywano na podstawie stosownych dokumentów, a przez to nabywca uzyskiwał możliwość dysponowania oraz rozporządzania nimi jako ich właściciel i jednocześnie posiadacz samoistny;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków w postaci przewoźników i ich pracowników - kierowców realizujących przewoź oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu w ramach transakcji kwestionowanych przez organ II instancji oraz pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, a olej rzepakowy był przedmiotem normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego (w tym dokumentów przewozowych oraz potwierdzających przepływy pieniężne);

- art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne wnioskowanie, iż prowadzone przez niego księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu solą drogową oraz olejem rzepakowym miałyby być nierzetelne.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz jego kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Jeżeli brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3, a także art. 106 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 190, a także art. 193 § 4 i 6 O.p.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy transakcje: (1) związane z obrotem olejem rzepakowym dokumentowane fakturami VAT zakupowymi wystawionymi przez M. P. B. G. oraz M. I. Sp.o.o. oraz fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz A. s.r.o. i A. T. s.r.o., (2) związane z obrotem solą drogową dokumentowane fakturami VAT zakupowymi wystawionymi przez D. S. Sp. z o.o. oraz fakturami VAT sprzedaży wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz firmy K.-S. D. K., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Według organów podatkowych transakcje, których przedmiotem był olej rzepakowy dokonywane były w ramach oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej", której skarżący świadomie uczestniczył, a dostawy soli drogowej zafakturowane przez skarżącego na rzecz K.-S. D. K. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących obrotu olejem rzepakowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", to w ocenie Sądu, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza ujawniony przez organy podatkowe schemat dostaw oleju rzepakowego, w których uczestniczył skarżący. Według tego schematu olej rzepakowy w ramach wewnąrzwspólnotowych dostaw towarów był zbywany przez podmioty zarejestrowane na terytorium Czech i Słowacji (przede wszystkim M. D.+A. s.r.o., P. L. s.r.o. i N. s.r.o.) na rzecz podmiotów zarejestrowanych w Polsce (P. G. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., B. G. P. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o.). Następnie w wyniku przeprowadzenia szeregu krajowych dostaw towarów olej rzepakowy miał zostać nabyty przez P.-A. Sp. z o.o. Z kolei P.-A. Sp. z o.o. dokonywała dostaw oleju rzepakowego na rzecz M. P. B. G. oraz na rzecz M. I. Sp. z o.o. Z kolei M. PL B. G. oraz M. I. Sp. z o.o. miały dokonywać dostaw oleju rzepakowego na rzecz firmy skarżącego. Z kolei skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji (A. s.r.o. i A. T. s.r.o.). Ustalono również, że A. T. s.r.o. deklarowała dostawy z powrotem na rzecz polskiego podmiotu - T. D. M.

W tak ustalonym schemacie transakcji olej rzepakowy był transportowany z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, a następnie z powrotem wywożony na terytorium innego państwa członkowskiego UE, skąd z powrotem miał zostać dostarczony na terytorium Polski.

Mimo, iż olej rzepakowy na terytorium kraju był każdorazowo przedmiotem od 4 do 6 dostaw, to był przewożony jednym transportem bezpośrednio na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, skąd z reguły w tym samym dniu był wwożony ponownie na terytorium kraju, inicjując w ten sposób kolejny łańcuch dostaw z udziałem innych lub tych samych podmiotów. Wszystkie podmioty nabywały olej rzepakowy, który był już "w drodze" od ich odbiorcy. Faktycznie olej rzepakowy nie był nigdzie magazynowany.

Jednocześnie w tym samym okresie P.-A. Sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz A. T. s.r.o., co oznacza że wydłużenie łańcucha dostaw o firmy: M. PL B. G., M. I. Sp. z o.o., jak również o firmę skarżącego podważało sens ekonomiczny istnienia takiego łańcucha dostaw, gdyż P.-A. Sp. z o.o. znała "odbiorcę" zagranicznego i mogła dokonać dostawy bezpośrednio do tego podmiotu.

Jak zasadnie zauważył organ II instancji w zaskarżonej decyzji, ustalenia, co do istnienia karuzelowego obrotu olejem rzepakowym znajdują również potwierdzenie w sposobie organizacji transportu dostaw oleju rzepakowego. Zgodnie z wyjaśnieniami i dokumentacją (samochodowymi międzynarodowymi listami przewozowymi, fakturami VAT) przekazaną za pismem z dnia 9 marca 2018 r. przez T. D. G. - firmę świadczącą usługi transportowe oleju rzepakowego - transport towarów na trasie C. T., został zamówiony i opłacony przez P. L. s.r.o. Podmiot ten miał dokonać dostaw oleju rzepakowego z Czech na terytorium Polski na rzecz A. L. Sp. z o.o., B. G. P. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., mimo, że transport odbywał się w przeciwnym kierunku (z terytorium Polski do Czech), a na dokumentach CMR jako nadawca występuje firma skarżącego, jako odbiorca A. T. s.r.o. (sytuacja dotyczy 13 transportów).

Zauważyć należy, że P. L. s.r.o. dokonywała w tym okresie również płatności za transport realizowany przez T. D. G., gdzie jako nadawca występowała P.-A. Sp. z o.o., a odbiorcą była A. T. s.r.o. Potwierdzają powyższe ustalenia wyjaśnienia złożone przez T. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I., który w piśmie z dnia 26 lutego 2018 r., poinformował, że mimo iż na dokumencie CMR jako nadawcę uwidoczniono firmę skarżącego, a jako odbiorcę A. T. s.r.o., to transport towarów został opłacony przez P. L. s.r.o.

Z kolei za transport towarów na rzecz A. s.r.o., zgodnie z wyjaśnieniami Ł. K., właściciela firmy realizującej transport towarów, zawartymi w piśmie z dnia 27 lutego 2018 r., zapłaty miała dokonać E.-I. Sp. z o.o. (transport na trasie B.-B. - S. Słowacja). Nie ustalono by podmiot ten brał udział w obrocie badanym towarem.

Materiał dowodowy w postaci m.in. przywołanych wyżej wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli firm świadczących usługi transportowe dobitnie wskazuje, że łańcuch dostaw został z góry zaplanowany. Natomiast okoliczność opłacenia transportu towarów przez podmiot nieuczestniczący w przedmiotowym łańcuchu dostaw lub uczestniczący w poprzedniej "pętli karuzeli podatkowej" jednoznacznie wskazuje na niegospodarczy cel tychże transakcji. Zaplanowane wcześniej transporty świadczą również o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w rzeczywistości nie miały wpływu na przebieg transakcji, w których uczestniczyły.

Zarówno skarżący jak i pozostali uczestnicy łańcucha dostaw oleju rzepakowego realizowali jedynie z góry zaplanowany schemat czynności faktycznych, w rezultacie przeprowadzenia których, mieli osiągnąć "zysk" w postaci nienależnej korzyści podatkowej. Zatem mimo formalnej poprawności zawieranych transakcji nabycia i dostawy oleju rzepakowego (w tym transakcji zawieranych przez firmę skarżącego), nie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem dostaw.

Zasadna jest zatem konstatacja organów podatkowych, że wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych przez firmę skarżącego, jak również rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe podatku wykazanego w tych fakturach.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu, przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Opisując schematy w jakich dochodziło do poszczególnych transakcji z udziałem skarżącego, organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ujawniły ewidentny brak celu gospodarczego (wykazano to w sposób bezsporny w zaskarżonej decyzji), co oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącego) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący brał udział w tych inkryminowanych transakcjach.

Podmioty, tworzące łańcuch dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, poprzedzające w tym łańcuchu dostaw firmę skarżącego nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w ujawnionych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowiła de facto działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazałon mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania również prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącego.

Odnosząc się do kwestii, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, to Sąd uznał za uzasadnioną ocenę organów podatkowych, co do świadomego udziału w transakcjach karuzelowych.

Skarżący sam w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 1 lipca 2018 r.), a także w skardze nie wykluczył, że brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, lecz bronił się brakiem swojej świadomości, co do udziału w karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącego, zebrane dowody, przeczą lansowanej przez skarżącego tezie, a wręcz przeciwnie przemawiają za ustaleniami organów podatkowych, że skarżący dokonując transakcji olejem rzepakowym miał świadomość lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że stanowią one element "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym następujące okoliczności:

- sposób włączenia się skarżącego w łańcuch dostaw oleju rzepakowego, w którym kluczową rolę odegrał M. K. prezes P.-A. Sp. z o.o., który "pomógł" mu w organizacji handlu olejem rzepakowym. Należy przypomnieć, że M. K. zaproponował wcześniej mu udział w dostawach bejcy do drewna, które to transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym bezspornie skarżący wiedział i czego nie kwestionował,

- ewidentny brak doświadczenia skarżącego w handlu olejem rzepakowym, co przejawiało się w trudności ze znalezieniem dostawców tego towaru i dopiero przy "pomocy M. K. "odnalazł" się na tym rynku i w kontrolowanym okresie przy niewielkim zaangażowaniu własnych środków miał nabyć, a następnie zbyć ponad 800 ton oleju rzepakowego, realizując przy tym średnią marżę na sprzedaży w wysokości przekraczającej 8% (firma M..P. B. G. realizowała marżę na poziomie 0,75%, natomiast M. I. Sp. z o.o. stosowała marżę nie przekraczającą 1-2%),

- zaangażowanie skarżącego w transakcje olejem rzepakowym ograniczało się do udzielenia pełnomocnictwa D. G. do odbierania i wysyłania oleju rzepakowego do jego odbiorców, wystawiania faktur VAT za zbyty olej rzepakowy, dokonywania płatności za towar po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy, uzgadniania części transportów ze wskazanymi przez M. K. przewoźnikami oraz pobierania próbek oleju (Dariusz Gnot był również pełnomocnikiem innych podmiotów biorących udział w opisywanych łańcuchach dostaw oleju rzepakowego tj. reprezentował M..P. B. G., M. I. Sp. z o.o. i P.-A. Sp. z o.o.),

- niejasne okoliczności nawiązania współpracy z odbiorcami skarżącego (przez internet). Na zamieszczone w internecie ogłoszenie miały odpowiedzieć zagraniczne podmioty, którym skarżący miał dostarczyć w krótkim czasie towar o wartości kilkuset tysięcy złotych dziennie. Skarżący sam poprzez ogłoszenie zamieszczone w internecie miał pozyskać odbiorców oleju rzepakowego, takich, z którymi w tym czasie lub w okresach wcześniejszych utrzymywały kontakty handlowe inne podmioty z łańcucha dostaw, w którym skarżący uczestniczył,

- skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, poza własnym oświadczeniem, na to że do nawiązania kontaktów doszło poprzez odpowiedź na zamieszczone przez niego ogłoszenia, nie okazał bowiem dokumentów źródłowych i zapisów w księgach rachunkowych świadczących o poniesieniu wydatków związanych z korzystaniem z czeskich i słowackich internetowych portali branżowych. Okoliczności tej nie potwierdzili również pracownicy strony A. G. i M. C. w ramach przeprowadzonych dowodów z przesłuchań w charakterze świadków. Brak jest również takiej informacji w udzielonych przez czeskie i słowackie administracje podatkowe odpowiedziach na wnioski SCAC;

- skarżący ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 4 faktury VAT wystawione przez P. P. I. Sp. z o.o. oraz 9 faktur VAT wystawionych przez E. H. Sp. z o.o. stanowiące refakturę kosztów transportu oleju rzepakowego. Ujęcie tychże faktur VAT w rejestrach zakupu firmy skarżącego świadczy o kontaktach skarżącego z tymi firmami, co przeczy jego wyjaśnieniom zawartym w piśmie z dnia 1 lipca 2018 r., iż nie znał i nie wiedział, kto jest dostawcą oleju rzepakowego na wcześniejszych etapach obrotu;

- podjęcie przez skarżącego współpracy z podmiotami z innych państw członkowskich UE o niskiej wiarygodności biznesowej (podmioty niedawno rozpoczęły prowadzenie działalności gospodarczej, A. T. s.r.o. posiadał siedzibę w "wirtualnym biurze" o czym skarżący miał wiedzieć), a mimo to nie zachował kupieckiej ostrożności, co do jego wiarygodności biznesowej oraz możliwości przeprowadzenia i obsługi kilku transakcji nabycia oleju rzepakowego dziennie (okresie współpracy z A. T. s.r.o. skarżący deklarował od 1 do 6 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dziennie, każda o wartości około 70.000 zł;

- stosowanie minimalnych (sprawdzenie statusu podmiotu w aplikacji VIES) standardów weryfikacji kontrahentów zagranicznych, nieadekwatnych do skali planowanej działalności (przy dostawach towarów o łącznej wartości 2.381.898,00 zł przeprowadzonych w przeciągu około 1 miesiąca).

Zatem świadomość skarżącego, że rozpoczyna handel olejem rzepakowym przy udziale podmiotu, o którym wiedział, że uczestniczy w transakcjach będących elementem "karuzeli podatkowej" oraz wyjątkowo korzystne dla niego warunki transakcji, pozwalające przy nieznacznym zaangażowaniu na osiągnięcie znacznych zysków (wyższej marży niż inne podmioty), brak rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów, to według Sądu, okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje olejem rzepakowym, w których uczestniczył wiązały się z oszustwem podatkowym.

Odnosząc się do transakcji dotyczących obrotu solą drogową wskazać należy, że skarżący w 2014 r. wystawił na rzecz K.-S. D. K. sześć faktur VAT mających dokumentować dostawy soli drogowej. Natomiast w rejestrach VAT zaewidencjonował sześć faktur VAT dotyczących nabycia soli drogowej od D. S. Sp. z o.o.

W zaskarżonej decyzji został przedstawiony i szczegółowo omówiony schemat transakcji nabycia i dostawy soli drogowej pomiędzy ww. podmiotami.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni potwierdzają, że transakcje, których przedmiotem była sól drogowa nie miały rzeczywistego charakteru, co uzasadniało odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. S. SP z o.o. i zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz K.-S. D. K.

W tym zakresie organy podatkowe wskazały na fakt, że udziałowcami D. S. Sp. z o.o. do dnia 28 grudnia 2015 r., a więc w okresie, kiedy zawierane były kwestionowane transakcje byli: skarżący 50%, D. K. 46%, V. K. 2%. Ten ostatni zeznał do protokołu z przesłuchania w charakterze strony z dnia 26 lutego 2015 r. (przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) w załączeniu do pisma z dnia 18 maja 2018 r.) że działalnością D. S. Sp. z o.o. zajmowali się prokurenci spółki, czyli skarżący i D. K. oraz biuro księgowe.

Z ustaleń faktycznych wynika, że miejscem przekazywania soli drogowej w łącznej ilości pomiędzy skarżącym, a K.-S. D. K. miał być magazyn znajdujący się w S. przy ul. (...), należący do E. S. Sp. z o.o. Pod tym samym adresem (E. S., ul. (...), skarżący potwierdził odbiór soli drogowej od D. S. Sp. z o.o.

Zatem sól drogowa miała znajdować się w magazynie w S., a transakcje miały być przeprowadzane bez jej przemieszczania, co wynika m.in. z protokołów z przesłuchania D. K. z dnia 26 lutego 2016 r. i z dnia 7 czerwca 2016 r.;

Według wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli firm uczestniczących w tej transakcji celem przeprowadzenia tej "operacji" było pozyskanie środków finansowych na zapłatę bieżących zobowiązań firmy skarżącego, do których wykorzystano przyznaną linię faktoringową pomiędzy nim, a K.-S. D. K." (wyjaśnienia skarżącego z dnia 21 czerwca 2015 r. oraz zeznania D. K. do protokołów z przesłuchania w charakterze strony z dnia 26 lutego 2016 r. i z dnia 7 czerwca 2016 r.).

Z dowodów zgromadzonych w sprawie, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji wynika bezspornie, że skarżący nie dysponował w bazie prowadzonej przez E. S. Sp. z o.o. wystarczającą ilością soli drogowej, by dokonać w badanym okresie dostawy 3.025,51 ton soli drogowej na rzecz K.-S. D. K.

Prawidłowa była zatem konstatacja organów podatkowych, że wystawione przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe okoliczności również K.-S. D. K. wystawiając faktury VAT na rzecz D. S. Sp. z o.o. nie dysponował przedmiotem dostaw towarów, co oznacza, że także wystawione przez D. S. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego faktury VAT dotyczą zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca.

Sąd nie dostrzega podstawy do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, szczególnie w kontekście wyjaśnień samego skarżącego, że celem spornych transakcji zawartych w okresie od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. pomiędzy: skarżącym - K.-S. D. K. - D. S. Sp. z o.o. - skarżącym, było pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej jego firmie na prowadzenie bieżącej działalności.

Skarżący podnosił w toku postępowania podatkowego oraz w skardze zarzut niezbadania, że w magazynach położonych w innych lokalizacjach niż E. S., skarżący dysponował solą drogową. Jednak powyższy zarzut nie mógł stanowić podstawy do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, gdyż z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że sól miała być przekazywana na terenie E. S. (potwierdził to również w ramach dowodu z przesłuchania świadka D. K.), a na terenie tegoż terminalu, skarżący przechowywał jedynie 168,64 ton soli drogowej i towar ten w okresie kilku miesięcy nie był przeładowywany.

W kontekście powyższych prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz K.-S. D. K. dokumentujących dostawę soli drogowej.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT, koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie był podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu solą drogową tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach na sprzedaż stali. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu, a zarzut skargi, co do jego naruszenia należy uznać za bezpodstawny.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszym rzędzie wskazać, że organy podatkowe pozyskały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowiły m.in. protokoły z kontroli podatkowych i decyzje wydane w stosunku kontrahentów skarżącego, odpowiedzi na zapytania SCAC, protokoły z przesłuchań w charakterze świadków i podejrzanych. Organy obu instancji dokonały analizy zebranych dowodów i przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie niezbędnym dla określenia wysokości zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za sporne okresy rozliczeniowe.

Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranych dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na dostępnych dowodach wynikających z zebranego materiału dowodowego, zebrały dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzekły na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

W tym kontekście postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi dotyczący nieuznania za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w 2014 r.

Przepis art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym (księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżący w prowadzonych przez siebie w 2014 r. księgach podatkowych (rejestrach VAT) zaewidencjonował m.in. faktury VAT zakupowe wystawione przez M. P. Sp. z o.o. i M. I. Sp. z o.o. (olej rzepakowy), D. S. SP. z o.o. (sól drogowa) oraz faktury VAT sprzedaży i WDT, które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących tych zakwestionowanych faktur.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.