Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 546779

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 27 maja 2009 r.
I SA/Kr 1603/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.).

Sędziowie WSA: Grażyna Firek, Piotr Głowacki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r., sprawy ze skargi T. A., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 października 2008 r. nr (...), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie postanowienia w przedmiocie rozliczenia wpłat uzyskanych w, trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego

- skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

T. A. wnioskiem z dnia (...) czerwca 2002 r. (data wpływu (...) czerwca 2002 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z żądaniem wydania postanowienia w przedmiocie rozliczenia (na podstawie powołanych w piśmie pokwitowań) wpłat dokonanych w trakcie prowadzonych przeciwko niemu postępowań egzekucyjnych. Jako podstawę prawną swego żądania podał art. 273 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. - dalej zwanej "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie rozpatrując sprawę po uchyleniu pierwotnego postanowienia przez organ odwoławczy, wydał w dniu 25 października 2004 r., działając na podstawie art. 62 § 4 i 5 oraz art. 70b O.p., postanowienie nr (...) o sposobie zarachowania wpłat własnych i wpłat uzyskanych na drodze postępowania egzekucyjnego przeciwko wnioskodawcy (k: 4-9). W podanym w rozliczeniu zakresie umorzono postępowanie, a to ze względu na wygaśnięcie zaległości podatkowych częściowo przez ich przedawnienie, a częściowo poprzez zapłatę należności.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) marca 2005 r. nr (...), po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał ww. postanowienie w mocy.

W związku z wniesioną przez podatnika skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 835/05, k: 17-22) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku podano, iż organ egzekucyjny I instancji wydał postanowienia o zaliczeniu na podstawie art. 62 § 4 i 5 O.p. Zgodnie z tymi przepisami na postanowienie wydane na ich podstawie przysługuje zażalenie. Jednakże przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm. - dalej zwanej "u.p.e.a.") w sprawach nie uregulowanych w tej ustawie odsyła do k.p.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji np. w art. 68 stanowi, że jeżeli w wyniku wezwania poborcy skarbowego zobowiązany dobrowolnie uiści kwotę będącą przedmiotem egzekucji, to poborca wystawia pokwitowanie w przepisanej formie.

Wpłacanie należności przez zobowiązanego do rąk poborcy skarbowego nie jest dobrowolną zapłatą, ale zapłatą dokonaną na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego - egzekucją z pieniędzy. Zgodnie z art. 54 § 1 i 5 u.p.e.a. na każdą czynność poborcy skarbowego służy skarga. W sprawie skargi na czynności organu egzekucyjnego wydaje się postanowienie. Na postanowienie o oddaleniu skargi służy zażalenie. Natomiast, jak to wyjaśnił Sąd, żaden przepis nie przewiduje wzruszania czynności egzekucyjnych już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro organy egzekucyjne postanowiły inaczej, to wydały postanowienie o zaliczeniu wyegzekwowanych należności na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę bez podania podstawy prawnej. Powyżej oceny nie może zmienić wykonanie po bezprawnie wszczętej i prowadzonej zakończeniu egzekucji postanowienia o zwrocie kosztów egzekucji wraz z oprocentowaniem. W tym przypadku chodzi o zapobieżenie procesom odszkodowawczym z tytułu czynu niedozwolonego. Taki charakter ma bowiem bezprawne wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Szkodą niewątpliwie są wówczas pobrane koszty egzekucyjne. Tego samego nie można powiedzieć o należnych podatkach i pochodnych od nich. Jeżeli skarżący uważa inaczej, to powinien wystąpić ze stosownymi roszczeniami do sądu powszechnego.

Z kolei umorzenie postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego rażąco narusza art. 70a O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Jednakże omawiany przepis nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe wygasły na skutek ich zapłaty. Zobowiązania te wówczas już nie istnieją. Zatem nie mogą wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu (...) listopada 2007 r. decyzję nr (...) umarzającą, ze względu na bezprzedmiotowość, postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia (...) czerwca 2002 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) kwietnia 2008 r. nr (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (k: 29-31). W uzasadnieniu podano, że strona, niezależnie od tego, czy występuje jako podatnik czy dłużnik egzekucyjny, winna uzyskać informacje o sposobie zarachowania.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) czerwca 2008 r. nr (...) odmówił wszczęcia postępowania na podstawie złożonego przez T. A. wniosku (k: 35-36). Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 835/05), którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w danej sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, organ I instancji stwierdził, iż na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma podstawy prawnej do wydania postanowienia o sposobie zarachowania wpłat uzyskanych w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o w tym przedmiocie wydano w oparciu o art. 165a § 1 O.p.

Równocześnie, uwzględniają zalecenie organu odwoławczego, organ I instancji przesłał wnioskodawcy pismo z dnia (...) czerwca 2008 r. (nr (...), k: 59-61), w którym poinformował go w przedmiocie podziału kwot uzyskanych z egzekucji należności przeciwko niemu. Zwrócono też uwagę, że wnioskodawcy zgodnie z art. 54 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 r. przysługiwała skarga na czynności egzekucyjne egzekutora, zwanego poborcą skarbowym.

W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że wszystkie dotychczasowe postanowienia w jego sprawie wydane zostały przez organy egzekucyjne, nie zaś organy podatkowe. Tymczasem jego wniosek z dnia (...) czerwca 2002 r. wyraźnie został skierowany do organu podatkowego I instancji (będącego również organem egzekucyjnym), z powołaniem się na podstawę prawną właściwą dla postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. W ocenie skarżącego WSA w Krakowie nigdy nie odmówił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego prawa do wydania stosownego postanowienia jako organowi podatkowemu, lecz słusznie wykluczył takie działanie w przypadku organu egzekucyjnego.

Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 października 2008 r. o nr (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W skardze na do WSA w Krakowie, uzupełnionej następnie pismem z dnia (...).02.2009 r. (złożonym na rozprawie w tym dniu), T. A. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 62 § 4 O.p. (przed nowelizacją art. 273 O.p.). Zdaniem skarżącego wykładnia prawa zastosowana przez organy w sprawie prowadziłaby do wniosku, iż organ podatkowy jako wierzyciel nie może (tudzież nie mógł) zaliczyć wpłat uzyskanych w wyniku postępowania egzekucyjnego od organu egzekucyjnego. Tym samym kwota przekazywana przez organy egzekucyjne organom podatkowym posiadałaby bliżej niesprecyzowany status. Twierdzenie takie nie wydaje się uzasadnione. Skarżący uważa, że Ordynacja podatkowa nie różnicuje wpłat ze względu na sposób, w jaki trafiają do organu podatkowego. Dlatego też wpłaty otrzymane przez organ podatkowy od organu egzekucyjnego nie różnią się od wpłat dokonanych bezpośrednio przez podatnika, płatnika czy inkasenta. Pozbawienie organów podatkowych prawa zaliczania wpłat uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym na poczet zaległości podatkowych prowadziłaby do podniesienia arbitralnych zapisów dokonywanych przez poborców skarbowych w pokwitowaniach do rangi rozstrzygnięcia właściwego dla postępowania podatkowego.

Skarżący zauważył, iż nie wiadomo, na jakiej podstawie i na poczet jakich należności dzielono i zaliczano poszczególne wpłaty (jako dowód załączył pokwitowania - k. akt sądowych nr 18 i nast.). Nieznana jest także podstawa prawna tych działań. Zapisy na pokwitowaniu nie są zaś czynnością egzekucyjną i nie mogą być przedmiotem skargi przewidzianej w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżący podtrzymał także argumenty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji z dnia (...) czerwca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala.

Na wstępie tut. Sąd pragnie wyjaśnić, iż sprawa zgodności z prawem przeprowadzonych wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych, jak również sposobu zarachowania ściągniętych od skarżącego bądź wpłaconych przez niego dobrowolnie kwot na poczet zaległości podatkowych, nie stanowi przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Dla kwestionowania poszczególnych czynności egzekucyjnych przewidziano bowiem odrębny tryb, jak skarżącego prawidłowo pouczył organ I instancji w piśmie z dnia (...) czerwca 2008 r. (nr (...)). Przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. obowiązuje od 1991 r., zatem skarżący miał możliwość, w stosownym czasie i w stosownym trybie, zaskarżyć wątpliwe prawnie, jego zdaniem, czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego bądź egzekutora. Zgodnie zaś z art. 54 § 4 u.p.e.a. na postanowienie organu egzekucyjnego o oddaleniu skargi służyło zażalenie (obecnie, w zmienionej wersji, tryb odwoławczy reguluje art. 54 § 5 u.p.e.a.). Jednakże skarżący tego nie uczynił.

Przedmiotem skargi są czynności egzekucyjne. W kwestii tej wypowiada się art. 1a pkt 2 u.p.e.a., rozumiejąc przez nie "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego". Owe "działania" to czynności faktyczne (a nie akty prawne) lub przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Art. 1a pkt 2 ogranicza je do działań organu egzekucyjnego. Z art. 54 u.p.e.a. jednak wynika, że chodzi tu także o działania lub przewlekłość działań również samego egzekutora. Art. 54 - a także pośrednio art. 1a pkt 2 - przedmiotu skargi nie precyzują, gdyż różne mogą być działania faktyczne (czynności materialno-techniczne) organu egzekucyjnego lub egzekutora. W wyroku z 14 czerwca 1996 r. (SA/Kr 206/96, niepubl.) NSA stał na stanowisku, "że w skardze można podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia". Również w literaturze (por. E. Ochendowski, Postępowanie administracyjne - ogólne i egzekucyjne, Toruń 2003, s. 296) podnosi się, że "przedmiotem zaskarżenia mogą być czynności egzekucyjne, na które nie przysługuje inny środek prawny, np. zarzut lub zażalenia czy wniosek o wyłączenie spod egzekucji rzeczy lub prawa majątkowego".

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w danej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też w granicach sprawy, którą wyznacza wniosek skarżącego z (...) czerwca 2002 r., skład orzekający jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 835/05).

Zgodnie z obowiązującym do końca 2002 r. art. 273 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy wydawał postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych: a) wpłaty dokonanej przez podatnika, b) nadpłaty, c) zwrotu podatku. Zgodnie zatem z treścią przepisu, oraz biorąc pod uwagę jego umiejscowienie w dziale V Ordynacji podatkowej - Czynności sprawdzające, dotyczył on jedynie dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. Czynności sprawdzające ze swej istoty miały i mają na celu weryfikację składanych przez podatników deklaracji, a to ze względu na fakt, iż w przeważającej mierze to podatnicy są zobowiązani do samoobliczania wysokości podatku należnego (ewentualnie kwoty zwrotu) i składania stosownych deklaracji. Czynności sprawdzające mają zatem na celu weryfikację ewentualnych błędów rachunkowych, wyjaśnienie oczywistych omyłek itp., bez wszczynania w danej sprawie postępowania podatkowego. Przepis zatem, na który powołał się skarżący, nie tylko nie dotyczył w ogóle postępowania egzekucyjnego, jak słusznie zauważył skład orzekający w sprawie I SA/Kr 835/05, ale nawet nie był związany bezpośrednio z postępowaniem podatkowym sensu stricto. Jak to podkreślił NSA w wyroku z 17 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 1580/04, LEX nr 167023) "postanowienie wydane na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem o charakterze materialno-technicznym, zawierającym rachunkowe rozliczenie".

Z wykładni literalnej i systemowej wynika, że przepis ten miał na celu uproszczenie procedury w przypadku, gdy istniała zaległość podatkowa, a zatem gdy podatnik zalegał z zapłatą wymagalnego już podatku, w którym obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstawały z mocy ustawy, a nie decyzji organu. Przepis ten nie odnosił się w żadnej mierze do postępowania egzekucyjnego, nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania postanowienia o zarachowaniu wpłaty przez organ egzekucyjny, gdyż w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się w ogóle przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z art. 18 u.p.e.a. O analogii w przypadku przekazania środków organowi podatkowemu przez organ egzekucyjny również nie mogło być w tym przypadku mowy. Ponadto przepis wspominał wprost tylko o podatniku i zgodnie z ówczesnym orzecznictwem nie dotyczył innych osób zobowiązanych ani też tym bardziej organu egzekucyjnego.

Natomiast stosownie do art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (§ 3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§ 4). Przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie (§ 5).

Przepisy te umiejscowione są obecnie w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej, a zatem w grupie przepisów regulujących tzw. ogólne materialne prawo podatkowe (dział III - zobowiązania podatkowe). Jednakże przepisy te w ww. brzmieniu nie mogły stać się podstawą do wydania postanowienia przez organ podatkowy:

Gdyby ustawodawca chciał, aby dotyczyły one zarachowania należności, jakie wpływają do wierzyciela - organy podatkowego - od organu egzekucyjnego, to wyraziłby to wprost w przepisie. Organ egzekucyjny nie jest bowiem ani płatnikiem, ani inkasentem, ani następcą prawnym, ani też nie jest osobą trzecią. W przepisie tym ponadto chodzi o wpłaty dobrowolnie uiszczone na poczet zobowiązań, bądź zaległości podatkowych - nie zaś na etapie egzekucji.

Omawiane przepisy O.p. stanowią lex generalis - przepisy u.p.e.a. są regulacją specjalną, która znajduje tutaj pierwszeństwo zastosowania. Od 30 listopada 2001 r. obowiązują bowiem art. 115 i nast. u.p.e.a., która to grupa przepisów zawiera zasady podziału kwot z egzekucji oraz reguluje hierarchię należności, które podlegają zaspokojeniu.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (zob. komentarz do art. 165 (a) O.p., (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania skarżącego w trybie postępowania podatkowego, a jak już była o tym mowa, co w sprawie pozostaje poza sporem, nie jest możliwe wydanie żądanego postanowienia przez organ egzekucyjny.

Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.