Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1643400

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 27 stycznia 2015 r.
I SA/Kr 1560/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.).

Sędziowie WSA: Maja Chodacka, Stanisław Grzeszek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg B.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2014 r. Nr (...),(...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2007 r., - skargi oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Po ponownym rozpoznaniu spraw decyzjami z dni 10 października 2013 r. o numerach (...) i (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. W. wysokość zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2007 r. oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ wyjaśnił, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno-Usługowo-Handlowa B.W., której przedmiotem było przede wszystkim wykonywanie i obsługa instalacji alarmowych oraz wykonywanie instalacji elektrycznych.

Organ zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo "T" J. C.,

- Firmę Handlowo Usługową "S". S.S.,

- F.P.H.U. "S" P. Ć.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w analizowanym okresie podatnik wystawił na rzecz firmy "Z". M.P. oraz firmy A. W. A. W. - P. faktury VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kwestionując faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowo - Budowlano - Mechaniczne "T" J.C. organ wskazał na brak elementarnej wiedzy podatnika na temat rzekomego podwykonawcy i zakresu wykonanych przez niego usług. Zasłanianie się brakiem wiedzy na temat rzetelności podmiotu jest nieuprawnione w kontekście faktu, iż to podatnik w istocie odpowiadał za dobór podwykonawców swojej firmy. Głoszona przezeń teza, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, bez podania podstawowych informacji na temat wykonawcy i zrealizowanych przez niego zadań wyklucza wiarygodność złożonych przez podatnika w tym zakresie wyjaśnień. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 25 lutego 2011 r. podatnik przyznał, że nie pamięta osoby, która reprezentowała P.T.B.M."T" J. C., chociaż należności wynikające z faktury miał regulować w formie gotówki. Dodatkowo nie był w stanie sprecyzować, jakie prace zlecał tej firmie. W jego ocenie zakres prac powinien wynikać z faktur. Natomiast w wystawionych na rzecz podatnika fakturach przedmiot świadczenia został określony bardzo ogólnie i nie odnosi się do żadnego obiektu, który można by na ich podstawie zidentyfikować. Brak jest także innych dokumentów (np. zleceń czy protokołów odbioru) pozwalających na dokonanie takich ustaleń, co podatnik potwierdził w toku przesłuchania. Z zeznań podatnika wynika wprawdzie, że z T. J. C. podatnik miał współpracować w związku z remontem na terenie Hotelu W., jednak w toku przesłuchania bezpośrednio dotyczącego usług świadczonych dla firmy A. W. - P. podatnik nie wskazał tego podmiotu jako podwykonawcy. Ponadto z oświadczenia jednoznacznie wynika, że nie podjął żadnych rzetelnych działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących tego podmiotu za wiarygodne uznano natomiast zeznania R. C. - syna zmarłego właściciela P.T.B.M. T. J.C. oraz G.T., wskazujące na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez tę firmę. Ten ostatni został przesłuchany w związku ze złożonym przez siebie zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa. G. T. w obszernych wyjaśnieniach przedstawił proces tworzenia fikcyjnych firm trudniących się wystawianiem pustych faktur dla podmiotów gospodarczych m.in. z terenu południowej Polski, załączając na potwierdzenie swych zeznań wykaz takich firm oraz wystawionych przez nie faktur, wśród których znalazła się m.in. firma P.T.B.M. "T" J. C. i wystawione na rzecz podatnika faktury VAT. Z kolei zeznania złożone przez R. C. dowodzą jednoznacznie, że jego ojciec nigdy nie świadczył żadnych usług w ramach założonej działalności gospodarczej i nie współpracował z firmą podatnika. Dowody te, wraz z uzupełniającymi je dokumentami, są wewnętrznie spójne i pozwalają na stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawca figuruje firma P.T.B.M. "T" J. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto o tym, że firma ta nie świadczyła żadnych usług świadczy to, że po śmierci J. C. do Urzędu Skarbowego w dalszym ciągu wpływały deklaracje VAT.

Odnośnie współpracy z Firmą Handlowo-Usługową "S" S. S. wyjaśniono, że S. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Dane jego firmy posłużyły natomiast osobom trzecim do generowania "pustych faktur". Z akt sprawy wynika, że organizatorzy procederu wystawiania tych faktur dysponowali szczegółowymi informacjami w zakresie ich treści, w tym także dotyczącymi miejsca świadczenia usług. Taką wiedzę mogli oni uzyskać jedynie od beneficjentów tych faktur. G. T. przyznał, iż zajmował się m.in. werbowaniem osób, które zakładały fikcyjne firmy. Do grona tych podmiotów zaliczał się m.in. S. S., który zarejestrował na siebie działalność gospodarczą, a następnie w ramach tej działalności nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych. Pomimo to F.H.U. "S" S.S. widnieje jako wystawca licznych faktur, m.in. na rzecz podatnika. Zdaniem organu potwierdza to, że sporne faktury zostały wystawione na zamówienie w celu uzyskania korzyści polegającej na zaniżeniu zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ nie dał wiary zeznaniom podatnika. Przede wszystkim S.S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej - co wynika z jego zeznań. Podobnie G.T., którego podatnik wskazuje jako osobę, którą kojarzy z pracami wykonywanymi na terenie Hotelu W. - co wynika z treści jego zeznań. Natomiast w odniesieniu do kolejnej wskazanej przez podatnika osoby widzianej na terenie Hotelu W., tj. M. W. - właściciela Spółki M., stwierdzono, że zgodnie z zeznaniem G.T., miał być on uczestnikiem spotkania, na którym omawiano zasady współpracy dotyczącej tworzenia fikcyjnych firm.

Ponadto wskazano, że zeznania podatnika są niewiarygodne w zakresie w jakim twierdzi, że otrzymał dokumenty rejestracyjne do VAT od S.S. Dokumentów tych nie mógł otrzymać, gdyż nie był on zarejestrowany do podatku VAT. Nie mógł go też widzieć jako pracującego na obwodnicy K. - i w ten sposób pozyskać do współpracy - gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, lecz założył ją tylko za namową osoby poznanej w areszcie.

W wątpliwość podano opisany przez podatnika sposób wykonywania prac i kontaktów z podwykonawcą. Zeznał on bowiem, iż roboty remontowo - budowlane wykonywano nocą, tak aby zapewnić normalne funkcjonowanie obiektu. Ponadto nie dysponował żadnymi planami czy też specyfikacjami prac, a decyzje w zakresie tego, "gdzie będzie kolumna, w którym miejscu znajdzie się półkolumna, gdzie będą zabudowy muszelkowe na wentylację itp." na bieżąco podejmował k.m. Zdaniem organu taki system pracy jest niewiarygodny w przypadku wykonywania robót o charakterze budowlanym, szczególnie w obiekcie użytkowym jakim jest centrum handlowe czy hotel. Ponadto podatnik przyznał, iż nie pamięta żadnych nazwisk osób wykonujących usługi z ramienia F.H.U. S. S.S. Kontaktując się z nimi dzwonił na numer należącego do podatnika telefonu, który wcześniej im przekazał. Nie wiedział właściwie komu przekazywał gotówkę, będącą zapłatą za fakturę, a w obecności podatnika nie wystawiano żadnych dokumentów (faktur czy dowodów k.p.). Powyższe zachowania oceniono jako bardzo nietypowe w ramach stosunków gospodarczych, zaistniałych pomiędzy dwoma profesjonalnie działającymi podmiotami.

Organ nadmienił, że wymienionego podwykonawcę podatnik poznał rzekomo za pośrednictwem k.m. - reprezentującego firmę A. W. A. W. - P. W toku przesłuchania w dniu 11 kwietnia 2012 r. nie potrafił udzielić wiarygodnych wyjaśnień, dlaczego podmiot A. W. A. W. - P. potrzebował pośrednictwa podatnika, skoro wymieniony rzekomy podwykonawca miał być znany firmie A. W. - P. poprzez dyrektora finansowego - k.m.

Organ zwrócił uwagę, że z zestawienia zeznań podatnika z zeznaniami k.m. wynika, iż pośrednictwo podatnika w transakcjach pomiędzy F.H.U. S. R. S. S. a firmą A. W. A. W. - P. nie mogło być uzasadnione sprawowaniem przez podatnika nadzoru nad pracą wymienionego podwykonawcy. Wniosek taki wypływa ze stwierdzenia k.m., iż to właśnie on podejmował wszystkie decyzje związane z robotami i w razie potrzeby kontaktował się z podwykonawcami. Ponadto zauważono, że z K. M. łączyła podatnika długoletnia znajomość i wiedział on, że podatnik zajmował się - również pracując w jego firmie - pracami elektrycznymi i elektronicznymi. Zatem niewiarygodne jest, aby zlecił podatnikowi wykonanie prac remontowo - budowlanych wiedząc, że podatnik sam tych usług nie jest w stanie wykonać.

Dodatkowo porównanie zeznań podatnika i k.m. doprowadziło organ do konkluzji, iż w rzeczywistości zarówno podatnik jak i K. M. nie podjęli jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji firmy F.H.U. "S". S. S. zarówno pod kątem ustalenia formalnego statusu S.S. jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i faktycznych możliwości świadczenia przez niego usług o charakterze budowlanym.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE podniesiono, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy, świadczą o tym, iż w tym przypadku zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na to, iż usługi te nie zostały wykonane oraz, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien być świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Kwestionując fakturę wystawioną przez F.P.H.U. "S" P. Ć. wskazano, że elementy suszarni, których zakup miała ona dokumentować, zostały w krótkim odstępie czasu sprzedane na rzecz firmy "Z" M. P. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż transakcje dokumentowane przedmiotowymi fakturami stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz podatnika oraz firmy "S". P. Ć. uczestniczyły również "Z" M.P., "F" S.A. oraz "M" Spółka z o.o. Transakcje te miały na celu wykreowanie odpowiedniej wartości suszarni i stworzenie dokumentacji niezbędnej do uzyskania przez firmę M. Spółka z o.o. środków finansowych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wniosek taki wypływa wprost z zeznań złożonych przez M.K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki M., która od wielu lat ściśle współpracowała z firmą "S" P. Ć. m.in. dzierżawiąc suszarnię, której elementy podatnik miał rzekomo kupić, a następnie sprzedać na podstawie kwestionowanych faktur. Zeznania te dowodzą, że Spółka M. prowadziła rozmowy z P. Ć., właścicielem firmy "S" na temat możliwości odkupienia dzierżawionej od niego suszarni. Do bezpośredniej transakcji pomiędzy obiema firmami nie doszło wyłącznie z tego powodu, że Spółka M. zamierzając pozyskać dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na zakup suszarni musiała zakupić takie urządzenie od producenta, który posiada odpowiednie certyfikaty wymagane przez ARiMR. Firma "S" P. Ć. takich certyfikatów nie posiadała. Wymagane certyfikaty posiadała natomiast F. S.A. Funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki pełnił D.J., z którym firma "S" P. Ć. współpracowała już wcześniej m.in. przy sprzedaży na rzecz F. S.C. D.J., J.U. "palnika gazowego G - 7 wraz z automatyką i sterowaniem", dokumentowaną fakturą nr 4/09/2004 z dnia 16 września 2004 r., nabytego uprzednio skądinąd od Spółki M. Wszystkie wymienione podmioty łączyła zatem wieloletnia i ścisła współpraca (P.C. zeznał, iż prowadził negocjacje z M. K. na temat objęcia udziałów w Spółce M.) oraz doświadczenie na rynku tak specjalistycznych urządzeń jak suszarnie do wytłoków owoców. Okoliczność ta ma znaczenie ponieważ na tle tej współpracy obecność podatnika oraz firmy Z. M. P jako pośrednich ogniw w łańcuchu transakcji zawartych przez wymienione podmioty jawi się jako zupełnie przypadkowa i pozbawiona logicznego uzasadnienia.

Rozbieżności w zeznaniach złożonych przez podatnika, P. Ć. i M. P. na temat istotnych okoliczności obu transakcji jak motywy nawiązania współpracy, stan techniczny suszarni, organizacja transportu, załadunek podważają ich wiarygodność, wskazują zdaniem organu na brak elementarnej wiedzy w tym zakresie i w konsekwencji dowodzą fikcyjnego charakteru tych transakcji. Zeznania te, w połączeniu z faktem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zupełnie odmiennym zakresie, dowodzą również tego, że niewątpliwie miał on świadomość uczestniczenia w łańcuchu fikcyjnych transakcji, w których oprócz niego uczestniczyły również firmy: "S" P.C., "Z" M.P., F. S.A. oraz M. Spółka z o.o.

Odnosząc się do zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży faktur wystawionych na rzecz firmy A. W. A. W.-P. organ wskazał, że dał wiarę zeznaniom podatnika w zakresie prac wykonanych bezpośrednio przez niego, gdyż prawdopodobne jest wykonanie przezeń usług związanych z remontem instalacji elektrycznej, skoro w tym okresie podatnik prowadził działalność w tym zakresie, zatrudniając dwie osoby i dysponując odpowiednim sprzętem. Jednocześnie zakwestionowano zeznania podatnika w części dotyczącej usług świadczonych przez F.H.U. "S" S. S., ponieważ jak już stwierdzono podmiot ten miał nie wykonywać żadnych robót.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

1)

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez organ pierwszej instancji zasady oficjalności postępowania podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie z urzędu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz próby przeniesienia na podatnika ciężaru dowodu w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, w szczególności tego, że zdarzenia gospodarcze objęte fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz rzeczywiście miały miejsce oraz że miały miejsce między wystawcami tych faktur VAT a podatnikiem,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez podatnika dowodów, a w szczególności dowodu z oględzin na terenie Centrum W. położonego w M., na okoliczność zakresu rzeczywiście wykonanych usług i robót budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy A. W. A. W. - P. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pomimo obowiązku organu pierwszej instancji dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez podatnika dowodów, a w szczególności dowodu z przesłuchania świadków: R. K. oraz A.W., na okoliczność faktycznego wykonania usług i robót budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi przez Pana na rzecz firmy A. W. A. W. - P. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, pomimo obowiązku organu pierwszej instancji dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ pierwszej instancji dowodów przeprowadzonych w przygotowawczym postępowaniu karnym, bez ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, a polegających na uznaniu, iż przyjęte przez podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tak zwanymi pustymi fakturami,

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków: G.T., R.C. i S. S., czym naruszono funkcje gwarancyjne postępowania kontrolnego, bowiem ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie miał możliwości uczestniczenia podczas czynności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków oraz zadawania pytań i składania zastrzeżeń do protokołu, co do przebiegu czynności przesłuchania świadków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny zeznań świadka G.T., ze względu na brak związku pomiędzy treścią zeznań tego świadka a przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za zlecanie wystawiania pustych faktur, bowiem świadek nie zeznał, iż podatnik uczestniczył w tym procederze,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny dowodu z folderu CDN ze względu na brak związku pomiędzy treścią przeprowadzonego dowodu z folderu CDN, zawierającego zestawienie faktur VAT, a przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności za zlecanie wystawiania pustych faktur, bowiem treść tego dokumentu nie wskazuje kiedy, przez kogo i na czyje zlecenie został sporządzony, a nadto treść dowodu nie wskazuje, iż podatnik zlecał wystawianie pustych faktur,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w logicznym rozumowaniu organu pierwszej instancji, polegającym na błędnym założeniu, iż folder CDN (załącznik do protokołu przesłuchania świadka G.T.), będący wyciągiem z programu księgowego, służącego do wystawiania faktur VAT, miałby zawierać inne dane niż same faktury VAT, a skoro zawiera dane tożsame to wskazuje to na zlecenie przez Pana wystawiania pustych faktur,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny zeznań świadka k.m., dotyczących sprawdzenia wiarygodności firm, które świadczyły usługi na terenie Centrum W., w zestawieniu z treścią zeznań podatnika złożonych do protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą (...), w zakresie okoliczności nawiązania współpracy przez firmę podatnika z P.T.B.M. "T." J.C. i F.H.U. "S" S.S., skutkującym uznaniem przez organ pierwszej instancji, iż nikt nie dokonał weryfikacji wiarygodności tych firm,

- art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na nadaniu innego znaczenia cytowanemu przepisowi, wbrew jego precyzyjnie określonemu brzmieniu, zgodnie z którym organ podatkowy wyłącznie przed odebraniem zeznania poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a także naruszenie tego przepisu poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pouczaniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań w toku przeprowadzanej czynności przesłuchania, co mogło wywrzeć wpływ na treść składanych zeznań,

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu funkcji gwarancyjnej tego przepisu, bowiem uzależnia on możliwość przesłuchania strony po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie, a organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego postępowania w sprawie prowadzonej pod sygnaturą (...) protokoły z przesłuchania podatnika w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą (...) który to dowód z przesłuchania świadka jest pozytywnie porównywalny do przesłuchania strony;

2)

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez organ pierwszej instancji zasady domniemania prawdziwości danych zawartych w Ewidencji Działalności Gospodarczej dla P.T.B.M. "T" J.C. oraz F.H.U. "S" S.S.

3)

błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na:

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż usługi i roboty budowlane objęte wystawionymi przez podatnika na rzecz firmy A. W. A. W. - P. fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane, a tylko "pozorowały ich istnienie",

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez P.T.B.M. T. J.C. na rzecz podatnika są fakturami fikcyjnymi,

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez Firmę Handlowo Usługową S. S. S.na rzecz podatnika nie potwierdzają wykonania rzeczywistych czynności, podczas gdy czynności objęte wyżej wymienionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane,

- błędnym uznaniu, że podatnik zlecał wystawianie fikcyjnych faktur przez Firmę Handlowo Usługową S.S. S.,

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że faktura VAT wystawiona przez F.P.H.U. "S" P. C. na rzecz podatnika nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności, podczas gdy czynność objęta wyżej wymienioną fakturą VAT została faktycznie wykonana,

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, iż faktura VAT wystawiona przez podatnika na rzecz firmy "Z". M.P. nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności, podczas gdy czynność objęta wyżej wymienioną fakturą VAT została faktycznie wykonana,

- błędnym uznaniu, że podatnik nie dołożył należytej staranności w sprawdzaniu firm podwykonawców, podczas gdy dokonał on sprawdzenia dokumentów rejestrowych firm oraz oparł się na poleceniu ich przez k.m., który od firm świadczących usługi na terenie kompleksu A. W. zawsze żądał "pełnych dokumentów", a podwykonawcy podatnika zostali objęci wykazem złączonym do protokołu przesłuchania świadka k.m., które były firmami wykonującymi prace na terenie Kompleksu A. W.,

- błędnym uznaniu przez organ pierwszej instancji, że podatnik zlecał wystawienie pustych faktur przez P.T.B.M. "T" J. C. oraz Firmę Handlowo Usługową S.S. S.

Decyzjami z dnia 17 lipca 2014 r. o numerach (...) i (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie okoliczności zaistniały w obu sprawach, jako że postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt (...) wszczęte zostało dochodzenie m.in. w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT - 7K za okres od I kwartału 2007 r. do IV kwartału 2009 r. przez obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących fikcyjne nabycie usług i narażenia tym samym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej kwocie 251.211,91 zł przez F.P.U.H. B.W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.).

W dalszej kolejności wskazano, że z treści protokołów przesłuchań S. S., R. C. oraz G.T. jednoznacznie wynika, iż celem założenia F.H.U. S.S. S.oraz P.T.B.M. "T" J.C. było stworzenie podmiotów zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur i wprowadzaniem ich do obrotu. S. S.wprost stwierdził, iż jego firma nie prowadziła faktycznej działalności, a jej istnienie sprowadzało się do formalnej rejestracji. Identyczny wniosek można wysnuć z zeznań R.C., dotyczących firmy założonej na jego ojca.

Organ podkreślił, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Organ odrzucił tezę odwołującego się jakoby ocena treści zeznań G.T. przekraczała granice swobodnej oceny dowodów. G.T. przedstawił bowiem dokładnie przebieg tworzenia firm, zajmujących się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zeznanie to zostało poparte wykazem podmiotów, dla których faktury takie wystawiano, wraz z precyzyjnym opisem tych faktur (data, numer faktury, treść, wystawca). Przy uwzględnieniu pozostałych dowodów zebranych w niniejszej sprawie zeznania te oceniono jako wiarygodne - a więc uznano, iż ujęte w powyższym zestawieniu faktury wystawione na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonując oceny folderu CDN (stanowiącego załącznik do protokołu przesłuchania G.T.) nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak wskazania w treści tego folderu podmiotu, na zlecenie którego puste faktury były wystawiane, nie podważa faktu, że to podatnik ujął te faktury w ewidencjach podatkowych, a następnie rozliczył w deklaracjach podatkowych. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie popełnił błędu w logicznym rozumowaniu w postaci założenia, iż folder CDN, będący, jak zauważa podatnik, wyciągiem z programu księgowego służącego do wystawiania faktur VAT, powinien zawierać inne dane niż same faktury. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowa ocena tego dowodu wymaga nie tylko uwzględnienia jego treści, ale też okoliczności jego pozyskania. Przedmiotowy wykaz faktur stanowił załącznik do protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej, w którym G.T. opisał proceder wystawiania pustych faktur. Dlatego też zbieżność ta wzbudziła uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wystawionymi na rzecz podatnika fakturami.

Ponadto organ wskazał, że słów k.m. nie można interpretować w sposób zaprezentowany przez podatnika w odwołaniu. Z brzmienia tych zeznań wynika wprost, że K. M. miał sprawdzać firmy pracujące na terenie Centrum W., jednak w przypadku podwykonawców podatnika takiej weryfikacji nie dokonywał. Dodatkowo, oparcie współpracy z nowymi, nieznanymi podatnikowi wcześniej firmami jedynie na rzekomym sprawdzeniu ich przez k.m. nie pozwala na stwierdzenie, iż podatnik dochował należytej staranności i dbałości o własne interesy, wymaganych w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie dotyczące naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków: G.T., R. C. i S. S. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem stanowisko, zgodnie z którym nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił też, że protokoły przesłuchania podatnika w charakterze świadka w postępowaniu znak (...) są w istocie dowodami z dokumentów a nie dowodami z przesłuchania świadka. W związku z tym taki dowód nie może być utożsamiany z dowodem z przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja tego przepisu nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, sprawdzenie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej dotyczącego rzekomych podwykonawców podatnika mogło prowadzić jedynie do potwierdzenia istnienia firm o powyższych danych. Okoliczność ta nie dowodzi w żaden sposób, że firmy te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą.

W kontekście faktur wystawionych dla firmy A. W. A. W.-P. podniesiono, że zgromadzone w aktach sprawy zlecenia i protokoły odbioru robót w swojej treści pokrywają się z opisem usług, zawartym w wystawionych przez podatnika fakturach. Na ich podstawie nie jest jednak możliwe ani sprecyzowanie rzeczywistego zakresu robót (takie informacje zawierają projekty lub plany, które zdaniem tut. organu odwoławczego są niezbędne do prowadzenia jakichkolwiek prac remontowo - budowlanych) ani wskazanie podmiotów faktycznie je wykonujących (nie jest bowiem możliwa realizacja tak wielu zadań tylko przez podatnika). Dlatego też dokumenty te nie przedstawiają żadnej wartości dowodowej, a przy uwzględnieniu całości materiału dowodowego dopuszczalne jest stwierdzenie, iż zostały one wytworzone jedynie w celu uwiarygodnienia zaistnienia transakcji.

Organ odwoławczy uważa za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin na terenie Centrum W. położonego w M. oraz przesłuchania świadków: R.K. i A.W. Nie ma bowiem znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nie jako wystawca.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty odwołań uzupełniając je o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, gdy organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu wykonania usług i robót budowlanych opisanych na fakturach wystawionych przez F.H.U. S.S. S.oraz firmę podatnika.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zwłaszcza wskazane w zarzutach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.")

Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie, choć strona nie przedstawiała dokumentacji mającej potwierdzać jej stanowisko. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmioty je wystawiające wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Przedmiotem podstawowych zarzutów proceduralnych sformułowanych przez skarżącego były trzy przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Były to; art. 180 O.p. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 181 O.p. określający, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach karno-skarbowych i art. 188 O.p. nakazujący uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały te przepisy a zarzuty skarżącego są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zwłaszcza, że negując je podatnik nie przedstawia żadnych kontr dowodów, czyli dowodów które potwierdzałyby zasadność tej negacji. W szczególności;

- włączenie materiałów z postępowania karnego było prawnie uzasadnione, po włączeniu przyjęły one postać dowodu z dokumentów i jako takie zostały wyczerpująco ocenione w powiązaniu z innymi dowodami pozyskanymi przez organ

- w tym trybie zgodnie z przepisami włączono też protokół przesłuchania w charakterze świadka skarżącego, który zarzucając organowi niewyjaśnienie sprawy sam odmówił składania zeznań w postępowaniu podatkowym. Nie doszło przy tym do obejścia nakazu uzyskania zgody strony na przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. (organ słusznie argumentował, że nie ma w przepisach żadnych wyłączeń)

- nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin i nieprzesłuchanie świadków R.K.i A.W. było zasadne bo wniosek był złożony z tezą dotyczącą stricte wykonania usług na terenie Centrum W. a tego organ nie kwestionował, wskazywał jedynie, że nie wykonał ich skarżący. Zatem nie była to okoliczność "mająca znaczenie dla sprawy" w rozumieniu art. 188

- odmowa przeprowadzenia a raczej ponowienia w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań G.T. i S. S. czy syna J.C. Przede wszystkim nie ma ustawowego czy automatycznego obowiązku powtarzania dowodów przeprowadzonych przed innymi organami ocena w tym zakresie zależy od okoliczności konkretnej sprawy i od tego czy składając wniosek strona formułuje przydatną dla rozstrzygnięcia tezę lub np. powołuje się na nowe okoliczności w sprawie. Tego zabrakło we wniosku strony a zatem odmowa była zasadna.

- oprócz zeznań wymienionych wyżej osób organ opierał się na innych dowodach w tym analizie dokumentacji innych firm i danych z ewidencji działalności gospodarczej a to są dane najbardziej obiektywne. Wynikało z nich, że ani G.T. ani S. S. faktycznej działalności gospodarczej nie prowadzili a tylko ją formalnie zarejestrowali (sami to zresztą przyznali) to samo stwierdził syn zmarłego J.C. i potwierdzały to dane z ewidencji i dokumenty jakie te podmioty wykreowały a jeszcze bardziej te których nie było - tj. takie które potwierdzałyby funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. S. S. nie był nawet zarejestrowanym podatnikiem VAT

- skarżący nie znał konkretnych danych czy faktów dotyczących wykonanych czy zakupionych usług. Prowadził działalność w zakresie usług elektrycznych i montażu systemów alarmowych, zatrudniał dwóch pracowników a niektóre prace w ogóle nie mogłyby być wykonane z takim potencjałem bez specjalistów faktury dotyczyły bowiem prac budowlanych przy budowie centrum handlowego czy hotelu.

- co do sprzedaży przez skarżącego elementów suszarni to również Sąd podziela ocenę organów iż był to w istocie udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których celem było wykreowanie wysokiej wartości towaru będącego każdorazowo przedmiotem tych transakcji (skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wiarygodność i realność tej transakcji a brak jej wiarygodności potwierdziły inne podmioty biorące udział w kolejnych transakcjach)

Reasumując, wszystkie te okoliczności uwiarygodniają ustalenia organów podatkowych co do tego, że faktury przyjęte czy ujęte w rozliczeniu skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te zostały udowodnione w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób więc podzielić tezy, że organy przypisały skarżącemu wystawianie pustych faktur. Przeciwnie, okoliczności wskazują że skarżący posługiwał się pustymi fakturami w sytuacji gdy wiedział lub powinien był wiedzieć że nie jest to proceder zgodny z prawem i zmierza do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Paradoksem jest, że skarżący formułując zarzut naruszenia przez organy zasady bezpośredniości w odniesieniu do zastąpienia dowodu z jego zeznań dokumentem zawierającym jego zeznawania w charakterze świadka złożone w innym postępowaniu nie zauważa, że przyczyną nieprzeprowadzenia dowodu z jego zeznań przez organy prowadzące postępowanie było skorzystanie przez niego samego z prawa do niewyrażenia zgody na takie przesłuchanie. Zasady doświadczenia życiowego pozwalają więc przypuszczać, że skarżący obawiał się bezpośredniego przesłuchania, skoro - jak ujawniło postępowanie - nie posiadał podstawowej nawet wiedzy na temat transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, nie potrafił jednoznacznie określić w jakich okolicznościach pozyskał domniemanych podwykonawców jak również ustosunkować się do wynikających z materiału dowodowego sprzeczności w sytuacji gdy z wszystkich zgromadzonych dowodów wynikało, że wskazane przez niego podmioty faktycznej działalności w opisanym na fakturach zakresie nie wykonały. Co istotne, zapłaty za objęte spornymi fakturami transakcje dokonywał gotówką osobom, których nazwisk nie potrafił podać umawiając się wcześniej telefonicznie w dowolnie wybranych miejscach. Nie posiadał nadto żadnych dokumentów typu; zlecenia, protokoły odbioru, specyfikacja prac czy plany (przy budowie hotelu i centrum handlowego szczególnie trudno to zrozumieć, jak tłumaczył na bieżąco wskazywano "gdzie ma być kolumna, półkolumna czy otwory wentylacyjne). W ocenie Sądu, są to zachowania tak bardzo nietypowe w obrocie gospodarczym, że nie sposób przyjąć ich wiarygodności. Osoba która w ten sposób prowadzi działalność gospodarczą musi być uznana co najmniej za niewykazującą należytej staranności i z tej przyczyny nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i nadużycie zaufania przez pozostałych uczestników tego obrotu.

Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co polegać miało na pominięciu zasady domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej dla F.H.U. S. S. S.oraz "S" S. P. J. Trudno mówić o domniemaniu prawdziwości danych w ewidencji działalności gospodarczej w sytuacji, gdy S. S.nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, nie figuruje w bazie "P" właściwego urzędu skarbowego, natomiast w imieniu S. P. S. złożono zgłoszenie VAT-7 informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast jeżeli chodzi o kwestię ustaleń odnośnie transakcji zakupu i sprzedaży palnika gazowego oraz bębna suszarni należy wskazać, że strony tej transakcji (oprócz skarżącego - były to firmy FPHU ""S"" P. Ć. i "Z" M.P.) nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten fakt jak również nie znaleziono innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. Należy zgodzić się argumentacją dokonaną przez organy obu instancji, iż łańcuch fikcyjnych transakcji miał za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji dla ostatniego w łańcuch podmiotu tj. firmy "M." Spółka z o.o. Powoływanie się w tym względzie przez skarżącego na dokonywanie wzajemnych płatności pomiędzy wymienionymi podmiotami nie przesądza w zupełności o tym, że transakcje wymienione na tych fakturach miały rzeczywisty przebieg. Można się w tej kwestii odwołać choćby do zeznań poszczególnych stron transakcji dotyczących transportu omawianego urządzenia.

Te same okoliczności faktyczne były już badane i oceniane w postępowaniu sądowo administracyjnym - co prawda na gruncie innego podatku - dochodowego lecz za ten sam 2007 r. - Sąd oddalił skargę podatnika wyrokiem z 9 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Kr 264/14, podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestiach prawidłowości ustalenia stanu faktycznego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt: I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2009 r., sygn. akt: I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt: I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, Nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń. (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując-obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (vide wyrok NSA z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt: I FSK 932/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Z kolei jeśli chodzi o kwestię uznania przez organy, że część wystawionych przez podatnika faktur VAT sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaznaczyć należy, że i w tym zakresie zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie, skoro w toku postępowania skarżący nie przedstawił w tym zakresie przekonywujących dowodów. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

W tej sytuacji skarga nie mogła zostać uznana za zasadną i po uwzględnieniu wszystkich przedstawionych wyżej okoliczności, uległa oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.