Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706244

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 20 maja 2010 r.
I SA/Kr 1529/08

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.).

Sędziowie WSA: Paweł Dąbek, Grażyna Firek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r., sprawy ze skargi M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2008 r. Nr (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003 r., - s k a r g ę o d d a l a.

Uzasadnienie faktyczne

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w złożonej deklaracji podatkowej za miesiąc luty 2003 r. skarżąca M. C. zaniżyła wykazaną kwotę podatku należnego, na skutek zaniżenia wartości obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości - "Z", udokumentowanego fakturą nr (...) z dnia 28 lutego 2003 r.

Sprzedaż dokonana została na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 lutego 2003 r. W treści umowy stwierdzono między innymi, że skarżąca sprzedaje W. L., za cenę 241.300,00 zł, prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w Z., składającej się z działki nr (...) o powierzchni 0.1727 ha, która w księdze wieczystej nr (...), prowadzonej przez Sąd Rejonowy, wpisana jest na rzecz Skarbu Państwa oraz własność budynku w postaci "starego budynku gastronomicznego murowanego zamkniętego o powierzchni użytkowej 162m2, nowego budynku gastronomicznego murowanego o powierzchni użytkowej 360m2, pawilonu gastronomicznego o powierzchni 22m2, portierni o powierzchni 21 m2, kominka drewnianego, które stanowią odrębną nieruchomość. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że na cenę sprzedaży w kwocie 241.300,00 zł składa się wartość budynków, budowli i urządzeń w kwocie 201.300,00 zł, w tym należny podatek VAT w wysokości 36.300,00 zł, oraz wartość prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w kwocie 40.000,00 zł.

Z uwagi na występowanie między stronami transakcji powiązania o charakterze rodzinnym (sprzedaży dokonano na rzecz bratowej) oraz z uwagi na fakt, iż strony transakcji nie uzasadniły w wiarygodny sposób rozbieżności między wartością rynkową, a wartością sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej w fakturze VAT został zaniżony - na co wpłynęły właśnie te powiązania o charakterze rodzinnym stron transakcji.

W związku z tym strony transakcji wezwane zostały do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby fakt znacznego odbiegania ceny podanej w transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości od cen rynkowych podobnych nieruchomości w tym samym okresie i na tym samym rynku. Jednak, zdaniem organu, nie przedstawiono wiarygodnych informacji uzasadniających te różnice.

Decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. nr (...) określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w kwocie 61.101,00 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż przyczyną uznania oświadczeń stron transakcji za niewystarczające był między innymi brak dowodów potwierdzających te twierdzenia. Podjęte przez organ kontroli skarbowej czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości będącej przedmiotem transakcji doprowadziły organ do stwierdzenia, iż zadeklarowana przez skarżącą cena sprzedaży znacznie odbiega od cen transakcyjnych dotyczących podobnych nieruchomości w tym samym okresie. W tym stanie rzeczy, wobec braku innych obiektywnych przyczyn a także biorąc pod uwagę, iż strony transakcji były ze sobą spowinowacone, organ kontroli skarbowej ocenił wyjaśnienia stron transakcji jako niewiarygodne, podjął czynności ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotowej nieruchomości z udziałem biegłych. Pierwsza opinia biegłego J. K. z uwagi na zastosowanie przez niego błędnej metody szacowania nie mogła zostać przyjęta za podstawę określenia prawidłowej wartości ocenianej transakcji. Zgodnie z tą wyceną wartość przedmiotowej nieruchomości oszacowano na kwotę netto 590.292,00 zł Błędy jakie rzeczoznawca popełnił w przedmiotowej opinii zostały przez skarżącą wskazane w piśmie z dnia 7 maja 2007 r. Organ kontrolny uznał przedstawione argumenty za zasadne i powołał nowych biegłych w sprawie. Druga opinia sporządzona przez biegłych: M. N., M. K. i K. B., w ocenie organu kontroli skarbowej była prawidłowa. Opinia ta sporządzona została w oparciu o zgodną z wymogami prawa metodę szacowania i określiła wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia transakcji w kwocie 380.600,00 zł (w tym wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na kwotę 44.000,00 zł). Natomiast wartość transakcji wynikająca z aktu notarialnego wynosiła 241.300,00 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, iż:

-

w niniejszej sprawie nie może być mowy, iż powinowactwo łączące skarżącą z kupującą miało wpływ na ustalenie ceny, a organ nie uzasadnił i nie wykazał, iż powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny;

-

ustalenia organu dotyczące sprzedaży spornej nieruchomości są błędne i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie sprawy, bowiem skarżąca otrzymała za sprzedaż nieruchomości cenę, jaką wykazała w deklaracji podatkowej;

-

popyt na nieruchomości w analizowanym okresie był niski, a skarżąca podjęła wszelkie kroki, by uzyskać jak najwyższą cenę sprzedaży, co leżał w jej interesie;

-

przez długi czas nie było żadnych podmiotów zainteresowanych zakupem spornej nieruchomości;

-

w tamtym okresie koniecznym było wykonanie szeregu prac remontowych, co dla potencjalnego nabywcy wiązał się z koniecznością zainwestowania dodatkowych środków finansowych;

-

sporządzona w sprawie pierwsza opinia biegłego, wyłącznie na skutek interwencji skarżącej została uznana przez organ za wadliwą;

-

druga opinia biegłych, pomimo jej uzupełnienia do dnia dzisiejszego budzi wątpliwości skarżącej, które pozostały bez odpowiedzi;

-

zdaniem skarżącej w opinii nie uwzględniono panującej na rynku stagnacji;

-

sporządzona opinia nie uwzględnia faktu, iż w 2003 r. nastąpił nieznaczny tylko wzrost uczestników rynku turystycznego;

-

przedstawiona analiza ofert zamieszczonych w krakowskim rynku nieruchomości dotyczy wyłącznie ofert zamieszczonych w okresie od 1999 r. do 2001 r., a połowa z nich obejmuje obiekty położone przy tzw. zakopiance, a więc trasie bardziej ruchliwej niż trasa O - K

-

nie uwzględniono w sposób należyty obiektów konkurencyjnych;

-

rzeczoznawcy dokonali błędnej oceny zużycia technicznego nieruchomości, niezrozumiałe jest ustalenie przedziału cenowego dla rynku lokalnego;

-

zastrzeżenia budzi też określenie rynku lokalnego.

W związku z tym, w ocenie skarżącej brak było podstaw do uwzględnienia opinii biegłych i ustalenia przez organ innej wartości nieruchomości, gdyż istniały uzasadnione przyczyny, dla których cena nieruchomości wynosiła 241.300,000 zł.

Do złożonego odwołania skarżąca dołączyła operat szacunkowy wykonany w lutym 2008 r. na zlecenie skarżącej przez rzeczoznawców K. Ż. i T. S.

Decyzją z dnia 29 września 2008 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu kontroli skarbowej, iż wobec braku obiektywnych przyczyn uzasadniających znaczną różnicę między ceną zawartej transakcji a ceną rynkową, jedynym wyjaśnieniem takiego stanu rzeczy jest fakt istnienia powiązań rodzinnych między stronami ocenianej transakcji sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w przypadku gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Pod pojęciem powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 3).

Zarówno w złożonym odwołaniu - jak i w trakcie całego postępowania - skarżąca podnosiła, iż gdyby nie interwencja skarżącej, to przyjęto by pierwszą opinię wykonaną przez biegłego J. K., która jak się okazało była błędnie sporządzona. Organ zaznaczył jednak, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oceny pierwszej opinii sporządzonej przez biegłego J. K., wynikiem czego było uwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego i powołanie biegłych M. N., M. K. i K.B. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż pierwszy operat szacunkowy był wadliwy i zauważa, że operat ten nie był brany pod uwagę w trakcie toczącego się postępowania. Kiedy stwierdzono jego wadliwość powołany został inny zespół biegłych do sporządzenia nowego operatu szacunkowego.

Zdaniem organu pismem z dnia 12 września 2007 r. biegli rzeczoznawcy wyczerpująco odpowiedzieli na stawiane przez skarżąca zarzuty dotyczące ponownie sporządzonej opinii. Wyjaśnili, iż analiza i charakterystyka rynku lokalnego zawarta w operacie obejmuje swoim zakresem szerszy rynek nieruchomości w znaczeniu geograficznym i czasowym niż przyjęty do szczegółowych obliczeń lokalny rynek nieruchomości, gdyż zajazdy i motele są tylko częścią całego rynku nieruchomości. Czynniki makroekonomiczne, takie jak bezrobocie i całą panującą sytuację uczestnicy rynku uwzględniają w cenach nieruchomości. Wskazano także, w których miejscach opinii uwzględniono istnienie i wpływ obiektów konkurencyjnych oraz całą sytuację panującą na ówczesnym rynku nieruchomości.

Przedstawienie w operacie ofert z trasy zakopiańskiej nie oznacza, iż wzięto je pod uwagę przy dokonywaniu wyceny, natomiast oferty te opisują i charakteryzują ówczesny stan rynku. Biegli wyjaśnili, iż nieruchomości wzięte do oceny były najbardziej podobnymi do szacowanej, jakie w analizowanym okresie sprzedano. Wyjaśnili oni również, iż celem zastosowanej techniki porównania parami jest uwzględnienie różnic między cechami rynkowymi nieruchomości sprzedanej a nieruchomości wziętej do porównania. Zgodnie z przedmiotowym pismem ustalony przedział cen dotyczy cen zaktualizowanych o ich roczny wzrost wynoszący 5%. Zauważyć należy także, iż zgodnie z wyjaśnieniami ocena zużycia nieruchomości oparta została na oględzinach oraz dokumentach i informacjach uzyskanych od specjalistów w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, nie można podzielić twierdzenia, iż stawiane przez Panią zastrzeżenia pozostały bez odpowiedzi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również potwierdzenia dla zawartego w odwołaniu twierdzenia, iż podwyższenie kwoty stanowiącej wartość sprzedanej nieruchomości dokonane zostało wbrew warunkom panującym wówczas na rynku lokalnym. Okoliczność, iż skarżąca zakupiła przedmiotową nieruchomość za tę samą kwotę, jaką uzyskała z tytułu jej późniejszej sprzedaży, nie może sama w sobie potwierdzić, iż cena jaką skarżąca zadeklarowała przy sprzedaży jest prawidłowa. Po pierwsze transakcja zakupu przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w innym czasie i okolicznościach. Po drugie - nie była przedmiotem szczegółowych badań i analiz ani ze strony kontrolujących, ani także biegłych rzeczoznawców majątkowych.

Zdaniem organu na uwagę jednak zasługuje również fakt, iż przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła od R. H. za cenę 243.411,02 zł, w dniu 11 stycznia 2001 r. Natomiast z zeznań złożonych przez R. H. do protokołu przesłuchania podejrzanego spisanego w K. w dniu 7 listopada 2006 r. wynika, iż znał on męża skarżącej - J. C. Od 1997 r. pracował u niego przez kilka miesięcy w recepcji hotelu w O. Wówczas pojawiła się okazja wzięcia w leasing zajazdu położonego za O. na trasie w stronę K. H. zeznał, iż oświadczył J. C., iż nie posiada pieniędzy na taką inwestycję, natomiast mąż skarżącej powiedział, że poręczy za niego. W listopadzie 1997 r. doszło do podpisania umowy leasingu z firmą "A". Zgodnie ze złożonymi zeznaniami J. C. zrobił to bezinteresownie, a H. nie musiał mu z tego tytułu płacić żadnej prowizji, płacił on jedynie raty leasingowe na rzecz A.

Do akt sprawy dołączono akt notarialny zakupu przedmiotowej nieruchomości przez R. H. od firmy 'A". Zgodnie z aktem notarialnym rep. (...) R. H. nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 5 stycznia 2001 r. za cenę 243.411,02 zł. Natomiast po sześciu dniach, w dniu 11 stycznia 2001 r. nieruchomość ta została przez niego zbyta na rzecz skarżącej aktem notarialnym rep. (...), za dokładnie taką samą kwotę, za jaką ją nabył.

W protokole z dnia 7 listopada 2006 r. R. H. opisuje również szczegółowo swoją współpracę z J. C., jak i okoliczności w jakich zgodził się prowadzić firmę tzw. "słupa". Za wystawianie fikcyjnych faktur R. H. otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 1-2 tysięcy złotych miesięcznie. Tym samym, zdaniem organu, odnoszenie się przez skarżącą do ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości nie może zmienić oceny w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż warunki jakie panowały na rynku nieruchomości w dniu zawarcia transakcji jej sprzedaży zostały przedstawione w opinii rzeczoznawców majątkowych z dnia 6 sierpnia 2007 r. (str.10 - 18). W opinii tej biegli rzeczoznawcy przedstawili analizę dotyczącą zmiany poziomu cen na skutek upływu czasu, dzięki czemu nieruchomości przyjęte do porównania skorygowane o wskaźnik wzrostu cen weszły w skład tzw. próbki reprezentatywnej z rynku lokalnego.

Nieruchomości, jakie biegli przyjęli do wyceny są najbardziej podobnymi do tych, jakie zostały w analizowanym okresie sprzedane. Rynek nieruchomości nie jest idealny, dlatego nigdy nie jest tak, że sprzedawane nieruchomości są identyczne. Celem techniki porównania parami jest właśnie uwzględnienie różnic pomiędzy cechami rynkowymi nieruchomości sprzedanej, a cechami rynkowymi nieruchomości wziętych do porównania.

W złożonym odwołaniu skarżąca podniosła, iż w 2003 r. ceny nieruchomości były znacznie niższe i trudno było sprzedać nieruchomość, a uzyskana przez skarżącą cena jest najwyższą, jaką mogła wówczas uzyskać. Zgodnie jednak z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2006 r. wartość rynkowa nieruchomości położonych w terenach strefy podmiejskiej w 2003 r. kształtowała się następująco:

-

grunt budowlany - średnio od 20,00 do 70,00 zł/ mkw.

-

budynki związane z działalnością gospodarczą - średnio od 700,00 do 1.500,00 zł/mkw.

Zgodnie z operatem szacunkowym wykonanym na zlecenie kontrolujących wartość jednostkowa szacowanej nieruchomości wyniosła 773,55 zł/mkw. A zatem nie można powiedzieć, iż określona przez rzeczoznawców cena przedmiotowej nieruchomości znacznie odbiegała od cen, za które w rzeczywistości sprzedawano nieruchomości. Dodatkowo zauważyć należy, iż cena ta jest blisko dolnej granicy przedziału podanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżąca zeznała, iż miała duże trudności ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika jednak, iż decydując się na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie podjęła kroków, które zazwyczaj są podejmowane przy sprzedaży nieruchomości, a szczególnie nieruchomości typu biznesowego. Skarżąca skupiła się - zgodnie ze złożonym oświadczeniem - jedynie na poinformowaniu grona znajomych oraz wywieszeniu informacji na tablicy ogłoszeń. Skarżąca nie wykorzystała innych sposobów wyszukania kontrahentów przykładowo: ogłoszeń prasowych, oferty do biura pośrednictwa. Samo stwierdzenie, iż nie było zainteresowania przedmiotową nieruchomością, a w sprawie jej zakupu skarżąca otrzymała jedynie 3 telefony i to z ofertą niższą od oczekiwanej nie jest wystarczające do uznania, iż sprzedaż nastąpiła po cenie rynkowej.

W ocenie organu odwoławczego argumenty skarżącej o trudnościach ze sprzedażą tej nieruchomości - nie zostały wykazane. Jeżeli o chęci sprzedaży tej nieruchomości można było się dowiedzieć jedynie od znajomych i z ogłoszeń na słupach uniemożliwiało to zapoznanie się z ofertą szerszemu gronu odbiorców. Dodatkowo należy wskazać, iż następnego dnia po sprzedaży, nieruchomość ta została przez skarżącą wydzierżawiona od nabywcy i była przedmiotem dzierżawy do dnia 31 stycznia 2007 r. (czyli zakończyła się w trakcie trwania kontroli skarbowej, w której zakwestionowano właśnie wartość sprzedaży tej nieruchomości).

Nadto organ zauważył, iż oferta sprzedaży nieruchomości zabudowanych zajazdami i motelami jest ofertą specjalną i nietypową, a tym samym występuje tu dłuższy okres pomiędzy wystawieniem takiej nieruchomości na sprzedaż a faktyczną transakcją sprzedaży. Nie świadczy to jednak o zapaści na rynku.

Organ odwoławczy odniósł się także do załączonego do odwołania operatu szacunkowego. Porównując dostarczony operat szacunkowy, z operatem w oparciu o który przyjęto cenę przedmiotowej nieruchomości organ stwierdził:

1)

z trzech nieruchomości przyjętych do wyceny, w przedstawionym operacie szacunkowym - jedna jest taka sama jak w operacie z dnia 6 sierpnia 2007 r. natomiast pozostałych dwóch nie można uznać za podobne do sprzedanej przez skarżącą nieruchomości. Położone są one bowiem w zupełnie innych warunkach. Jedna położona jest w mieście na skrzyżowaniu głównej ulicy miasta i bocznej osiedlowej, natomiast druga przy drodze gminnej, na terenie mieszkalnym o niskiej intensywności. A jak sama skarżąca zauważyła w złożonym odwołaniu ważne dla uznania nieruchomości za podobne jest między innymi ich lokalizacja, położenie - dostępność do dróg i skupisk ludności. Biorąc to pod uwagę nie można przyjąć, iż obiekty wybrane do porównania, przez zatrudnionych przez skarżącą biegłych są bardziej podobne do sprzedanej nieruchomości, niż obiekty wskazane w opinii z dnia 6 sierpnia 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tego typu obiekt, jak sprzedawana nieruchomość wywiera istotny wpływ na jego cenę. W sytuacji, gdy taki obiekt usytuowany jest przy trasie przelotowej, grono potencjalnych odbiorców usług jest znacznie większe niż w przypadku lokali znajdujących się przy drogach osiedlowych lub gminnych bocznych.

2) Przyjmując do obliczeń ceny sprzedanych nieruchomości zespół biegłych powołanych przez UKS zaktualizował ich wysokość na dzień dokonania wyceny, natomiast w opinii dostarczonej przez skarżącą takiej aktualizacji nie dokonano.

3) Analizując operat szacunkowy wykonany na zlecenie UKS oraz operat dołączony do odwołania organ zauważył znaczne różnice przy dokonanej analizie porównawczej, na przykładzie nieruchomości w Rabsztynie, którą oceniano w obu operatach. Dokonując analizy porównawczej nieruchomości skarżącej do nieruchomości w R. biegli wyróżnili atrybuty, które mają wpływ na cenę nieruchomości i są to takie atrybuty jak: lokalizacja, otoczenie i sąsiedztwo, dostępność komunikacyjna, stan techniczny, rodzaj prawa do nieruchomości, powierzchnia działki, zagospodarowanie i infrastruktura, charakterystyka zabudowy. Zarówno w operacie szacunkowym wykonanym na zlecenie kontrolujących jak i przedłożonym przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym biegli dokonali oceny tych atrybutów dla nieruchomości, o których mowa powyżej.

Organ dokonał analizy porównawczej atrybutów dla nieruchomości. W wyniku porównania stwierdzono, iż w przypadku opinii wykonanej przez zatrudnionych przez skarżącą biegłych ocena ta była wyższa niż w opinii biegłych powołanych przez UKS. Oznacza to, że według biegłych powołanych przez skarżącą nieruchomości są w lepszym stanie, mają lepsze położenie, niż te same obiekty w ocenie biegłych UKS.

Jednak kiedy te nieruchomości porównano w parze, to okazało się, że poprawka z tytułu różnic w cechach jest wyższa w operacie wykonanym na potrzeby kontrolujących. Fakt ten ma bezpośrednie przełożenie na poprawienie ceny nieruchomości branej do porównania. I tak poprawiona cena nieruchomości w Rabsztynie wg operatu sporządzonego na potrzeby kontrolujących wynosi 783,61 zł, natomiast w dostarczonym operacie 414,10 zł za m2.W końcowych wyliczeniach powoduje to, iż wartość nieruchomości jest niższa według dostarczonego przez skarżącą operatu.

Są to różnice, które miały znaczny wpływ na różnicę pomiędzy ww. operatami szacunkowymi. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw do kwestionowania włączonego do materiału dowodowego operatu szacunkowego z dnia 6 sierpnia 2007 r.

Organ odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż rzeczoznawcy nieprawidłowo wskazali nieruchomość położoną w W., przy drodze krajowej K. - T., jako nieruchomość najbardziej zbliżoną do sprzedanej przez skarżącą, stwierdził, iż dokonując porównania sprzedawanej przez skarżącą nieruchomości z nieruchomością położoną w W. rzeczoznawcy uwzględnili różnice między tymi obiektami, czemu dali wyraz na stronie 22 sporządzonego operatu. W analizie porównawczej uwzględniono między innymi lepszą charakterystykę zabudowy, lokalizację, lepszy stan techniczny budynków oraz większą powierzchnię działki w związku z tym naniesiono poprawki do ceny z tytułu różnic w cechach porównywanych nieruchomości. Pomimo więc faktu, że nieruchomość położona w Wieliczce odbiega od wycenianej nieruchomości, to rzeczoznawcy starali się zniwelować te różnice dokonując przedmiotowej wyceny.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż w dołączonym do odwołania operacie przedstawiono analizę rynku lokalnego pod kątem ilości miejsc noclegowych i liczby turystów w latach 2002 i 2003 i ich tendencji spadkowej w 2003 r. w porównaniu do 2002 r. Zauważono jednak, iż przedmiotową nieruchomość skarżąca zbyła w lutym 2003 r., a zatem na samym początku roku 2003, kiedy jeszcze nie było wiadomo o spadkowej tendencji powyższych czynników. Tym samym trudno jest mówić, iż miały one wpływ na spadek zainteresowania nabywaniem tego rodzaju nieruchomości, a tym samym cenę sprzedawanej przez skarżącą nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut, iż połowa obiektów wziętych do wyceny jest położona przy zakopiance. Do przyjętej wyceny wzięto jedynie trzy obiekty i żaden z nich nie był położony przy Z. Jeden usytuowany był w R. przy drodze O. - W., drugi w K. przy drodze K. - B. a trzeci w W. przy drodze K. - T.

Organ odwoławczy zauważył, iż zarówno w złożonym odwołaniu, jak i w trakcie toczącego się postępowania skarżąca powoływała się na to, że po dokonaniu sprzedaży nieruchomości, już w okresie dzierżawy przeprowadziła dużą ilość remontów. Jednocześnie skarżąca wskazywała, iż wszystkie roboty zostały wykonane metodą gospodarczą. Organ zaznaczył, iż w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (świadkowie, faktury) na okoliczność wykonanych remontów.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła oświadczenia męża J. C. i syna Ł. C. W oświadczeniu z dnia 16 maja 2008 r., Ł. C. wymienia jakie remonty dokonano w zajeździe, a w zeznaniach złożonych w dniu 11 września 2008 r. stwierdza on, iż nie zna szczegółów remontu i nie orientuje się, kto wykonywał prace remontowe.

W charakterze świadka przesłuchana została również W. L., która zeznała że kupując "Z" potraktowała to jako inwestycję na przyszłość. Nie wiedziała ona jednak jakie zyski przynosi taka działalność. Nigdy też nie prowadziła działalności o takim charakterze. Przed dokonaniem zakupu nie orientowała się, jakie są ceny podobnych nieruchomości. Jedyne informacje jakie posiadała pochodziły od siostry i jej koleżanki. L. zeznała również, iż kupując przedmiotowy zajazd od początku miała zamiar sama go prowadzić, ale nie pozwolił jej na to stan zdrowia. Organ zauważył, iż dzierżawa tej nieruchomości dla skarżącej nastąpiła już następnego dnia po podpisaniu umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż oświadczenie dołączone przez skarżącą do operatu przedstawionego w postępowaniu odwoławczym, które zawarła skarżąca z W. L. w dniu 26 lutego 2003 r. nie było ujawnione wcześniej kontrolującym. Oświadczenie to mówi o konieczności wykonania szeregu robót budowlano - montażowych w sprzedawanym obiekcie. Jednak w trakcie całego postępowania toczącego się przed organem kontroli skarbowej, ani też w żadnym z zastrzeżeń składanych do wykonanych operatów szacunkowych nie ujawniła skarżąca tego oświadczenia. O piśmie tym skarżąca nie wspomniała również składając wyjaśnienia o zastosowanej cenie przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono również żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie wykonania robót remontowych.

Ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego skarżąca złożyła w dniu 22 września 2008 r. pismo, w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. S. oraz Ł. Ś., na okoliczność, że byli oni zainteresowani zakupem nieruchomości, prowadzili nawet ze skarżącą wstępne rozmowy dotyczące zakupu, przyczyn dla których nie zdecydowali się na zakup zajazdu, proponowanych przez nich warunków - w celu wykazania, iż bezskutecznie skarżąca poszukiwała potencjalnych nabywców zajazdu, co skończyło się sprzedażą osobie bliskiej. Organ zauważył, iż w zeznaniach złożonych w dniu 13 maja 2008 r. na pytanie zadane przez pełnomocnika skarżącej - czy było zainteresowanie rynku taką nieruchomością - skarżąca odpowiedziała, że było znikome i skarżąca miała tylko kilka telefonów w tej sprawie. Mąż skarżącej w zeznaniach złożonych w dniu 19 sierpnia 2008 r. stwierdził, iż było dwóch chętnych na kupno przedmiotowej nieruchomości - Ś., który prowadzi gastronomię i S. czy S. (mąż skarżącej nie był pewny nazwiska), który prowadzi zajazd w R. Natomiast syn skarżącej w zeznaniach złożonych w dniu 11 września 2008 r. stwierdził, iż zaangażował się w sprzedaż przedmiotowej nieruchomości i miał dwóch kupców, którzy wydawali się konkretni. Jeden to Ł. Ś. z W., a drugi to R. S., który prowadzi restaurację, zajmuje się gastronomią i ma zajazd w R. On chciał - wg tych zeznań - kupić nieruchomość, jednak płatności dokonać w ratach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje, iż przy zastosowaniu środków jakie podjęła skarżąca w celu dokonania sprzedaży (tj. rozwieszenie ogłoszeń oraz poinformowanie znajomych) znaleźli się chętni, których zainteresował zakup tej nieruchomości. Fakt jednak, że były inne osoby zainteresowane zakupem nie zmienia oceny przedmiotowej sprawy dokonanej przez organy skarbowe, a tym samym nie istnieje konieczność przesłuchiwania R. S. oraz Ł. Ś. na wymienione przez skarżącą okoliczności.

Włączone do postępowania protokoły przesłuchań R. H. wskazują na warunki, w jakich skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżonej decyzji zarzucono:

-

błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez niezasadne przyjęcie, iż cena uzyskana przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odbiegała od wartości tej nieruchomości w chwili dokonania sprzedaży;

-

naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezasadnym przyjęciu, iż cena sprzedaży nieruchomości ukształtowana była poprzez powiązania rodzinne między stronami transakcji, a powiązania te miały wpływ na zaniżenie ceny;

-

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. rażące naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak oceny dowodów, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, samodzielną ocenę okoliczności wymagających wiadomości specjaInych.

W związku z powyższym wniesiono min. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż cena, jaką skarżąca uzyskała ze nieruchomości "Z" odpowiadała wartości rynkowej tej nieruchomości w warunkach panujących na rynku w okresie sprzedaży. Jeżeli zatem odpowiadała wartości nieruchomości, całe postępowanie organu było bezprzedmiotowe i toczyło się w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

Zdaniem skarżącej błąd organu leży u podstaw postępowania. Organ przyjął bowiem, iż cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odbiega od jej wartości rynkowej. W oparciu o to stwierdzenie organ poszukiwał przyczyn takiego stanu rzeczy. Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż wykazana przez nią cena sprzedaży jest ceną, którą faktycznie uzyskała ona w wyniku przedmiotowej transakcji. Powoływała się przy tym na okoliczność, iż za zbliżoną cenę zakupiła nieruchomość od poprzedniego właściciela. Organ uznał jednak ten argument za niewystarczający i włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchania R. H. (poprzedniego właściciela).

W zaskarżonej decyzji organ powołuje się na zeznania R. H., które wykazywać mają związki biznesowe pomiędzy mężem skarżącej a H. W tym miejscu skarżąca podaje, iż pozostaje z mężem w ustroju rozdzielności majątkowej. Prowadzona przez każdego z małżonków działalność gospodarcza stanowi ich wyłączną sferę działań i własności.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest założenie organu, iż w przypadku wskazanych powiązań biznesowych między H. i mężem skarżącej, odnoszenie się przez skarżącą do ceny zakupu przez nią nieruchomości nie mogą zmienić oceny w niniejszej sprawie. Skarżącej i Hrabiego nie łączą bowiem żadne powiązania, które w świetle przepisów prawa miałyby wpływ na ustalenie ceny zakupu nieruchomości przez skarżącą.

Podstawą do zastosowania art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było niezasadne - zdaniem skarżącej - przyjęcie, iż cena sprzedaży nie odpowiada wartości nieruchomości. Podstawa ta wynikać miała z opinii rzeczoznawców ich powołanych przez organ. Pierwsza opinia rzeczoznawcy była błędna i dopiero po interwencji skarżącej nie stanowiła podstawy do wydania decyzji.

Skarżąca zgłaszała wielokrotnie swoje zastrzeżenia do drugiej opinii biegłych, które jednak nie znalazły odzwierciedlenia ani w zaskarżonej decyzji ani we wnioskowanym przez nią uzupełnieniu opinii. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż pismem z dnia 12 września 2007 r. biegli wyczerpująco odpowiedzieli na zarzuty skarżącej. Skarżąca podaje, iż takiego pisma nie otrzymała. Wprawdzie w protokole kontroli znajduje się stanowisko biegłych w sprawie zgłoszonych przez skarżąca zastrzeżeń, jednakże ten pięciozdaniowy tekst w żaden sposób nie odnosi się do meritum sprawy ani też poszczególnych zgłoszonych uwag.

W treści skargi przytoczono bardzo obszerne i szczegółowe zarzuty dotyczące ustalenia stanu faktycznego. I tak min. wskazano, iż z tzw. próbki reprezentatywnej sporządzający opinię wybrali trzy nieruchomości porównawcze, które jedynie swoim przeznaczeniem wskazywać mogą na podobieństwo z nieruchomością porównywaną. Charakterystyka zabudowy, stan techniczny budynków, powierzchnia działek, a także użytkowa nie pozwala na stwierdzenie, iż zaistniała między wspomnianymi nieruchomościami płaszczyzna do porównań.

Zdaniem skarżącej opinia zespołu biegłych obarczona była wadami, których organ nie chciał dostrzec, odmawiając przesłuchania sporządzających opinię. W tej sytuacji skarżąca zleciła wykonanie opinii prywatnej biegłym rzeczoznawcom. Wskazana w tej opinii wartość odpowiada wartości nieruchomości sprzedanej.

W uzasadnieniu decyzji organ, nie dysponując wiadomościami specjalnymi, dokonał samodzielnie porównań dwóch opinii: powołanego siebie zespołu rzeczoznawców i sporządzonej na zlecenie skarżącej. W tym miejscu skarżąca zarzuca, iż organ nie jest władny do dokonywania oceny zastosowanych przez biegłych wskaźników.

Organ wskazał, iż w opinii prywatnej biegli przyjęli do porównania jedną nieruchomość, którą do porównań przyjął także zespół biegłych, oraz dwie nieruchomości, które - w ocenie organu - nie sposób uznać za podobne. Zdaniem organu jedna z tych nieruchomości położona jest w mieście, druga przy drodze gminnej, co dyskwalifikuje je do porównań z nieruchomością sprzedaną. Tymczasem bardziej podobne mają być - w ocenie organu - nieruchomości przyjęte przez zespół biegłych, tj. zabytkowa karczma na trasie K - B. o powierzchni dwukrotnie większej, z własnością gruntu i ochroną konserwatorską budynku, a także budynek restauracyjno - hotelowy na trasie K. - T., z ładnym ogrodzeniem, nasadzeniami ozdobnymi i powierzchni większej, z pewnością stanowią prawidłowy punkt odniesienia wobec nieruchomości sprzedanej.

Dalej organ wskazuje, iż usytuowanie nieruchomości gastronomicznej przy trasie przelotowej powoduje zwiększenie grona potencjalnych odbiorców usług. Jednakże, zdaniem skarżącej, w opinii zespołu biegłych nie uwzględniono w należytym stopniu obiektów konkurencyjnych, skupiając się głównie na rodzaju prawa związanego z nieruchomością, jako czynniku wpływającym na podobieństwo i finalnie cenę nieruchomości. Tymczasem analiza konkurencji w 2003 r. wyraźnie wskazuje 12 ośrodków świadczących usługi gastronomiczno - hotelarskie, w tym jeden w bliskim sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości (Zajazd "T"). Fakt ten stanowi okoliczność, która w znaczącym stopniu wpływa na decyzje nabywcy nieruchomości o takim przeznaczeniu, a tym samym na realną możliwość sprzedaży.

Nadto organ podaje, iż w opinii prywatnej biegli ocenili te same nieruchomości (tj. sprzedaną i usytuowaną w R.) znacznie wyżej aniżeli zrobił to zespół biegłych. Zdaniem organu wyższa ocena stanu i położenia nieruchomości stoi w sprzeczności z przyjętą w prywatnej opinii poprawką z tytułu różnic w cechach, co ma wpływ na ustalenie wartości nieruchomości. Takie rozumowanie jest jednak niezasadne. Sam bowiem fakt, iż obie nieruchomości ocenione zostały wyżej nie powoduje, iż różnice między nimi będą mniejsze.

Dokonując swoistego "porównania" wiadomości specjalnych, zawartych w dwóch opiniach biegłych rzeczoznawców, organ naruszył art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez samodzielne ustalenia w przedmiocie porównania opinii zespołu biegłych i opinii zleconej przez skarżącą.

Organ odnosi się również do zarzutów skarżącej dotyczących przyjęcia do porównania nieruchomości usytuowanej w Wieliczce podając, iż biegli uwzględnili w sposób należyty różnice między tą nieruchomością a nieruchomością sprzedaną i "starali się" zniwelować te różnice. Zdaniem skarżącej wskazana w opinii zespołu biegłych poprawka z tytułu różnic w cechach porównywanych nieruchomości jest nieprawidłowa, co wpływa na ustalenie wartości nieruchomości.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podaje, iż skarżąca nie uzasadniła w sposób wiarygodny rozbieżności między wartością rynkową nieruchomości a przyjętą ceną, co zdaniem organu jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia, iż rozbieżność ta musiała wynikać z powiązań rodzinnych łączących skarżąca z kupującą. Istotnie, między skarżącą a kupującą istnieje związek powinowactwa. Nie może to jeszcze oznaczać, iż okoliczność ta miała wpływ na ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości. To organ miał obowiązek wykazać, iż łączące strony transakcji więzy rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny. Zdaniem skarżącej okoliczność ta nie została przez organ wykazana.

Skarżąca wielokrotnie wskazywała na okoliczności powodujące, iż przedmiotową nieruchomość zakupiła właśnie W. L. - bratowa skarżącej. Po pierwsze, warunki panujące na rynku nieruchomości (stagnacja) nie przysparzały skarżącej potencjalnych kupców. Organ, pomimo wniosku skarżącej, nie zdecydował się jednak na przesłuchanie wskazanych przez nią potencjalnych kupujących podając, iż fakt, że były inne osoby zainteresowane zakupem nie zmienia oceny przedmiotowej sprawy, a tym samym nie istnieje konieczność przesłuchiwania tych osób.

Także stwierdzenia organu, iż skarżąca nie podjęła wystarczających kroków do sprzedaży nieruchomości są niezasadne. Skarżąca poszukiwała nabywców w taki sposób, jaki w jej ocenie przynieść mógł pożądany efekt, tj. sprzedaż nieruchomości po jak najwyższej cenie.

Skarżąca szeroko uzasadniała przyczyny warunkujące uzyskaną przez nią cenę i okoliczności, w których doszło do zawarcia umowy sprzedaży z osobą bliską. Organ bezpodstawnie odrzucił argumentację skarżącej i podał niezwykle sporną odstawę do uruchomienia procedury z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A mianowicie skoro organ nie daje wiary twierdzeniom skarżącej to równocześnie jedynym wyjaśnieniem zaniżonej - zdaniem organu - ceny nieruchomości może być wyłącznie powiązanie rodzinne między stronami transakcji.

Nadto organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i odmówił przeprowadzenia dowodów, które przemawiały za argumentacją skarżącej. Naruszone w ten sposób przepisy art. 122, 180, 187, 188 ustawy Ordynacja podatkowa, spowodowały uchybienia mające istotny wpływ na przedmiotową sprawę.

W ocenie skarżącej organ nie dokonał oceny dowodów. Wskazanie jedynie ogólnikowo, iż skarżąca nie uzasadniła w sposób wiarygodny swoich twierdzeń uznać należy za niewystarczające. Jeżeli nawet przyjąć, iż wskazane przez organ wątpliwości dotyczące zeznań świadków czy opinii prywatnej biegłych, stanowić mają podstawę takiej ogólnikowej oceny, to z całą stanowczością, stwierdzić należy, iż organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącej nie jest uzasadnione zwiększenie podatku należnego związanego z transakcją sprzedaży nieruchomości, bowiem zadeklarowana wartość nieruchomości odpowiada rzeczywistości, a zebrane w sprawie dowody w żaden sposób nie wskazują na zasadność podwyższenia wartości transakcji. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż skarżąca zaniżyła zadeklarowaną wartość podatku należnego, poprzez zaniżenie wartości transakcji sprzedaży.

Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w głównej mierze skupiają się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się przede wszystkim do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc powyższe uwagi do konkretnych ustaleń sprawy należy wskazać, iż zarzuty i okoliczności podnoszone przez skarżącą, a dotyczące pierwszej w sprawie opinii, a to opinii biegłego J. K. nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem, co niesporne, opinia ta nie stanowiła podstawy do rozstrzygnięcia w sprawie. Argument podnoszony przez skarżącą, iż to na skutek interwencji skarżącej organy powołały zespół biegłych, celem wydania kolejnej opinii, wskazuje na realizację przez skarżącą zasady czynnego udziału w postępowaniu i oznacza, iż organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w sprawie nie oparł się bezrefleksyjnie na jednym z dokumentów, a to pierwszej opinii biegłego, określającej najwyższą wartość transakcji. Zarzut ten nie może być jednak uwzględniony, jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, jak już wyżej wskazano, organy oparły swoje rozstrzygnięcie na całokształcie zebranego materiału dowodowego. Organy, realizując zasadę prawdy obiektywnej dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co znalazło wyraz w treści zaskarżonych decyzji. Wskazano obszernie na okoliczności, dla których uznano, jako wiarygodną wartość nieruchomości określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłych M. N., M. K. i K. B. Metoda porównawcza zastosowana przez biegłych odpowiadała wytycznym zawartym w przepisach prawa, zasadom doświadczenia i logiki. Biegli uwzględnili okoliczności związane z rynkiem lokalnym, a także sytuacją na rynku nieruchomości. Sama treść ustaleń i okoliczności wynikających z opinii została obszernie przytoczona na wstępie uzasadnienia wyroku.

Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy miał kompetencje, wynikające min. z treści art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, by ocenić załączoną do odwołania opinię prywatną. Mało tego, fakt zbagatelizowania przez organ tego dowodu dostarczonego przez skarżącą stanowiłby o naruszeniu powołanych wyżej przepisów postępowania. Organ kompleksowo ocenił i porównał niniejszą opinię prywatną nie tylko z opinią powołanych biegłych, ale także z pozostałymi okolicznościami sprawy.

Odnosząc się ściśle do kwestii związanych z wartością transakcji należy stwierdzić, iż organ - wobec twierdzeń skarżącej, iż nieruchomość sprzedała za cenę niemalże identyczną, za jaką ją nabyła - prawidłowo przytoczył i udokumentował okoliczności związane z nabyciem przez skarżącą nieruchomości od R. H. Fakt, iż skarżąca jest w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej i prowadzi odrębną od męża działalność gospodarczą nie zmienia ustaleń dotyczących nabycia przez R. H. spornej nieruchomości, w tym okoliczności związanych z niezwłoczną sprzedażą nieruchomości skarżącej. Okoliczności te także zostały przytoczone powyżej i nie ma podstaw do ich ponownego przytaczania, w szczególności, że znane są skarżącej.

Dalej, okoliczność, że nieruchomość została sprzedana członkowi rodziny skarżącej jest także bezsporna.

Warto w tym miejscu podkreślić, że ujawnienie faktu istnienia wspomnianych wyżej powiązań rodzinnych co do zasady obliguje organy podatkowe do ustalania podstawy opodatkowania podmiotów powiązanych na zasadach szczególnych, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie) wynikają z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, 3, 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy trafnie uznały, iż dla stwierdzenia, czy wartość transakcji odbiega od wartości rynkowej, konieczny jest dowód z opinii biegłych. Przy tym podnoszone okoliczności, że skarżąca, mimo podjętych prób nie znalazła podmiotu, który byłby realnie zainteresowany nabyciem nieruchomości i sprzedała tę nieruchomość członkowi rodziny zostały przez organ ocenione. Skarżąca nie udowodniła także, iż wartość nieruchomości obniżał jej zły stan i konieczność przeprowadzonych remontów. Jak trafnie wskazał organ, wobec takiego twierdzenia rolą skarżącej było udowodnienie faktu przeprowadzania remontów, nawet, jak przeprowadzane były w systemie gospodarczym. Ta okoliczność mogła wynikać nie tylko z dokumentów (umów, faktur dokumentujących zakup towarów), ale i z zeznań świadków, o który to dowód w tym zakresie nie wnoszono. Organ ocenił także zeznania syna skarżącej w tym zakresie i wskazał na ich rozbieżność.

To, że organy oceniając zebrany materiał dowodowy doszły do wniosków odmiennych od skarżącej nie oznacza, iż nieprawidłowo zebrały materiał dowodowy lub dokonały niewłaściwej jego oceny. Taki zarzut byłby zasadny w przypadku, gdyby organy nie odniosły się do zgromadzonych w sprawie dowodów, nie oceniły zeznań świadków, dowodów z dokumentów, okoliczności i zarzutów podnoszonych przez skarżącą. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zdaniem Sądu w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że wartość transakcji została zaniżona. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna.

Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów.

Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, przyczyny, dla których oddalono składane przez skarżącą wnioski dowodowe, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Włączone do postępowania w sprawie protokoły przesłuchań podejrzanych zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe, w formie zgodnej z przepisami prawa, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te stanowią zatem inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych i podlegają ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, a w szczególności opinie biegłych, zeznania świadków, korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonując oceny opinii biegłych organ odwoławczy zachował także regułę postępowania określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na występowanie między stronami transakcji powiązania o charakterze rodzinnym (sprzedaży dokonano na rzecz bratowej) oraz z uwagi na fakt, iż strony transakcji nie uzasadniły w wiarygodny sposób rozbieżności między wartością rynkową, a wartością sprzedaży, organy zasadnie uznały, że obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości opisanej w fakturze VAT został zaniżony - na co wpłynęły właśnie te powiązania o charakterze rodzinnym stron transakcji.

Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, z czego korzystała.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.