Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 376815

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 1 października 2007 r.
I SA/Kr 1484/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas.

Sędziowie WSA: Asesor Maja Chodacka, Maria Zawadzka (spr).

Protokolant: Katarzyna Dydaś.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi "T." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 września 2005 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek:

skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 25 października 2004 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7, w której przedstawiła samoobliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 13.056.295 zł z tytułu zakupu środka trwałego, z którego podatek naliczony ujmowano do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy począwszy od miesiąca czerwca 2004 r., Spółka w całości zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku analizy rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż z zadeklarowanej kwoty różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni przysługuje kwota 6.670.055 zł (Urząd Skarbowy dokonał zwrotu tej kwoty w ustawowym terminie, tj. do dnia 24 grudnia 2004 r.), natomiast pozostała część zadeklarowanej kwoty różnicy podatku w wysokości 6.386.240 zł podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę, tj. do dnia 23 kwietnia 2005 r.

Następnie Spółka w dniu 29 grudnia 2004 r., stojąc na stanowisku, że wykazana kwota do zwrotu podlega w całości zwrotowi w terminie 60 dni, złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie różnicy podatku nie zwróconej przez Urząd Skarbowy w terminie 60 dni.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), stwierdził, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r., w trybie wynikającym z art. 87 ust. 7 powołanej ustawy.

Po rozpoznawaniu odwołania "T." S.A., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 1 czerwca 2005 r. odmówił wypłaty odsetek z tytułu nie dokonania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 6.386.240 zł, uznając, że Spółka otrzymała zwrot w terminach wynikających z art. 87 ust. 3 ustawy.

W odwołaniu "T." S.A. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 21 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsporne jest, że w złożonych w dniach 25 października 2004 r. deklaracji za wrzesień 2004 r. oraz w korektach deklaracji za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z dokonywanych w poszczególnych miesiącach od czerwca do września zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Nadwyżkę tą w deklaracji za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Spółka przeniosła do rozliczenia w następnych miesiącach. W rozliczeniu za wrzesień 2004 r. wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z zakupu środków trwałych od czerwca do września, Spółka w całości zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, że zwrot różnicy podatku w terminie 60-dniowym, odnosi się do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która dotyczy zakupów dokonanych w okresie rozliczeniowym złożonej deklaracji VAT-7, tj. w miesiącu wrześniu 2004 r. Chociaż przepisy nie wypowiadają się na temat terminu, w którym podatnik może zrealizować prawo zwrotu bezpośredniego, to wobec milczenia ustawodawcy trudno abstrahować od generalnych unormowań odnoszących się do podatku od towarów i usług. Jedną z generalnych zasad jest rozliczenie tego podatku w okresach miesięcznych, a analiza art. 87 ust. 1 i 2 ustawy wskazuje, że ustawodawca odwołuje się do "okresu rozliczeniowego" (ust. 1), dnia złożenia rozliczenia (ust. 2).

Deklaracja podatkowa VAT-7, będąca formą rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmuje swoim zakresem ściśle określony czasokres. Skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług, to wszystkie rozliczenia, prócz wyraźnie odmiennie uregulowanych w ustawie, winny być dokonane z uwzględnieniem tej zasady. W świetle powyższego, zarzut Spółki, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku w terminie 60-dniowym odnosi się również do tej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień, która dotyczy zakupów środków trwałych dokonanych we wcześniejszych okresach niż okres rozliczeniowy w miesiącach jest bezzasadny. Fakt, że literalne brzmienie przepisu art. 87 ust. 3 ustawy nie wskazuje, aby limit zwrotu obejmował jedynie zakupy środków trwałych z bieżącego okresu rozliczeniowego, nie daje podstaw do wnioskowania, wbrew ogólnym zasadom podatku od towarów i usług, by limit ten uwzględniał kwoty podatku naliczonego od zakupów za poprzednie miesiące.

Reasumując, organ I instancji zasadnie odmówił wypłaty odsetek z tytułu nie dokonania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 6.386.240 zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż są one nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "T." S.A. domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej tak, jak w odwołaniu naruszenie:

1.

art. 87 ust. 2 oraz ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

2.

przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka zarzuciła, iż stanowisko organów podatkowych jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w brzemieniu żadnego z obowiązujących przepisów regulujących zwrot podatku. Spółka podniosła, że w czerwcu 2004 r. dokonała nabycia środka trwałego i w związku z tym wystąpiła u niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W okresie od czerwca do września 2004 r. Spółka, korzystając ze swego ustawowego uprawnienia, we wskazanym okresie obniżyła o powstałą różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy, w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy VAT. W dniu 25 października 2004 r. Spółka zawnioskowała o zwrot różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która winna być jej zwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Tymczasem Urząd Skarbowy błędnie odmówił zwrotu całości zawnioskowanej kwoty w tym terminie, uznając, że kwotę nadwyżki za miesiąc wrzesień należy utożsamiać z kwotą podatku naliczonego, jaka wynika z zakupów poczynionych wyłącznie w miesiącu wrześniu. Skarżąca Spółka podkreśliła, iż kwota, której zwrotu się domaga, wynika z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej na skutek zakupu środka trwałego i była wykazywana do przeniesienia począwszy od miesiąca czerwca 2004 r., co organy podatkowe zignorowały. Zgodnie więc z art. 87 § 2 ustawy o VAT organy podatkowe winny dokonać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Przedłużenie tego terminu do 180 dni jest możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Dotyczy on wyłącznie tej części kwoty różnicy podlegającej zwrotowi, która przekracza wartość podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa. Zatem nawet powołany przepis nie uzasadnia stanowiska organów podatkowych. Spółka podnosi, że nie została spełniona żadna z przesłanek uzasadniających dłuższy termin zwrotu. Nadto Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe dokonały wadliwej oceny stanu faktycznego, naruszyły zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania organów do państwa z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Poza sporem więc pozostaje prawo podatnika do żądania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Przepisy art. 87 ust. 2-6 ustawy zróżnicowały jednak termin zwrotu tego podatku. Z ust. 3 powołanego przepisu wynika, że różnica podatku, podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Zatem z powołanego przepisu wynika, że zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji następuje jedynie odnośnie tej różnicy podatku, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, a więc 0%, 3% i 7%. Kwota zwrotu, przewyższająca tak określoną kwotę, podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni. Inaczej mówiąc, w pozostałych przypadkach zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym następuje w terminie 180 dni, zatem stanowisko organów podatkowych, iż termin ten jest podstawowym terminem zwrotu podatku, a 60-dniowy wyjątkowym - jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka w czerwcu 2004 r. nabyła środek trwały i w związku z tym wystąpiła u niej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Korzystając ze swego ustawowego uprawnienia, Spółka w okresie od czerwca do września nadwyżkę tę przeniosła do rozliczenia w następnych miesiącach, a dopiero w dniu 25 października 2004 r. zawnioskowała o zwrot różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w terminie 60 dni od dnia złożenia tego rozliczenia. Ponieważ organy podatkowe w tym terminie dokonały zwrotu jedynie części żądanej kwoty, a konkretnie wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z zakupu środka trwałego w miesiącu wrześniu 2004 r., Spółka wystąpiła o wypłatę odsetek z tytułu nie dokonania w żądanym terminie zwrotu pozostałej kwoty. Podkreślić należy, iż stanowisko Spółki wyrażone w skardze, według którego organy podatkowe w niniejszej sprawie powinny dokonać zwrotu różnicy całości podatku w terminie 60 dni, nie jest prawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku z dnia 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się, co do możliwości podatnika podatku od towarów i usług do zmiany wyrażonej przez siebie woli obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r., na żądanie zwrotu kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy.

W sprawie tej Spółka "A." w deklaracji za grudzień 2002 r. zadysponowała wynikającą z rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości, jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc, a w miesiącu marcu 2003 r. złożyła deklarację korygującą w stosunku do pierwotnej deklaracji i zmieniła w niej tylko sposób rozdysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, w ten sposób, że nadwyżkę tę zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. Stan faktyczny tej sprawy dotyczy, co prawda ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nadal pozostaje aktualna w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w powołanym wyroku orzekł, iż ustawa o podatku od towarów i usług określa jednoznacznie, kiedy podatnik może domagać się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a kiedy różnica podatku obniżyć może podatek należny za następne okresy. Zwrot podatku oraz wybór sposobu zwrotu to uprawnienie podatnika. Realizując to uprawnienie, podatnik zobowiązany jest wskazać zgodnie z prawem formę zwrotu różnicy podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w ten wybór. Dokonując pierwotnie wyboru formy zwrotu różnicy podatku, podatnik zadysponował zwrot pośredni, a następnie ze względów ekonomicznych zmienił swoją wolę i wybrał zwrot bezpośredni w zakresie, w jakim był do niego uprawniony, przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, było to działanie prawnie dopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik działał w ramach uprawnień przyznanych mu przez przepisy prawa materialnego. Skutkiem i wyrazem zmiany woli podatnika było złożenie deklaracji korygującej, zgodnie z art. 81c. Ordynacji podatkowej, który przyznawał podatnikowi prawo do dokonania korekty deklaracji również w przypadkach, gdy dokonywana korekta nie wpływa na wysokość - między innymi - zwrotu podatku. Sporna korekta deklaracji nie wpływała na wysokość kwoty zwrotu, o jakiej wspomina przepis art. 81c Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w rozliczeniach za miesiące następujące bezpośrednio po grudniu 2002 r. Spółka "A." dokonała również korekt deklaracji podatkowych, będących konsekwencją korekty deklaracji za grudzień 2002 r. i według przyjętych zasad dokonywała rozliczeń za kolejne miesiące, nie konsumując pierwotnie zadysponowanego zwrotu pośredniego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt FSK 111/06, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zatem dopuszczalna była, nawet po upływie kilku miesięcy od złożenia deklaracji, zmiana woli podatnika i zadysponowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, pomimo tego, że wcześniej podatnik domagał się obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jednak pod warunkiem dokonania korekt deklaracji podatkowych za dany miesiąc oraz kolejne miesiące, w trybie art. 81c Ordynacji podatkowej - ówcześnie jeszcze obowiązującego (art. 81c Ordynacji - uchylony został w 2005 r.). W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka takich korekt nie dokonała, zatem organy słusznie odmówiły najpierw zwrotu z terminie 60 dni całości zadysponowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwoty, a w konsekwencji wypłaty odsetek z tytułu nie dokonania w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 6.368.240 zł.

W świetle powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając to na uwadze, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.