Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720469

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 22 maja 2019 r.
I SA/Kr 142/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.).

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Waldemar Michaldo.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. w C. (następca prawny S. Sp. z o.o. S.K.A.) na decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 2 lipca 2018 r. nr (...), określił A. S.A. w C. (następca prawny S. Sp. z o.o. S.K.A. w C.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł za styczeń 2013 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 6 kwietnia 2018 r. wydał on wobec spółki wynik kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka nie złożyła, w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, korekty uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7. Postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. nr (...), doręczonym podatnikowi w dniu 29 maja 2018 r., kontrola celno-skarbowa, została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania ustalono, że dnia 14 stycznia 2013 r. do spółki został wniesiony wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego "A. ". Prawa ochronne na znak towarowy zostały zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej pod numerem (...). Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. podjęło w dniu 14 stycznia 2013 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z wartości (...) zł do (...) zł w drodze emisji nowych imiennych, nieuprzywilejowanych 50.000 akcji serii B o wartości nominalnej (...) zł każda i "łącznej cenie emisyjnej" równej (...) zł. Akcje te zostały objęte, w trybie subskrypcji prywatnej, przez jedynego akcjonariusza spółki - firmę A. S.A. siedzibą w C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy "A. " na podstawie "Umowy objęcia akcji w drodze subskrypcji zamkniętej" z dnia 14 stycznia 2013 r. Powyższy znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna został wyceniony na dzień 30 września 2012 r. na kwotę (...) zł przez G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. na podstawie "Wyceny wartości rynkowej znaku towarowego A. " z dnia 6 grudnia 2012 r. "(...)" zawarta została w formie aktu notarialnego w dniu 14 stycznia 2013 r., pomiędzy A. S.A. z siedzibą w C. reprezentowaną przez Z. J., a S. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w C. reprezentowaną przez Z. J. - prezesa zarządu komplementariusza tj. spółki A. Sp. z o.o.

Spółka obejmująca akcje zobowiązała się pokryć objęcie ww. akcji wkładem niepieniężnym w wysokości netto (...) zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie (...) zł.

Jak podkreślił organ, A. S.A. wystawiła na rzecz S. Sp. z o.o. S.K.A. fakturę nr (...) z dnia 14 stycznia 2013 r. na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł, z określonymi terminami płatności: (...) zł do dnia 14 stycznia 2013 r. i (...) zł do dnia 31 maja 2013 r.

Według postanowień "Umowy przeniesienia własności wkładu" z dnia 14 stycznia 2013 r. z uwagi na obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od czynności wniesienia aportu przez A. S.A. i konieczność wystawienia faktury potwierdzającej tę transakcję, S. Sp. z o.o. S.K.A. zobowiązała się "zwrócić na rzecz spółki wnoszącej równowartość podatku od towarów i usług uiszczonego" przez spółkę A. S.A.

Podwyższenie kapitału zakładowego do wysokości (...) zł, wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B.-B. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 stycznia 2013 r., wskazując wartość objętych akcji za aport (...) zł. Na kapitał zakładowy spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. przekazano wartość (...) zł, natomiast na kapitał zapasowy zaksięgowano kwotę (...) zł.

Organ I instancji wskazał nadto, że rozliczając podatek od towarów i usług spółka (S. Sp. z o.o. S.K.A.) złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., wykazując w niej: sprzedaż opodatkowaną (...) zł i podatek należny w kwocie (...) zł, nabycie towarów i usług pozostałych (...) zł, podatek naliczony (...) zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu Skarbowego (...) zł.

W ocenie organu I instancji, spółka zastosowała do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepis art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT), w miejsce art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do S. Sp. z o.o. S.K.A. winna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport, akcji tj. kwocie (...) zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości (...) zł. Skutkiem przyjęcia nieprawidłowej wielkości do podstawy opodatkowania, stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia.

W odwołaniu A. S.A. z siedzibą w C. zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie. Naruszenie to doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji podstawy opodatkowania czynności aportu w wysokości wartości nominalnej objętych przez spółkę w S. Sp. z o.o. S.K.A. akcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, poprzez wadliwe zastosowanie, w sytuacji, gdy faktura VAT z dnia 14 stycznia 2013 r. nr (...) na kwotę (...) zł i kwotę (...) zł podatku VAT, jest prawidłowo wystawiona i podaje kwoty zgodne z rzeczywistością.

Ponadto w odwołaniu podniesiono, że orzecznictwo, które organ podatkowy wymienił w decyzji nie dotyczyło spółki komandytowo-akcyjnej a spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zatem nie może ono mieć zastosowania do rozpatrzonej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 lipca 2013 r.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz zarzutami odwołania Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K., decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności mając na uwadze przepisy ustawy o VAT, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy, będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę, na rzecz wnoszącego aport.

Następnie organ II instancji wskazał, że w odwołaniu spółka podniosła, że wartość emisyjna akcji wydanych w zamian za aport niepieniężny w postaci znaku towarowego winna stanowić podstawę opodatkowania i na tę okoliczność powołała liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednocześnie zarzuciła ona organowi I instancji brak odniesienia się do tez wyroków przywołanych przez nią na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Zdaniem organu II instancji, w zakwestionowanej decyzji odniesiono się do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, akcentując, że w 2013 r. istniały wyroki wskazujące na konieczność stosowania w takich stanach faktycznych, jak opisywany, przepisu art. 29 ust. 1, a nie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Organ II instancji wskazał, że wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 29 sierpnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów zawierał informację o istnieniu wówczas różnych wyroków. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, uzasadniając odmowę podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie podstawy opodatkowania aportu, pokreślił incydentalność orzeczeń wskazujących na cenę rynkową jako podstawę opodatkowania w związku z czym nie mogły być one uznane za odrębną "linię orzeczniczą".

W decyzji z dnia 2 lipca 2018 r. przytoczono sygnatury wyroków oraz fragmenty uzasadnień niektórych wyroków jako uzasadnienie stanowiska zawartego w jej osnowie. Organ I instancji przychylił się zatem do określonej w nich interpretacji przepisów opodatkowania aportu, uzasadniając obszernie przesłanki takiego podejścia.

Organ II instancji podkreślił, że podziela argumentację wynikającą z wyroków sądów administracyjnych wskazujących jako podstawę opodatkowania wartość nominalną wydanych w zamian za aport akcji i tym samym nie podziela argumentów podniesionych przez stronę i tez wyroków przywołanych w odwołaniu. Ponadto, jak wyjaśnił organ II instancji, jeden z wyroków WSA o sygn. akt I SA/Wr 232/11 wydany w dniu 31 marca 2011 r., na który się powołuje strona w odwołaniu, został uchylony przez wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11.

Za trafne należy przyjąć zdaniem organu, argumenty podniesione w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11.

Natomiast według spółki przedmiotowy wyrok nie powinien mieć znaczenia dla oceny sprawy wniesienia aportu przez A. S.A. do S. Sp. z o.o. S.K.A., gdyż nie odnosi się do sytuacji wniesienia wkładu w części na kapitał zapasowy, a w części na kapitał zakładowy, co miało miejsce w badanej sprawie.

Organ II instancji podkreślił jednak, że w uzasadnieniu wyroku sąd w sposób jednoznaczny określił stanowisko dotyczące wartości nominalnej udziałów traktowanej jako ekwiwalent przekazywany w zamian za przedmiot aportu. Pomimo, iż treść omawianego wyroku dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której występują udziały, to orzecznictwo dotyczące wydania akcji w spółce akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej traktuje tak samo udziały i akcje wydawane w zamian za wniesiony aport. Regulacje Kodeksu spółek handlowych stanowią wprost w art. 126 § 1 pkt 2, że do spółki komandytowo-akcyjnej w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ponadto organ II instancji wskazał, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt SA/Kr 1875/14 wypowiedział się w przedmiocie wniesienia aportu właśnie do spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu sąd skonstatował, że strona wnosząca aport w zamian za wkład niepieniężny otrzymuje jedynie akcje, co oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna w zamian za uzyskany wkład "zapłaciła" jedynie swoimi akcjami, które posiadają określoną wartości nominalną. Jak wywodzi Sąd: cyt. "skoro strona skarżąca nie otrzymała nic więcej, wartość nominalna akcji stanowić będzie zapłatę za wniesiony do SKA wkład niepieniężny (aport)."

Z tego względu organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że orzecznictwo powołane w decyzji nie dotyczy transakcji przeprowadzonej pomiędzy A. S.A. i S. Sp. z o.o. S.K.A., a odnosi się wyłącznie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i nie powinno mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Organ II instancji nadto przyznał rację spółce, że pojęcie wartości nominalnej i emisyjnej akcji jest rozwinięte w Kodeksie spółek handlowych, gdyż to te przepisy statuują wymogi skuteczności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, jak również zasady powiększania kapitału zakładowego i zapasowego spółek prawa handlowego.

Natomiast prawo podatkowe, jako odrębna dziedzina prawa, korzystając z pojęć i definicji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, reguluje wyłącznie skutki podatkowe czynności prawnych dokonywanych przez spółki prawa handlowego. Ustawa o VAT ustanawia kompleksowo zasady ustalania wszystkich niezbędnych elementów prowadzących do wskazania wysokości podatku od towarów i usług, w tym odliczeń pomniejszających podatek należny. Przepisy prowadzące do wskazania podstawy opodatkowania, nie stoją w kolizji do regulacji zawartych wprawie spółek handlowych. Słusznie w odwołaniu zauważyła spółka, że instytucja ceny emisyjnej nowych akcji czy nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów czy akcji jest ściśle określona w k.s.h., a wskazanie ceny emisyjnej akcji jest niezbędne do przeprowadzenia ważnej emisji akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy podatkowe określają jedynie skutki podatkowe dokonywanych czynności, pozostając bez wpływu na skutki wywoływane w zakresie prawa spółek, czyli prawa prywatnego.

Analizując zarzuty spółki dotyczące braku określenia "ceny" dla transakcji wniesienia aportu, w których podkreślono, iż " w przypadku wnoszenia aportu nigdy nie ustala się ceny aportu - taki element w ogóle nie funkcjonuje", organ II instancji wskazał na rozumienie pojęcia "kwoty należnej" użyte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących elementów konstrukcyjnych podatku, tj.: obrotu i podstawy opodatkowania. Orzecznictwo sądowe zdefiniowało pojęcie "kwoty należnej", stanowiącej podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, jako określoną kwotowo sumę wartości nominalnej udziałów stanowiącą odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki. To wartość nominalna jest podstawą opodatkowania tej czynności. Wspólnik wnoszący przedmiot aportu otrzymuje od "spółki "wynagradzającej" go za aport udziały o określonej wartości, a w konsekwencji "do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które definiuje pojęcie wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wartość ekwiwalentna oznacza wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca bądź usługodawca otrzymał (lub które ma otrzymać zgodnie z umową). Postrzega się ją jako wystarczającą z ich punktu widzenia. Oznacza to, iż poza pewnymi wyjątkami podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi "wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych" Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Zatem wartość nominalna akcji wydanych w badanej sprawie przez spółkę w wysokości (...) zł jako jedyny ekwiwalent podmiotowi wnoszącemu aport spełnia kryterium obiektywnej wartości omówione powyżej.

Organ II instancji wskazał, że strona podkreślała w odwołaniu, że w przypadku wniesienia aportu spółka z tytułu przeniesienia prawa do znaku towarowego nie otrzymywała żadnej kwoty należnej i nie miała prawa żądać żadnej ceny. Czynności wniesienia składnika majątku do spółki w ramach aportu przypisane jest wydanie udziałów lub akcji - zatem wartość tych udziałów lub akcji - stanowi ekwiwalent odpowiadający kwocie należnej w zamian za wniesiony aport. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku.

Jak podkreślił organ II instancji w przypadku wniesienia aportu możliwe jest określenie ceny dla tej czynności prawnej, dlatego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie znajdował zastosowania przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Cena stanowi ekwiwalent za otrzymane przez spółkę dobro niematerialne, jakim w opisywanej sprawie jest prawo do znaku towarowego. Takie znaczenie pojęcia "ceny" potwierdza orzecznictwo. W przedstawionym stanie faktycznym właściwym jest zastosowanie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrażona pieniężnie wartość objętych udziałów/akcji stanowi wynagrodzenie wspólnika za rzeczy bądź prawa, które ten zobowiązuje się wnieść do spółki, zatem jest "kwotą należną" wskazaną w przepisie art. 29 ust. 1 cyt. ustawy.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 431 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na mocy art. 432 § 1 pkt 1 i 4 k.s.h. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać m.in. sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony oraz cenę emisyjną nowych akcji lub upoważnienie zarządu albo rady nadzorczej do oznaczenia ceny emisyjnej. Przepis art. 396 § 2 k.s.h. stanowi, iż do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Jednak dodać należy, iż kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji i wartością rynkową przedmiotu aportu wynikającą z wyceny dokonanej przez biegłego, ujętej, w księgach rachunkowych na kontach służących ewidencjonowaniu kapitału zapasowego, nie można uznać za "kwotę należną" rozumianą jako ekwiwalent za wniesienie aportu, gdyż kapitał zapasowy nie jest przynależny akcjonariuszowi i nie może stanowić elementu wynagrodzenia.

Jak podkreślił organ II instancji, w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2013 r. sygn. akt. I FPS 6/13 sąd wypowiedział się za prawidłowością stosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla wniesienia aportu do spółek prawa handlowego. Z orzeczenia tego wynika, że przy zastosowaniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT suma wartości nominalnej udziałów lub akcji jest całkowitym odzwierciedleniem wartości wkładu wnoszonego do spółki i stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki).

W tym miejscu organ II instancji odniósł się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego oraz należnego. Jak wyjaśnił, w świetle tego, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego nieprawidłowo określonego w fakturze VAT na skutek przyjęcia wadliwej podstawy opodatkowania, zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Podkreślił on przy tym, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i musi odzwierciedlać prawdziwy (rzeczywisty) przebieg zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego, wartość podatku i wysokość wpływającej na nią podstawy opodatkowania została dla opisywanej transakcji przyjęta przez spółkę w nieprawidłowej wysokości. Pomimo, iż faktura nr (...) z dnia 14 stycznia 2013 r. zawiera jedną pozycję dotyczącą przeniesienia prawa własności do znaku towarowego A. poprawne jest uznanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w części, która jest zgodna z rzeczywistą - wyznaczoną ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa - kwotą należną związaną z wniesieniem aportu do S. Sp. z o.o. S.K.A. Stosując się do zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje zatem prawo odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwe jest określenie rzeczywistej wartości transakcji wniesienia aportu do spółki w wysokości wartości nominalnej wydanych akcji (...) zł w miejsce zawyżonej wykazanej w fakturze nr (...)

Organ II instancji podkreślił, że spółka zachowała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem dodatkowe informacje w zakresie objętym badaną fakturą pozwoliły ustalić właściwą kwotę podatku wynikającą z rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej wartości dokonanej transakcji.

Z uwagi na to jak podkreślił organ II instancji, wartość nominalna akcji wydanych w zamian za aport w wysokości (...) zł stanowi wartość netto transakcji i należy do tej wartości - jako podstawy opodatkowania - doliczyć wartość podatku od towarów i usług. W "Umowie przeniesienia własności wkładu" z dnia 14 stycznia 2013 r. strony dokonujące czynności wniesienia aportu w sposób wyraźny oświadczyły, że "wartość wkładu niepieniężnego do Spółki Przyjmującej została ustalona w wartości netto przedmiotu wkładu" (zapis § 2 umowy). Konsekwencją tego jest - w przypadku skorygowania wysokości podstawy opodatkowania tej transakcji - wskazanie wartość podatku należnego od prawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania tej transakcji w wysokości: (...) zł x 23% = (...) zł Organ II instancji wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż strony zawarły w dniu 31 stycznia 2013 r. "Umowę o przelew wierzytelności w miejsce wykonania", na mocy której obowiązek zapłaty wierzytelności przysługującej A. S.A. z tytułu obowiązku zwrotu przez S. Sp. z o.o. S.K.A. wartości podatku od towarów i usług w kwocie (...) zł został przeniesiony na podmiot A. S.A. Sp. jawna.

Następnie organ podatkowy odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego, podkreślił, że w dniu 29 stycznia 2013 r. spółka zbyła znak towarowy "A. ". Analiza akt sprawy wskazuje, iż wartość podatku należnego wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez spółkę S. Sp. z o.o. S.K.A. wynika w znacznej części z faktury nr (...) z dnia 29 stycznia 2013 r. wystawionej przez spółkę dla A. S.A. Sp. jawna na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł, z określonymi terminami płatności: (...) zł do dnia 29 stycznia 2013 r. oraz (...) zł do dnia 29 maja 2013 r.

Faktura ta dokumentuje zbycie znaku towarowego "A. " przez S. Sp. z o.o. S.K.A. na rzecz A. S.A. Sp. jawna - obie reprezentowane przez Z. J. Umowę sprzedaży zawarto w dniu 29 stycznia 2013 r. Według umowy przedmiotem sprzedaży jest całość praw do Znaku Towarowego w ich pełnym zakresie zarejestrowanych przez Urząd Patentowy pod numerem (...) (tj. w odniesieniu do wszystkich towarów i usług przyporządkowanych na etapie rejestracji Znaków Towarowych), a zgodnie z § 3 pkt 4 umowy cena została ustalona w parciu o wycenę wartości rynkowej z dnia 6 grudnia 2012 r. sporządzoną przez G. Sp. z o.o. Sp.k.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że A. S.A. Sp. jawna, jako dłużnik z tytułu tej transakcji, nie dokonała zapłaty, gdyż strony umowy zawarły w tym samym dniu "Umowę potrącenia". Na mocy tej umowy S. Sp. z o.o. S.K.A. i A. S.A. Sp. jawna - obie reprezentowane przez Z. J. - oświadczyły, że dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wzajemna wierzytelność przysługująca spółce A. S.A. Sp. jawna wobec S. Sp. z o.o. S.K.A. w wysokości (...) zł wynikała "z tytułu przewidzianego umową spółki A. S.A. Sp. jawna wkładu pieniężnego.

Organ II instancji podniósł, że w wyniku ukształtowania w taki sposób wzajemnych umów pomiędzy stronami dokonującymi aportu, rozliczenia pomiędzy tymi spółkami nie wymagały zaangażowania środków finansowych. W świetle powyższego jedyną kwotą, która została zapłacona przez podmiot powiązany (ale niebiorący udziału w czynności wniesienia aportu) "w miejsce wykonania świadczenia" była wartość podatku od towarów i usług, którą podmiot wnoszący aport był zobowiązany odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu tej transakcji.

Jednocześnie wskazano na powiązania istniejące pomiędzy spółkami.

Z danych znajdujących się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż jedynym akcjonariuszem A. S.A. był Z. J., który jednocześnie-w okresie, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa - był prezesem zarządu tej spółki. Wspólnikami utworzonej na mocy umowy z dnia 17 grudnia 2012 r. spółki A. S.A. Sp. jawna (data wpisu do rejestru przedsiębiorców 31 grudnia 2012 r.) były: od jej utworzenia spółka A. S.A. oraz S. Sp. z o.o. S.K.A., następnie wpis do KRS z dnia 1 marca 2014 r. potwierdza zmianę wspólników na: A. S.A. i A. Sp. z o.o. Podmiot A. S.A. Sp. jawna został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 8 marca 2017 r. Ponadto komplementariuszem spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. była w 2013 r. spółka A. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu w czasie realizowania czynności wniesienia aportu był Z. J. Jej akcjonariuszem - wskutek wniesienia badanego aportu w dniu 14 stycznia 2013 r. - został podmiot A. S.A. Po wniesieniu znaku towarowego spółka wnosząca aport połączyła się ze spółką S. Sp. z o.o. S.K.A. na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. z dnia 14 maja 2014 r. Podmiot A. S.A. stał się następcą prawnym przejmowanej spółki. Do połączenia doszło przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na A. S.A. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Organ II instancji przedstawił w tym miejscu w sposób graficzny umowy i wzajemne transakcje spółek powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że wartość ekwiwalentu ujęta w fakturze nr (...) z dnia 14 stycznia 2013 r. nie wyrażała rzeczywistej kwoty należnej zdefiniowanej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto kwota podana w fakturze wystawionej w związku z dokonanym aportem jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony tej umowy, co oznacza, że nabywca, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłacił lub zapłacił ją w odmiennej wysokości niż to wynikało z faktury. W efekcie ustalenie dokonane przez spółki powiązane w odniesieniu do wysokości kwoty należnej z tytułu wniesienia aportu nie wpłynęłoby w żaden sposób na płatności, które winny być dokonane w związku z dokonaniem tej transakcji. Podmioty reprezentowane przez tę samą osobę tak skonstruowały liczne wzajemne umowy, że żadna kwota należności wynikająca z transakcji polegającej na wniesieniu aportu faktycznie nie obciążała stron tej czynności. W aktach sprawy znajduje się dowód dokonania przelewu w dniu 2 kwietnia 2013 r. przez A. S.A. Sp. jawna kwoty (...) zł na rzecz A. S.A.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S.A. w C. (następca prawny S. Sp. z o.o. S.K.A. w C.) zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie,

- art. 29 ust. 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego doszło do nieprawidłowego przyjęcia przez Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego jest wartość nominalna objętych przez spółkę w S. sp. z o.o. SKA akcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie, w sytuacji, gdy faktura VAT z dnia 14 stycznia 2013 r. nr (...) na kwotę (...) zł i kwotę VAT (...) zł jest prawidłowo wystawiona i podaje kwoty zgodne z rzeczywistością.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym wobec art. 29 ust. 1 tej ustawy i w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 29 ust. 9. Dla transakcji wniesienia aportu przez A. S.A. do S. Sp. z o.o. S.K.A. w styczniu 2013 r. nie została określona cena, gdyż dla tego rodzaju czynności jak wniesienie aportu "nigdy nie ustala się ceny, taki element transakcji w ogóle nie funkcjonuje". W związku z powyższym, zdaniem strony skarżącej, Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. dokonał wykładni contra legem, zawężając zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

W ocenie spółki z wniesieniem aportu (i) nie wiąże się uzyskanie żadnej "ceny", (ii) a definicje słownikowe pojęcia "ceny" jako: "wartości wyrażonej w pewnym mierniku wartości towaru" implikują wniosek, że jest nią wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby podzielić stanowisko Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K., odnośnie konieczności zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT to podstawą opodatkowania jako ekwiwalent mogłaby być wyłącznie wartość emisyjna akcji A. Sp. z o.o. S.K.A., a nie wartość nominalna tych akcji zastosowana w decyzji organu podatkowego.

Przywołując orzecznictwo, skarżąca spółka wskazała, że zawarte w decyzji rozważania dotyczące "kwoty należnej" nie dotyczą sprawy, bowiem nie mają zastosowania do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż przepis ten mówi o " cenie ", a nie o "kwocie należnej". W badanej transakcji strony nie ustaliły ceny, co implikuje konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT i przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Skarżąca spółka również odnosząc się do przywołanego przez organ podatkowy orzecznictwa TSUE podkreśliła, że nie dotyczy ono zagadnień rozpatrywanej sprawy. Ponadto postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r., sygn. I FPS 6/13, wydane w składzie siedmiu sędziów, poza tym, że nie dotyczy wniesienia aportu do spółek akcyjnych czy komandytowo-akcyjnych, nie odnosi się, jak podkreśliła skarżąca, do jej sytuacji, gdyż nie było w nim mowy o wnoszeniu aportu, w którym część jego wartości jest wnoszona na kapitał zapasowy - tak jak w przypadku aportu wnoszonego do A. Sp. z o.o. S.K.A. NSA rozstrzygał kwestię, gdzie w zamian za wniesiony wkład obejmowane są udziały, podczas gdy skarżąca wyemitowała akcje, dla których była ściśle określona cena emisyjna.

Spółka podkreśliła, że nie można do transakcji wniesienia aportu do spółek komandytowo-akcyjnych czy spółek akcyjnych porównywać wniesienia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem wyroki powołane przez organ podatkowy w decyzji organu II instancji nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto skarżąca spółka wyjaśniła, że faktura potwierdzająca przeniesienie prawa własności przedmiotu aportu została wystawiona prawidłowo i fakt, że nie doszło do fizycznego przekazania kwoty ujętej w tej fakturze, a sposobem zapłaty było potrącenie wzajemnych należności stron umowy, które jest dopuszczalnym prawnie sposobem umorzenia wzajemnych zobowiązań, "nie może stanowić podstawy do odmowy odliczenia podatku VAT w określonej kwocie".

W odpowiedzi na skargę Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do postanowień art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 2 lipca 2018 r. w sprawie określenia A. S.A. w C. (następca prawny S. Sp. z o.o. S.K.A) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w do spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej skarżąca spółka) w dniu 14 stycznia 2013 r. został wniesiony wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego "A. " Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki podjęło w dniu 14 stycznia 2013 r. uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z wartości (...) zł do (...) zł w drodze emisji 50.000 nowych akcji imiennych o wartości nominalnej (...) zł każda i łącznej cenie emisyjnej równej (...) zł.

Umowa przeniesienia własności wkładu zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2013 r. pomiędzy A. S.A. a S. Sp. z o.o. S.K.A. została potwierdzona wystawieniem przez A. S.A. na rzecz S. Sp. z o.o. S.K.A faktury VAT nr (...) z dnia 14 stycznia 2013 r. na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł, brutto (...) zł.

Skarżąca spółka rozliczając podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. wykazała nabycie towarów i usług w kwocie (...) zł oraz podatek naliczony w kwocie (...) zł.

W ocenie organu podatkowego dokonując powyższego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wystawca faktury (A. S.A.) zastosował do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepis art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT), w miejsce art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do S. Sp. z o.o. S.K.A. winna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport, akcji tj. kwocie (...) zł, a nie wartości emisyjnej akcji w wysokości (...) zł. Skutkiem przyjęcia nieprawidłowej wartości podstawy opodatkowania, nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżąca spółka w skardze zakwestionowała rozstrzygnięcia organu podatkowego, stojąc na stanowisko, że miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie (...) zł, ponieważ prawidłowo wystawca faktury, stosując art. 29 ust. 9 ustawy o VAT jako podstawę opodatkowania przyjął cenę emisyjną akcji w kwocie (...) zł.

Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było - co do zasady - stwierdzenie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w styczniu 2013 r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki, a w konsekwencji zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatku do towarów i usług za styczeń 2013 r. podatku naliczonego wyliczonego od ustalonej w według wartości emisyjnej akcji podstawy opodatkowania.

Obowiązujący w tym czasie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Istotny z punktu widzenia argumentacji skarżącej spółki przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT przewidywał natomiast, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przepisy te utraciły swą moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2014 r. (art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 35) a w ich miejsce wprowadzono regulację art. 29a ustawy o VAT, którą Sąd przywołuje z uwagi konieczność posłużenia się nią (wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych) przy ocenie sposobu wykładni przepisu art. 29 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.

Ustęp 1 wskazanego przepisu stanowi, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Bazując na obowiązującym w dacie wniesienia aportu stanie prawnym interpretowanym w kontekście doprecyzowującej nowelizacji ustawy o VAT poprzez zastąpienie art. 29 ustawy o VAT - art. 29a ustawy o VAT oraz w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych, niebudzące - w jego ocenie - wątpliwości co do sposobu prawidłowej wykładni, organ podatkowy przyjął, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego winna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej akcji stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do spółki i to wartość nominalna winna być podstawą opodatkowania tej czynności.

Z podglądem tym nie sposób się nie zgodzić. Zważyć bowiem należy, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są prawa do wartości niematerialnych i prawnych, dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego ekwiwalentem dla wnoszącego będzie wartość udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za ten wkład o określonej wartości nominalnej. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności, przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu w szczególności z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń między stronami. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Akcje (udziały) stanowią na gruncie ustawy o VAT formę odpłatności, za wnoszony aport.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny akcji o określonej wartości nominalnej, to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc w zamian za wkład w postaci znaku towarowego "A. ", w skarżącej spółce wyemitowano akcje o wartości nominalnej (...) zł, objęte przez jedynego akcjonariusza A. S.A., ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Na gruncie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. pewną rozbieżność rodziła kwestia, czy podstawę opodatkowania w tożsamych stanach faktycznych stanowić będzie suma nominalnej wartości udziałów (akcji), stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czy też ich wartość rynkowa stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, stwierdził, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,a suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę należną. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych orzeczeniach NSA, przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 225/13, z dnia 6 marca 2015 r. sygn., akt I FSK 478/14 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach WSA: z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/ Gl 1235/13, z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 756/11, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych w dacie dokonywania transakcji występowały również orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko. W wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 211/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku a przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Za taką interpretacją opowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 697/10.

Kwestie te ostatecznie wyjaśniło postanowienie NSA wydane w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I FPS 6/13, którym co prawda sąd ten odmówił podjęcia uchwały, jednak w uzasadnieniu podkreślił, że "stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną". Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia (odmowy podjęcia uchwały), było przede wszystkim to, że jedna z linii orzeczniczych (prounijną) jest przeważająca a wydanie odmiennych rozstrzygnięć może być uznane jedynie za "incydent orzeczniczy" nie zaś rozbieżność w orzecznictwie, wymagającą wydania uchwały. Kolejnym argumentem był fakt, że z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o VAT będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Wyjaśnił przy tym NSA, że "w uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o VAT wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę".

Ostatecznie skonkludowano, iż stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej".

W kontekście powyższego uznać należy, że rozstrzygając w niniejszej sprawie i przyjmując do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do skarżącej spółki wkładu niepieniężnego wartość nominalną akcji, organ podatkowy uwzględnił wykładnię prounijną, mając na uwadze cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdą zasady ogólne poprzez uznanie, że kwotę należną za wniesiony aport stanowi suma wartości nominalnej emitowanych i objętych akcji. Uwzględnił zatem, iż odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym był art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Obowiązująca obecnie regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie już wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wysokość otrzymanej zapłaty. Uchylenie art. 29 ustawy o VAT i zastąpienie jej nowym przepisem art. 29a było wynikiem dostosowania stanu prawnego do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. W nowym stanie prawnym brak jest odesłania - przy ustalaniu podstawy opodatkowania - do wartości rynkowej towarów i usług, tak jak do końca 2013 r. miało to miejsce w art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze, podnoszone były przez skarżącą spółkę argumenty dowodzące, że w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki w zamian za akcje bądź udziały nie można mówić o "cenie aportu", jak również nie można posługiwać się w tej sytuacji pojęciem "kwota należna", o której była mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu powyższe argumenty nie mogą podważyć zasadności stanowiska organu podatkowego. Podstawa opodatkowania nie powinna być określona według wartości rynkowej tj. zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, jak by tego chciała strona skarżąca. Akcje bądź udziały stanowią na gruncie ustawy o VAT formę odpłatności, za wnoszony aport (wkład niepieniężny). Wniesienie aportu stanowi w zależności od przedmiotu dostawę towaru lub świadczenie usługi, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości akcji (udziałów) o określonej wartości nominalnej.

Zdaniem Sądu, w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny zostały wyemitowane i objęte przez akcjonariusza akcje o określonej wartości nominalnej, to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie właśnie ową "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego wnoszącemu aport (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Warto podkreślić, że wartość nominalna, to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale). Zatem wartość nominalna akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), objęta w zamian za wkład niepieniężny (aport rzeczowy) wyznacza podstawę opodatkowania. Skoro więc skarżąca spółka wyemitowała akcje o wartości nominalnej (...) zł, które w całości zostały objęte przez jedynego akcjonariusza (A. S.A.), to ta kwota wyznacza podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu.

Po drugie, trzeba mieć na względzie to, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013 r. określał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należna za dostawę towaru lub świadczenie usług, a więc wszystko to co nabywca zapłacił. Skarżąca spółka za wniesione wkłady niepieniężne mogła "zapłacić" jedynie swoimi akcjami. W tym wypadku ceną jest właśnie łączna nominalna wartość wyemitowanych akcji ((...) zł).

Nie można również zgodzić się ze skarżącą spółką, że wskazane przez organ podatkowy orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych nie jest adekwatne w niniejszej sprawie, ponieważ nie dotyczyło wniesienia aportu do spółek akcyjnych, lecz do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Jakkolwiek skarżąca spółka zarzuciła, że cyt "nie można do transakcji wniesienia aportu do spółek komandytowo-akcyjnych czy spółek akcyjnych porównywać wniesienie aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością", to jednakże nie uzasadniła, dlaczego różnicuje w ten sposób spółki kapitałowe, skoro ich nie różnicuje ustawodawca podatkowy, bardzo często posługując się łącznie pojęciami udziałów/akcji. W tym kontekście zasadnie organ podatkowy przywołał wyrok WSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1875/14, w którym stwierdzono, że "Podstawą opodatkowania wniesienia aportu do SKA składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wszystko co stanowi zapłatę (...), pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny".

Na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki, zwrócił uwagę - według niego - na kolejny bardzo ważny aspekt, który w dotychczasowym orzecznictwie nie był analizowany i jest specyficzny dla rozpoznawanej sprawy, a mianowicie "rażącą dysproporcje pomiędzy wartością nominalna, a wartością emisyjną akcji wyemitowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego "A. ". W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącej spółki w żaden sposób nie wykazał, dlaczego z tego tylko powodu, że wartość nominalna znacząco (rażąco) jest niższa od wartości emisyjnej, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma być przyjęta wyższa wartość emisyjna, a nie wartość nominalna.

Spółka w skardze podnosiła także okoliczność, że do spółki wniesiono aport niepieniężny, który został wyceniony na kwotę (...) zł. W zamian za ten wkład akcjonariusz otrzymał akcje o wartości (...) zł. W pozostałym zakresie aport niepieniężny został zaliczony na kapitał zapasowy. Zatem A. S.A. otrzymała faktycznie za wniesiony aport akcje o wartości (...) zł. Odnosząc się do powyższego, należy przy tym podkreślić, że wielkość posiadanych akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników spółki akcyjnej (komandytowo-akcyjnej). W tym kontekście bez żadnego znaczenia jest to, że nadwyżka aportu niepieniężnego, została zaliczona na kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki i oczywistym jest, że nie można utożsamiać go z kapitałem zakładowym. Również nie można stawiać znaku równości pomiędzy wartością nominalną objętych akcji, a wartością kapitału zapasowego. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług) istotna jest wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zakładowy, a nie zapasowy, co wyrażone jest poprzez określenie wartości nominalnej akcji wyemitowanych i wydanych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego i co pozostaje w zgodzie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej, komandytowo-akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport - jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) - jest już utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2326/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2326/15 czy WSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 500/16 - wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, należy w jakiej części przyznać rację skarżącej spółce, że nie można uznać, że pogląd ten był jednolicie akceptowany już w 2013 r. kiedy miała miejsce przedmiotowa transakcja wniesienia aportu. W orzecznictwie sądowym jak i w wydawanych interpretacjach indywidualnych rysowały się na tym tle konkurencyjne poglądy, co do których przesądzająco wypowiedział się NSA w cytowanym wyżej postanowieniu. Chociaż jednak nie można zdecydowanie stwierdzić, że w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji w styczniu 2013 r. utrwalona była linia orzecznicza uznająca za taką podstawę wartość nominalną udziałów (akcji) objętych w zamian za aport - nie może to oznaczać, że sporną fakturę VAT aportową z dnia 14 stycznia 2013 r. należy uznać za prawidłową. Obiektywnie bowiem, przyjęta w niej podstawa opodatkowania - wartość rynkowa (emisyjna) akcji, była niezgodna z treścią przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne jest, że okoliczność ta ma znaczenie dla oceny zgodności treści przedmiotowej faktury VAT z rzeczywistym przebiegiem transakcji w rozumieniu także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

W tym miejscu zreasumować należy pierwszą część rozważań i stwierdzić, iż prawidłowo - w ocenie Sądu - organ podatkowy stwierdził, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę).

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanej w styczniu 2013 r. adekwatnie do wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b tej ustawy, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Słusznie w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował aportową fakturę VAT nr (...) z dnia 14 stycznia 2013 r. jako "nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w niej "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Słusznie też stwierdził, że cytowany przepis nie dotyczy wyłącznie sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z fakturą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca, czy, szerzej, dokumentem wystawionym w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, rozpatrującego niniejszą sprawę - w ustalonym stanie faktycznym - zasadnym było zakwalifikowanie przedmiotowej faktury aportowej VAT jako nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na podanie w niej kwoty niezgodnej z rzeczywistością w rozumieniu Tyma samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy o VAT również za nieuzasadniony. Przepis ten bowiem ma charakter bezwzględny, oderwany od jakichkolwiek przesłanek subiektywnych, które mogłyby zostać uwzględnione dla ekskulpacji podatnika, który ujął w rozliczeniu fakturę wskazującą kwotę niezgodną z rzeczywistością. Przepis nie daje żadnej możliwości odnoszenia się do przyczyn takiego stanu rzeczy lub też kwestii stopnia zawinienia podatnika. Decydują okoliczności obiektywne. Za taką okoliczność nie może zatem być także uznane istnienie wątpliwości po stronie podatnika co do sposobu wykładni przepisu prawa materialnego. W razie występowania takich wątpliwości jedyną możliwością dla podatnika było wystąpienie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, określającej jego sytuację prawną w konkretnym stanie faktycznym i rodzącej określone w ustawie środki ochronne. O taką interpretację w niniejszej sprawie skarżąca spółka jednak nie wystąpiła.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.