Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721981

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Kr 1384/18
Skutki stwierdzenia nierzetelności ewidencji.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.).

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Waldemar Michaldo.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) października 2018 r. Nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Po rozpatrzeniu odwołania T. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 maja 2018 r., nr (...), ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., którą określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w kwocie (...) zł oraz należny ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości (...) zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 października 2018 r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie maiło miejsce w następujących okolicznościach faktycznych. Podatnik w 2014 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych oraz transportu osób dorożką konną. W dniu 20 stycznia 2015 r. złożył zeznanie (PIT-28) o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w ww. zakresie. Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r., w wyniku której, organ I instancji stwierdził, iż ewidencja przychodów za ww. okres jest nierzetelna z uwagi na zaniżenie przychodu z wynajmu pokoi gościnnych. Zebrany materiał dowodowy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania podatkowego pokazał, że podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów, znacznie zaniżając wykazywane w niej przychody, a więc dane, wynikające z prowadzonej ewidencji nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie normę prawną wyrażoną w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób dający obraz zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowania przychodu za 2014 r. organ I instancji dokonał w oparciu o przedłożone wydruki historii rachunków bankowych, informacje uzyskane z Booking.com., oświadczenia osób korzystających z noclegów, jak również złożone zeznania świadków, dokonujących wpłat zaliczek na konto, przekazem pocztowym oraz dokonujących rezerwacji za pomocą ww. portalu. Na stronie 4-7 omawianej decyzji przedstawiono szczegółowo tok prowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego organ I instancji, kończąc postępowanie podatkowe, wydał decyzję z dnia 25 maja 2018 r., o której mowa na wstępie.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zaskarżył ją w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 120. 121, 122. 180, 181, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p.") oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, art. 21 § 1 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stanu faktycznego, art. 139, 190. 191. 193. 284. 284b. 288, 293 o.p. w zw. w związku z naruszeniem przepisów proceduralnych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że na etapie kontroli podatkowej w aktach sprawy brak było dokumentu, będącego zapytaniem do holenderskiej administracji podatkowej, jak też dokumentów, mających wskazywać na współpracę z podmiotem booking.com. W aktach znajdowało się pismo Izby Skarbowej w K. informujące o odpowiedzi administracji holenderskiej bez wskazania, kogo informacje dotyczą; adresatami pisma byli pracownicy Urzędu Skarbowego w Z., którzy nie figurowali w upoważnieniu do kontroli, jako osoby kontrolujące, a zatem mające bezpodstawny i nieuprawniony dostęp do materiałów objętych tajemnicą skarbową, w materiałach znajdowały się informacje o rachunku bankowym. Informacje z banku oraz poczty polskiej, o które wystąpił organ I instancji obejmowały również 2013 r., czyli wykraczały poza okres kontroli określony w upoważnieniu; ponieważ brak było upoważnienia do żądania danych za 2013 r., to informacje za ten okres nie stanowią materiału dowodowego w sprawie. Wskazano, że w protokole kontroli zapisano, iż księgi za kontrolowany okres są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodu, nie podano jednak, za jakie faktycznie okresy ewidencja jest nierzetelna i jaka jest kwota zaniżenia przychodu. Podniesiono, że kontrolę podatkową rozpoczęto bez wymaganego uprzedniego zawiadomienia, powołując się na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Zakwestionowano też ocenę dowodów w postaci zeznań świadków, jak też zasadność doboru tych źródeł dowodowych.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 4 października 2018 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że istotną okolicznością w sprawie jest to, iż podatnik i jego żona kontaktowali się ze świadkami (telefonicznie lub listownie) przed planowanymi przesłuchaniami, prosząc ich, by zeznawali, że nic nie pamiętają, że otrzymali zwrot zaliczki z uwagi na rezygnację z wypoczynku, bądź prosząc o pilny kontakt telefoniczny. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta wskazuje, że świadkowie byli nakłaniani do składania fałszywych zeznań, co w oczywisty sposób wpłynęło na ocenę postawy podatnika podczas toczącego się postępowania. Zdaniem organu, nie można przypisać waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy nie potrafili wskazać podstawowych danych dotyczących pobytu, podczas gdy pozostałe przesłuchane osoby, pomimo upływu czasu bez problemu wskazywali, zarówno dokładną datę pobytu, cenę za nocleg, ilość osób, zapłaconą kwotę etc., jak również z detalami opisywali szczegóły związane z miejscem pobytu. W kierowanych do świadków wezwaniach wyraźnie wskazano, czego dotyczyć będzie przesłuchanie (np. rezerwacja/pobyt w D., ustalenie okoliczności faktycznych transakcji zakupionych w 2014 r. usług noclegu świadczonych przez podatnika na okoliczność dokonania przelewu kwoty pieniężnej na jego konto, itp.). Zatem osoby wezwane w charakterze świadka miały możliwość sprawdzenia przed czynnością przesłuchania na podstawie historii transakcji na rachunku bankowym, czy dokonywały takiej wpłaty, w jakiej kwocie, ewentualnie na jakim termin. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania świadków, zasłaniających się niepamięcią czy informujących, że zrezygnowali z wypoczynku i otrzymali zwrot zaliczki w gotówce bez potwierdzenia, mają służyć uniknięciu odpowiedzialności przez podatnika dotyczącej niewykazania przychodu. Organ odwoławczy na stronie 11 omawianej decyzji, przytoczył szczegółowo zeznania świadków takich, jak M. G., M. G., K. K. i wywiódł na ich podstawie, że zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego nie do zaakceptowania jest okoliczność, że osoba, dokonująca rezerwacji nie jest zainteresowana ceną za nocleg przed dokonaniem rezerwacji i wpłatą zaliczki. Nie można dać wiary zeznaniom świadka, który nie stwierdził po przyjeździe żadnych samochodów, parkujących pod pensjonatem, skoro był to weekend majowy, podczas którego wiele osób korzystało z noclegów w pensjonacie podatnika. Z tych samych względów, nie można było uznać za uzasadniony powód rezygnacji z noclegu w Dworku, ponieważ, jak wynika z ogólnodostępnych zdjęć na stronach internetowych, oferowany standard pokoi był ponad przeciętny, co zaznaczali również inni przesłuchani świadkowie. W przypadku świadków A. K.-G., E. W., B. L., organ przyjął przychód w wysokości wpłaconej zaliczki. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzili, że na konto lub przekazem wpłacali tylko zaliczki, pozostała kwota za wynajem była wpłacana na miejscu, na potwierdzenie wpłat nie dostawali żadnego dokumentu. Cena za nocleg wahała się od 50 do (...) zł. Świadkowie, którzy potwierdzili rezerwację pobytu za pośrednictwem portalu booking.com, zeznali, że nie wpłacali wcześniej zaliczek, tylko płacili za pobyt na miejscu. Jedna z przesłuchanych osób zeznała, że mieszkała na trzecim piętrze, a w trakcie przeprowadzonych przez kontrolujących oględzin budynku w dniu 2 maja 2016 r., w którym są wynajmowane pokoje, podatnik oświadczył, że powyżej pierwszego piętra znajdują się prywatne pokoje rodziny.

Następnie organ odwoławczy podał, że szacowania przychodu za 2014 r. dokonano z uwzględnieniem następujących zasad:

A. Kwoty dot. pobytu osób dokonujących rezerwacji za pośrednictwem portalu, przyjęto zgodnie z informacją otrzymaną z booking, zeznania świadków mają na celu jedynie potwierdzić, iż podatnik wynajmował pokoje za ich pośrednictwem;

B. Mając na uwadze okoliczność, że w złożonych zeznaniach świadkowie nie zawsze wskazywali konkretną kwotę przychodu, lecz podawali cenę noclegu w przedziale "od-do" lub przybliżoną kwotę dokonanej zapłaty za usługi, organ I instancji do stwierdzenia uzyskanego przychodu przyjmował za wiarygodną cenę - najczęściej stosowaną w tym samym okresie na podstawie innych zeznań świadków - (...) zł, z wyjątkiem okresu Sylwestrowo-Noworocznego, gdzie przyjmowano cenę za nocleg - (...) zł;

C. W sytuacji braku zeznań świadka, bądź jego oświadczenia złożonego na piśmie lub gdy z zeznań i oświadczeń nie było możliwe ustalenie łącznie wpłaconej kwoty - zapłata za świadczone usługi noclegowe, ceny za nocleg lub ilości osób, korzystających z noclegów - a w opisie transakcji wskazano czas trwania pobytu lub ilość osób, korzystających z noclegów, organ I instancji do ustalenia uzyskanego przychodu przyjmował dane, wynikające z ww. opisu oraz cenę za nocleg - najczęściej stosowaną w tym samym okresie na podstawie innych zeznań świadków - (...) zł, z wyjątkiem okresu Sylwestrowo-Noworocznego, gdzie przyjmowano cenę za nocleg - (...) zł.

D. W sytuacji, kiedy z opisu transakcji na rachunku bankowym lub opisu przekazów nie było możliwości ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia przychodu, organ I instancji uznał przychód w wysokości wpłaconej zaliczki; w okresie Sylwestrowo-Noworocznym, uwzględniając zeznania innych świadków, przyjęto, iż wpłacona zaliczka wynosi 50% całości za pobyt.

E. W sytuacji zeznań świadków, którzy dokonywali rezerwacji noclegów, poprzez wpłatę zaliczki na rachunek bankowy, przekazem, jak również osób dokonujących rezerwacji za pośrednictwem portalu booking - oszacowane kwoty przychodów, bądź wynikające z informacji otrzymanej z booking.com., przyporządkowano z uwzględnieniem terminu pobytu oraz kwot. Szczegółowe wyliczenie, obrazujące stwierdzenie kwoty przychodu w sytuacji dokonywanych wpłat zaliczek oraz przychodu, wynikającego z wpłat od osób, dokonujących rezerwacji za pośrednictwem portalu booking przedstawiono na str. 51-59 decyzji I-instancyjnej. W konsekwencji, zarzuty odwołania odnośnie zeznań świadków wskazanych w powyższych punktach uznano za bezpodstawne.

W wyniku porównania zapisów w prowadzonej ewidencji przychodów za 2013 r. z informacją otrzymaną przez booking.com (dot. rezerwacji noclegów na przełomie roku (...)) stwierdzono, iż podatnik w 2013 r. zaewidencjonował w dacie pobytu klientów kwoty odpowiadające wartościom dokonanych przez tych klientów rezerwacji, dlatego też przyjęto, iż zostały one zaewidencjonowane w 2013 r. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy podał, że w trakcie prowadzonego postępowania udzielano podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień, pozostających w związku ze sprawą, umożliwiano stronie wgląd w akta sprawy, sporządzania z nich fotokopii oraz inne czynności. Podjęto również wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które szczegółowo wymieniono na stronie 17 omawianej decyzji. W kwestii trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji, stwierdzono, że organ nie naruszył przepisu art. 139 o.p., ponieważ w tym czasie gromadził materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu rzeczy i o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w powyższym terminie, zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin zakończenia sprawy. W kwestii zarzutu przesłuchania świadka A. F. z naruszeniem 7-dniowego terminu na zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia tego dowodu, przyznano rację odwołującemu, że termin ten nie został dochowany. W związku z powyższym protokół z przesłuchania tego świadka nie stanowił dowodu w sprawie. Zauważono przy tym, że podatnik nie uczestniczył w żadnych przesłuchaniach nawet tych, w których termin 7-dniowy zawiadomienia został dochowany. Zwrócono też uwagę, że K. G. była jednym z wielu przesłuchanych świadków, których zeznania były spójne i potwierdzały okoliczność, iż podatnik wynajmował pokoje za pośrednictwem booking.com., a dodatkowo jej zeznanie nie wpływało na wartość określonego przychodu, co wynika również z uzasadnienia decyzji, ponieważ kwoty dot. pobytu osób dokonujących rezerwacji przez portal booking, przyjmowano zgodnie z informacją otrzymaną za pośrednictwem Holenderskiej Administracji Podatkowej, czyli tę okoliczność potwierdzono innym dowodem. W kwestii wątku przekierowywania osób do Apartamentów "(...) stwierdzono, że żaden z przesłuchanych świadków, który dokonywał rezerwacji noclegu, poprzez wpłatę zaliczki na rachunek bankowy lub przelewem bądź przez portal booking nie wskazał, jako miejsca pobytu Apartamentów (...)". Zauważono, że podatnik posiadał największą i najbardziej szczegółową wiedzę w niniejszej sprawie, zatem miał możliwość podjęcia inicjatywy dowodowej w tej kwestii. Podatnik nie wskazał we wniosku dowodowym danych osobowych oraz adresów świadków, przekierowanych do ww. apartamentów, a z dowodów zgromadzonych w sprawie możliwe było ustalenie stanu faktycznego. W kwestii adresów e-mail uznano, że wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania do Holenderskiej Administracji Podatkowej, skierowany został drogą elektroniczną, zgodnie z obowiązującymi procedurami w oparciu o Dyrektywę Rady 2011/16/1JF w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającą dyrektywę 77/799/EWG. W oparciu o tę samą Dyrektywę oraz Konwencję między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Holenderska Administracja Podatkowa przesłała dokumenty (tj. umowę z booking, faktury, zestawienie transakcji z przyporządkowanymi adresami e-mail), które podatnik kwestionował. Nadto podatnik miał możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wykonania zdjęć dokumentów w tym również, wniosków kierowanych do Holenderskiej Administracji Podatkowej i otrzymanych odpowiedzi, co zostało utrwalone stosownymi protokołami znajdującymi się w aktach sprawy dot. postępowania (z dnia 17 marca 2017 r., 20 marca 2017 r., 24 kwietnia 2018 r., 25 kwietnia 2018 r. oraz kontroli podatkowej - protokół z dnia 17 czerwca 2016 r.). Z akt kontroli wynika również, iż organ z własnej inicjatywy telefonicznie informował o możliwości zapoznania się z uzyskanymi informacjami w zakresie współpracy z booking.com. Podatnikowi wydano też nieuwierzytelnione dokumenty, o które wnioskował, a które to dokumenty dotyczyły również współpracy podatnika z booking.com. W tym względzie zarzut odwołania o niekompletności akt i ograniczeniu prawa do zapoznania się z całością materiału, uznano za chybiony. W odniesieniu do zarzutu odwołania, że: "W protokole kontroli zapisano, iż księgi za kontrolowany okres są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodu, nie podano jednak, za jakie faktycznie okresy ewidencja jest nierzetelna i jaka jest kwota zaniżenia. (...)", organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, zaznaczył, iż ewidencja przychodów za cały 2014 r. jest nierzetelna z uwagi na zaniżenie przychodów z wynajmu pokoi gościnnych, dlatego też nie uznał jej za dowód w tym zakresie za cały okres objęty kontrolą. Odnośnie zarzutu odwołania, że materiał dowodowy zbierany był po okresie kontroli, zauważono, że organ I instancji stwierdził, iż ewidencja przychodów za cały 2014 r. jest nierzetelna z uwagi na zaniżenie przychodów z wynajmu pokoi gościnnych, dlatego też nie uznał jej za dowód w tym zakresie za cały okres objęty kontrolą. W kwestii adresów e-mail oraz ujawnienie adresatom maili, faktu przeprowadzania kontroli podatkowej wobec podatnika wyjaśniono, że adresy mailowe zostały przekazane wraz z innymi danymi przez administrację holenderską. Informacje świadczyły o przeprowadzeniu transakcji, poprzez portal booking.com., a zatem osoby uczestniczące w transakcjach, jako kontrahenci strony odwołującej się miały obowiązek udzielić informacji o zawartych transakcjach, a zatem zarzut ujawnienia tajemnicy skarbowej, także uznano za chybiony. Odnośnie kwestii braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zauważono, że podatnik został poinformowany, iż wykazany przychód wskazywał na zaniżenie podstawy opodatkowania, co wynikało z położenia obiektu, ilości dostępnych pokoi oraz łącznej liczby noclegów, a także korzystania z portalu booking.com i braku składania deklaracji podatkowych, dotyczących importu usług, co wskazywało na nieprawidłowości, a w szczególności na nieewidencjonowanie całego uzyskanego przychodu. Regulacja prawna zawarta w art. 282c o.p., pozwala na odstąpienie przez organ podatkowy od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w sytuacji, gdy zaistnieje potrzeba szybkiego wszczęcia czynności kontrolnych i istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, wskazanych w przepisie. W takiej sytuacji niezbędne było zabezpieczenie jednego z dowodów, jakim była ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika. Odnośnie oświadczenia S. K. z dnia 13 marca 2017 r., do którego w 2014 r. odwołujący przekierowywał swoich gości, wskazano, że dokumentu tego nie okazano podczas trwania, zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden z przesłuchanych świadków, którzy dokonywali rezerwacji noclegu, poprzez wpłatę zaliczki na rachunek bankowy lub przelewem, bądź przez portal booking nie wskazał, jako miejsca pobytu Apartamentów (...) Właśnie na podstawie tych zeznań oraz informacji z booking dokonano ustalenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy przeprowadzonego postępowania, pozwolił stwierdzić faktyczną wysokość wyliczenia należnego ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego: przychód niezaewidencjonowany: (...) zł, należny ryczałt wg stawki 75%: (...) zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący ww. decyzji zarzucił nierzetelne wykonanie czynności służbowych przez organy podatkowe. Błędne ustalenia faktyczne, niezgodne z obiektywną prawdą, co skutkowało wydaniem sprzecznej z obowiązującym prawem decyzji, opartej na nierzetelnym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego nie udowodniono mu współpracy z portalem Booking.pl, a zgromadzone rzekome dowody są nieudolną próbą wprowadzenia w błąd Sądu. Wskazano, że akta sprawy nie zawierały dokumentu, będącego dowodem na to, iż umowę z portalem bloking.pl skarżący osobiście podpisał. W aktach jest jakaś umowa bez daty i bez podpisu skarżącego. Ponadto organ podatkowy nie rozstrzygnął ewidentnych sprzeczności, jakie znajdują się w zgromadzonym materiale dowodowym, a jest to pismo z portalu Booking.pl informujące, że nie wysyłali żadnych e-maili do organizacji, działających poza ich firmą (zał. nr (...) pismo z dnia 13 marca 2017 r.). Podniesiono, że skarżący posiada jeden rachunek bankowy w (...) i konto to wraz z numerem i jego historią, znane jest organom podatkowym. Historię konta skarżący przesyłał ponownie w zał. nr (...), aby pokazać brak operacji przekazywania pieniędzy z jego konta na konto podane w fakturze Booking. pl. (...) skarżącego, organ nie posiada dowodów na to, że nie zaewidencjonował on przychodów od ponad siedemdziesięciu osób, których danych osobowych skarżący nie zna. Osoby te kryją się pod e-mailami, a w dokumentacji brak jest ich adresów i danych osobowych, więc skarżący nie wie, za kogo ma płacić i osoby te nie zostały przesłuchane. Skarżący nie otrzymał żadnych pieniędzy od portalu Bookińg.com. Posiadane przez urząd kopie faktur z Bookingu.com nie dowodzą, iż ww. otrzymał pieniądze. Skarżący podał, że skrupulatnie wykazywał przychody uzyskane od klientów, których kwaterował w swoim domu. Zdarzały się dość często takie sytuacje, że inne obowiązki nie pozwalały mu na zajęcie się gośćmi, to wtedy odsyłał klientów do domu wczasowego (...) i przychody za pobyt tych gości wykazywał ktoś inny. Stwierdzono, że uzyskany przychód od gości przekierowanych w całości został wykazany u innego podatnika, którego organ I instancji nie chciał przesłuchać. Skarżący wyraził obawę, że będzie musiał zapłacić karę za te osoby, których nie przesłuchano, a jest ich kilkudziesiąt i za tych, którzy nie dojechali do jego domu wczasowego i za tych, którzy u niego w ogóle nie mieszkali. Zarzucono, że organ nie przesłuchał S. K., celem złożenia przez niego wyjaśnień w sprawie przyjmowania przekierowanych do niego gości skarżącego. W ocenie skarżącego, organ nie wykazał chęci, aby zbadać każdy aspekt sprawy rzetelnie i nie przesłuchał tego świadka. Nierzetelnie postępuje także przy wyliczeniach podatku, na co skarżący wskazał szczegółowo na stronie 3-4 skargi. W jego ocenie, świadczy to o tym, że organ nie zagłębiał się wnikliwie w meritum sprawy. W skardze zarzucono ponadto:

- brak w materiałach z kontroli podatkowej dokumentu, będącego zapytaniem do holenderskiej administracji podatkowej (podobno został wysłany elektronicznie), co świadczy o niekompletności okazanych akt, czym ograniczono prawo skarżącego do zapoznania się z całością materiału,

- brak dokumentów wskazujących na współpracę z portalem Booking. com.,

- kontrolę podatkową rozpoczęto bez wymaganego uprzednio zawiadomienia, powołując się na podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów potwierdzających ten fakt,

- akta zawierają pismo Izby Administracji Skarbowej w K., informujące o odpowiedzi administracji holenderskiej bez wskazania, kogo informacje dotyczą; adresatami pisma byli pracownicy Urzędu Skarbowego w Z., którzy nie figurowali w upoważnieniu do kontroli, jako osoby kontrolujące, a zatem mające nieuprawniony dostęp do materiałów objętych tajemnicą skarbową, gdyż znajdowały się tam informacje o rachunku bankowym,

- informacje z banku oraz poczty polskiej, o które wystąpił organ podatkowy obejmowały również 2013 r., czyli wykraczały poza okres kontroli, określony w upoważnieniu, zatem nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie,

- protokół z kontroli podatkowej zawierał informacje, iż księgi za kontrolowany okres są nierzetelne z uwagi na zaniżenie przychodu, bez podania, za jakie faktycznie okresy nierzetelność występuje i na jaką kwotę,

- wniosek o ukaranie był bez daty, nie podano, jaki przepis kodeksu karnego skarbowego skarżący naruszył, nie napisano nawet, jaki karalny czyn popełnił,

- zeznaniom jednych świadków dano bezgraniczną wiarę, natomiast zeznaniom innych świadków już takiej wiary nie dano (np. M. G., M. G., K. K., B. L.) tylko dlatego, że po 3-4 latach nie pamiętają wszystkich szczegółów z możliwego pobytu w Z., ponadto sugerując, iż ich zeznania związane są z jakimiś działaniami ze strony podatnika. Skarżący oświadczył, że z nikim się nie kontaktował,

- przesłuchano osoby mające dokonywać rezerwacji przez Booking bez wskazania dokumentów, na podstawie których, ustalono ich tożsamość, a także dane adresowe, w jaki sposób to stwierdzono, czy świadkowie to faktycznie osoby korzystające z podanych danych poczty elektronicznej, czy były to ich adresy; niektórzy świadkowie nie podali żadnych adresów e-mail, zatem nie można stwierdzić, czy mają związek z prowadzonym postępowaniem podatkowym,

- w wykazie w protokole kontroli widnieją 82 adresy e-mail; skarżący nie zna tych adresów i nie wie, kto jest ich właścicielem i kto organowi je przekazał, ponadto wskazano na skarżącego, że współpracuje on z Bookingiem, zanim wysłano zapytanie do (...),

- umowa z Bookingiem nie posiada daty zawarcia, jak również nie jest podpisana,

- przesłuchano wyłącznie kilka osób, mających podobno być właścicielami tych adresów, niektórzy nie pamiętają nawet, czy byli w Z.,

- przesłuchanie K. G. przeprowadzono, pomimo nie dotrzymania 7-dniowego terminu do poinformowania strony, pozbawiając skarżącego prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu świadka; wniosku o ponowne przesłuchanie świadka nie uwzględniono,

- dokumenty wskazujące na współpracę z Bookmgiem.com, to wydruki komputerowe, które w obecnych czasach każdy może sporządzić,

- po zakończeniu kontroli podatkowej, pracownica Referatu Kontroli Skarbowej Urzędu Skarbowego w Z., bez żadnego umocowania prawnego, rozesłała pocztą elektroniczną w dniu 8 czerwca 2016 r. na adresy e-mail osób z listy pozyskanej rzekomo z Bookingu z zapytaniem m.in. o ich pobyt w (...). Wysyłki dokonano hurtowo z powiadomieniem wszystkich o ich adresach e-maił (bez ich zgody) i z naruszeniem prawa, ujawniono tym osobom fakt prowadzenia wobec skarżącego kontroli podatkowej, a jest to informacja objęta tajemnicą skarbową, ponadto w materiałach z kontroli i postępowania podatkowego brak jakiejkolwiek wzmianki na ten temat i brak kopii tych e-maili,

- oparcie decyzji na dowodach ujawniających tajemnicę skarbową i zgromadzonych przez nieuprawnionego pracownika, pozbawia ich mocy dowodowej,

- odmowa przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób dotychczas nieprzesłuchanych, mających korzystać z usług Willi Lassakówka, wg danych osobowych zawartych w decyzji oraz wszystkich osób kryjących się pod adresami e-mail,

- odmowa przesłuchania w charakterze świadka S. K. na okoliczność współpracy w 2014 r. z Willą Lassakówka, którego zeznania mogły mieć znaczenie w sprawie.

Wobec postawionych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Dopełniając odpowiedź na zarzuty dodał, że na pierwszej stronie decyzji organu I instancji, w połowie strony podano: "wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 rok w kwocie (...) zł", w tym miejscu podano prawidłową wartość niezaewidencjonowanego przychodu skarżącego w 2014 r. Z kolei na stronie sześćdziesiątej decyzji organu I instancji omyłkowo podano jego wartość w kwocie (...) ponieważ prawidłową wartością niezaewidencjonowanego przychodu jest kwota (...) zł podana w sentencji decyzji organu I instancji. Kwota ta opisana w uzasadnieniu w tabeli na stronie sześćdziesiątej decyzji organu I instancji, wynika z sumowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące 2014 r. Zatem należny ryczałt jest obliczony prawidłowo od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie (...) zł i wyniósł (...) zł, powyższe zostało poprawnie podane w sentencji decyzji organu I instancji oraz właśnie na stronie sześćdziesiątej ww. decyzji oraz w decyzji organu II instancji. Następnie, jak podnosi skarżący na stronie drugiej ww. decyzji wskazano przychód, wynikający z ewidencji przychodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł. Kwota ta podana została również przez skarżącego w zeznaniu (...) Natomiast na stronie sześćdziesiątej decyzji organu I instancji podano w tabeli "Przychód Zaewidencjonowany" w kwocie (...) zł, ponieważ w rubryce przychodu za miesiąc sierpień omyłkowo nie ujęto kwoty (...) zł, wynikającej z powyższego materiału dowodowego. Zaznaczono zatem, iż wskazana tabela ma jedynie charakter pomocniczy, a w konsekwencji powyższa okoliczność w żaden sposób nie wpływa na określenie wysokości przychodu niezaewidencjonowanego za 2014 r., który został prawidłowo obliczony i wskazany w sentencjach decyzji organów podatkowych obu instancji. Następnie odnosząc się do zarzutu skargi, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia karno-skarbowego nie zawierało kwalifikacji prawno-karnej czynu zabronionego, wskazano, iż takie zawiadomienie nie musi zawierać subsumpcji stanu faktycznego, wystarczający jest sam opis czynu. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu, była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określająca T. L. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2014 r. w kwocie (...) zł oraz należny ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości (...) zł.

W materialnoprawnej podstawie zaskarżonej decyzji odwołano się do treści art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. tekst jednol. 2016 poz. 2180 z późn. zm. dalej; u.z.p.d.o.f.), z którego wynika, że w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt wynoszący pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu.

Decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie w przypadku zaistnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 wymienionej ustawy pięciokrotności stawki, stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyroki WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., I SA/Wr 830/09 i z 18 września 2008 r., I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r. sygn. I SA/Po 656/09). Organ podatkowy, z mocy art. 17 ust. 1 u.z.p.d.o.f, z momentem stwierdzenia braku ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od stopnia zawinienia podatnika, tylko od sposobu prowadzenia przez niego księgi przychodów, bądź jej nieprowadzenia.

W przypadku zatem nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji, określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. będzie określeniem przychodu niezaewidencjonowanego. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "w tym również w formie oszacowania" wskazuje na to, że oszacowanie nie jest jedynym i dostępnym sposobem określenia wartości przychodu. Przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. nie przewiduje, jakie dowody w postępowaniu dotyczącym określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu mogą zostać wykorzystane. Z tych względów mają tu zastosowanie ogólne zasady przewidziane dla tego typu spraw przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast środki dowodowe w postępowaniu podatkowym wymienione są przykładowo w art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danego stanu faktycznego. Jak się akcentuje w literaturze, z tego właśnie punktu widzenia winno się formułować pogląd, że zasada prawdy materialnej uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej uwzględniać musi otwarty katalog środków dowodowych, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na powyższej podstawie prawnej i wymierzenie podwyższonej stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. następuje jedynie w przypadku, jeżeli przychód został określony w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od oszacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK (...) - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. zwrotem "w tym również w formie oszacowania". Z kolei przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada natomiast na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK (...) LEX nr 1110310 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK (...)).

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie stwierdziły osiągnięcie przez T. L. niezaewidencjonowanego przychodu w 2014 r. i prawidłowo określiły jego wartość, konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są bowiem tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w o.p.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącemu możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wyjaśniły podstawy świadczące o istnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu PIT-28 za 2014 r.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący prowadząc w 2014 r. indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych oraz transportu osób dorożką konną w dniu 20 stycznia 2015 r. złożył zeznanie (PIT-28) o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Organ I instancji, postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w ww. zakresie. Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r., w wyniku której, organ I instancji stwierdził, iż ewidencja przychodów za ww. okres jest nierzetelna z uwagi na zaniżenie przychodu z wynajmu pokoi gościnnych. Zebrany materiał dowodowy, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i późniejszego postępowania podatkowego pokazał, że podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów, znacznie zaniżając wykazywane w niej przychody, a więc dane, wynikające z prowadzonej ewidencji nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji wyraźnie zaznaczał, iż ewidencja przychodów za cały 2014 r. jest nierzetelna z uwagi na zaniżenie przychodów z wynajmu pokoi gościnnych, dlatego też nie uznał jej za dowód w tym zakresie za cały okres objęty kontrolą. Podatnik został poinformowany, iż wykazany przychód wskazywał na zaniżenie podstawy opodatkowania, co wynikało z położenia obiektu, ilości dostępnych pokoi oraz łącznej liczby noclegów, a także korzystania z portalu booking.com i braku składania deklaracji podatkowych, dotyczących importu usług, co wskazywało na nieprawidłowości, a w szczególności na nieewidencjonowanie całego uzyskanego przychodu. Regulacja prawna zawarta w art. 282c o.p., pozwalała na odstąpienie przez organ podatkowy od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w sytuacji, gdy zaistniała potrzeba szybkiego wszczęcia czynności kontrolnych i istniało prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, wskazanych w przepisie. W takiej sytuacji niezbędne było zabezpieczenie jednego z dowodów, jakim była ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika.

Na podstawie zeznań osób które w kontrolowanym okresie skorzystać miały z noclegu oraz informacji z booking dokonano ustalenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu. Sposób dojścia organów do tych ustaleń został w logiczny sposób przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organu obydwu instancji. Przytoczył do także sąd administracyjny w części historycznej niniejszego uzasadnienia, stąd powtarzanie powyższych kwestii w tym miejscu, nie byłoby celowe ani przydatne. Sad w pełni podziela konstatacje organu sformułowane na bazie zgromadzonego w sposób prawidłowy materiału dowodowego, jak również ocenę proceduralnych zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu i kolejnych pismach procesowych.

Wskazać także należy, że skarżący negował ustalenia organów podatkowych próbując wykazywać iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów proceduralnych jednakże sam nie wskazał żadnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie innej wersji wydarzeń. Sama bowiem kontestacja działań organów i efektów tych działań nie mogła odnieść zamierzonego skutku bowiem zebrane dowody były jednoznaczne w swej wymowie. Co więcej, jak ujawniły organy, skarżący wraz z żoną próbował wywierać presję na osoby co do których przewidywane było odebranie zeznań w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym: kontaktowali się ze świadkami (telefonicznie lub listownie) przed planowanymi przesłuchaniami, prosząc ich, by w zamian za pewne korzyści zeznawali, że nic nie pamiętają, że otrzymali zwrot zaliczki z uwagi na rezygnację z wypoczynku, bądź prosząc o pilny kontakt telefoniczny. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność ta wskazuje, że świadkowie byli nakłaniani do składania fałszywych zeznań, co w oczywisty sposób wpłynęło na ocenę postawy podatnika podczas toczącego się postępowania. To spowodowało, że nie można było przypisać waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy nie potrafili wskazać podstawowych danych dotyczących pobytu, podczas gdy pozostałe przesłuchane osoby, pomimo upływu czasu bez problemu wskazywali, zarówno dokładną datę pobytu, cenę za nocleg, ilość osób, zapłaconą kwotę etc., jak również z detalami opisywali szczegóły związane z miejscem pobytu. Równocześnie żaden z przesłuchanych świadków, którzy dokonywali rezerwacji noclegu, poprzez wpłatę zaliczki na rachunek bankowy lub przelewem, bądź przez portal booking nie wskazał, jako miejsca pobytu Apartamentów "Śpiący Rycerz", stąd także i wnioski skarżącego o prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego były bezprzedmiotowe i nieprzydatne dla rozstrzygnięcia. Organ bowiem szacując przychody opierał się na danych pozyskanych od osób czy odnośnie osób, które złożyły zeznania lub oświadczenia wyraźnie wskazujące na korzystanie z pokoi w Dworku Lassakówka. Zbędnym i raczej niekorzystnym w skutkach dla skarżącego byłoby poszukiwanie innych jeszcze klientów, których jak twierdzi przekierował do pensjonatu "Śpiący Rycerz". Ocena organów obydwu instancji w tym zakresie była prawidłowa a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni tę ocenę podziela.

Konsekwencją stwierdzenia nieewidencjonowania przychodów z wynajmu pokoi gościnnych było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika w tym zakresie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. wyłącznie księgi podatkowe - za które stosownie do przepisu art. 3 pkt 4 ww. ustawy rozumie się: księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci - prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 2 O.p. zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych, z której a contrario należy wywieść, iż księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy stwierdzając, że ewidencja przychodów skarżącego nie była prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, odmówiły jej mocy dowodowej. W konsekwencji powyższego, prawidłowo określono ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych na podstawie powoływanego art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W kwestii tej Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk (...), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że w powołanych przepisach zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, według stawki określonej w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy przeprowadzonego postępowania, pozwolił stwierdzić faktyczną wysokość wyliczenia należnego ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego: przychód niezaewidencjonowany: (...) zł, należny ryczałt wg stawki 75%: (...) zł.

W zakresie przedstawionych wyliczeń (przychodu, oraz stawek) sąd stwierdza, że nie budzą one wątpliwości. Mając na względzie normę prawną wyrażoną w art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przedłożone wydruki rachunków bankowych, informacje uzyskane z booking.com, oświadczenia osób korzystających z noclegów oraz zeznania osób dokonujących wpłat zaliczek na konto, przekazem pocztowym czy też dokonujących rezerwacji za pomocą portalu booking.com. Organ szczegółowo opisał stosowaną metodę szacowania a co istotne każdorazowo przyjmował stawki noclegów w kwotach zawsze korzystnych dla podatnika zaś powstające w tym zakresie kontrowersje interpretował na jego korzyść. Mimo pewnych wytkniętych przez podatnika kwotowych pomyłek w uzasadnieniu decyzji, Sąd uznał, iż omyłki te miały charakter jedynie omyłek pisarsko-rachunkowych, które nie miały wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Ostatecznie bowiem należny ryczałt został obliczony prawidłowo od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie (...) zł i wyniósł (...) zł, powyższe zostało poprawnie podane w sentencji decyzji organu I i II instancji.

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze, dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 o.p., jak też art. 21 § 1 o.p.

Sąd w pełni nadto akceptuje i uznaje za własne stanowisko organu odwoławczego w kwestii pozostałych zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 139, 190, 193, 284, 284b; 288, 293 tej ustawy gdyż we wszystkich wykonanych w sprawie czynnościach organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa zaś zarzuty skarżącego nakierowane były na podważenie ich ustaleń - nie poprzez merytorycznie rzetelne i umotywowane zarzuty - lecz przez podważenie dokonanych i ewidentnie wynikających z materiału dowodowego ustaleń poprzez sugerowane naruszenia proceduralne - nie zaistniałe lub nie mające znaczenia dla sprawy (jak omyłki pisarskie w kwotach z tabelek) - odnoszone do kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej lub także poprzez pozaprawne czy więc bezprawne metody nacisku na potencjalnych świadków.

Sąd nie dostrzega w tej sytuacji, zarzucanego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jak już wyżej zaznaczono zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kompletnego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z dyrektywą swobodnej oceny dowodów, czego skutecznie w skardze nie zakwestionowano. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na obowiązujących przepisach prawa a w szczególności prawidłowo zastosowanych przepisach art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.o.f.,

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Sąd nie dostrzegł także wadliwości proceduralnej w postępowaniu organów obydwu instancji, prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji, którą miałby obowiązek uwzględnić z urzędu.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.