Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 60509

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Krakowie
z dnia 23 marca 1998 r.
I SA/Kr 1282/96

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w W. - Ośrodek Zamiejscowy w K., po rozpoznaniu w dniu 9 marca 1998 r. sprawy ze skargi Krzysztofa J. - właściciela PPH A.-P. w M. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 21 czerwca 1996 r. nr DOT-II-4041-2960/95/6817/KK/pio w przedmiocie wymiaru cła, oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. zawartej w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr 010102/079388 z dnia 28 września 1993 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym sałatkę warzywną "papryka pomidorowa" i sałatkę warzywną sprowadzone przez Krzysztofa J. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPH A.-P. Wymiaru cła dokonano na podstawie faktury nr 2975/93 z dnia 27 września 1993 r. wystawionej przez O. Import-Export GmbH z Berlina, deklaracji wartości celnej, dokumentu CMR oraz EUR-1. Za wartość celną towaru przyjęto - zgodnie z danymi podanymi w fakturze - kwotę 18 262 DEM.

Postanowieniem z dnia 8 marca 1995 r. Dyrektor Urzędu Celnego w C., zgodnie z art. 149 § 1 kpa z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 28 września 1993 r. W uzasadnieniu zawiadomił, iż zamierza uchylić dotychczasową decyzję z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 5 kpa i podkreślił, że Dział Operacyjny Urzędu Celnego w C. ujawnił, iż importer przedstawił do odprawy celnej rachunki ujmujące wartość towaru, jednakże pominął dodatkowe koszty pozyskania towaru, tj. koszty magazynowania, handlowe i serwisu, których wartość - w myśl zawartych kontraktów - jest proporcjonalna do wartości zakupionych towarów, a wg art. 25 ust. 1 i 2 Prawa celnego koszty te powinny być wliczone do wartości celnej towaru i oclone. Na zakończenie zaznaczył, iż jeśli strona pragnie wnieść jakieś uwagi, to winna je nadesłać w ciągu 7 dni od dnia otrzymania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Następnie decyzją z dnia 13 kwietnia 1995 r. Dyrektor Urzędu Celnego w C., powołując się na art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 5 kpa po wznowieniu postępowania wspomnianym wyżej postanowieniem, uchylił decyzję zawartą w SAD nr 010102/079388 z dnia 28 września 1993 r. w części dotyczącej wartości faktury, wartości celnej oraz należności celnych i dokonał ponownego wymiaru cła. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż w związku z ujawnieniem dodatkowej faktury nr 2976/3451/93 ujmującej wysokość kosztów usług handlowych i magazynowania wartość tych kosztów została zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego doliczona do wartości celnej towaru.

W odwołaniu od tej decyzji właściciel firmy Krzysztof J. zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów Prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego polegające na bezzasadnym doliczeniu do wartości celnej towaru kwoty 7 527,80 DEM wynikającej z faktury nr 2975/3451/93, której płatność została dokonana na rzecz firmy O. z tytułu świadczenia przez nią na rzecz firmy A.-P. usług agencyjno-marketingowych, w tym usług magazynowych, na warunkach i w zakresie określonym w kontrakcie oraz w dołączonej do tej faktury specyfikacji rodzajowo-wartościowej wykonanych usług i potraktowania jej w błędny sposób jako składnika wartości celnej importowanego towaru, niezależnie od świadczonych usług na podstawie odrębnej umowy i faktury handlowej;

2) obrazę przepisów postępowania administracyjnego dającą podstawę do wznowienia postępowania, a to art. 10 § 1 kpa w związku z art. 145 § 1 pkt 4 kpa, polegającą na pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu celnym, poprzez uniemożliwienie złożenia wyjaśnień i dokumentów na ich poparcie, pomimo przekazania w stosownym czasie wniosku o przedłużenie terminu do ustosunkowania się do kwestii poruszonych w postanowieniu o wznowieniu z urzędu postępowania, przy czym wniosek ten był uzasadniony wagą i wielością (129) spraw będących przedmiotem jednoczesnego wznowienia;

3) rażącą obrazę innych przepisów postępowania administracyjnego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 77 § 1 kpa, polegającą na niezebraniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, b) art. 107 kpa, polegającą na jednostronnym i uproszczonym dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, czego przyczyną był m.in. fakt, iż strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu celnym.

Podnosząc te zarzuty odwołujący się wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancji lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto, na zasadzie art. 136 kpa, wnosił o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które zostaną dostarczone przez stronę.

W uzasadnieniu odwołujący się zaznaczył, iż w zaskarżonej decyzji doliczono do wartości celnej kwotę 7 527,80 DEM przyjmując, iż kwota ta stanowi składnik wartości celnej towaru, przy czym to stanowisko nie zostało uzasadnione. W jego przekonaniu organ I instancji rażąco naruszył przepisy postępowania administracyjnego, gdyż został pozbawiony czynnego i rzeczywistego udziału w tym postępowaniu. Zaznaczył, iż jednocześnie wznowiono 129 spraw zakończonych prawomocnymi decyzjami, podczas gdy "powinno to się odbywać sukcesywnie", a ponadto organ I instancji nie uwzględnił i nie odniósł się do złożonego w tej sprawie wniosku o przedłużenie terminu 7 dni do złożenia wyjaśnień. Odwołujący się podkreślił następnie, iż brak było w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia do zakwalifikowania wspomnianej wyżej kwoty do wartości celnej i wobec tego polemika merytoryczna była znacznie utrudniona. Niemniej jednak stanowisko organu I instancji było błędne i rażąco naruszało art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego, ponieważ: a) płatność wynikająca z faktury została dokonana z tytułu świadczonych na rzecz A.-P. usług agencyjno-marketingowych, w tym usług magazynowych na warunkach i w zakresie powołanym w petitum odwołania; b) zakres owych usług każdorazowo określono w szczegółowej specyfikacji zaakceptowanej uprzednio przez A.-P.; c) kontrakt na świadczenie usług miał na celu wyłącznie udzielanie sobie wzajemnej, odpłatnej pomocy w zakresie ułatwiania i poszerzania wymiany handlowej oraz wzajemne promowanie firm na rynkach obu krajów; d) kontrakt zawarto i zrealizowano odrębnie i niezależnie od umowy handlowej dotyczącej sprzedaży towarów, a jego dobrowolność i wzajemność oraz zakres przedmiotowy wykluczały jakikolwiek wpływ na ceny sprowadzanych towarów, poza prowadzoną przez eksportera polityką cenową związaną z promocją na rynek polski; e) towar sprowadzono na polski rynek na podstawie odrębnej umowy handlowej, która jasno i precyzyjnie określała cenę oraz warunki sprzedaży i dostawy towarów importowanych przez A.-P.

Prezes Głównego Urzędu Ceł - po rozpoznaniu powyższego odwołania i uzupełnieniu postępowania o dokumenty nadesłane przez stronę - decyzją z dnia 21 czerwca 1996 r. (nr DOT-II-4041-2960/95/6817/KK/pio utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu - odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu - wyjaśnił, iż art. 25 ust. 1 Prawa celnego w sposób wyczerpujący wymieniał koszty, które należy wliczyć do wartości celnej towaru, i należą do nich m.in. koszty przychodów lub innych korzyści z odsprzedaży, wykorzystania lub innej dyspozycji w stosunku do towaru, które bezpośrednio przypadły sprzedawcy (pkt 5). Podkreślił też, iż w trakcie kontroli dokonanej w firmie A.-P. ujawniono faktury związane z dostawami towarów realizowanych od lutego 1993 r. do października 1994 r., które sprzedawca - firma O. wystawiał za dodatkowe usługi handlowe i magazynowanie. Nosiły one numery faktur towarowych lub dodatkowo przełamanych literą "A", co - zdaniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł - świadczyło o wystawianiu podwójnych faktur, których łączna kwota odzwierciedla rzeczywistą i zapłaconą cenę zakupionego towaru. Faktur tych, o numerach identycznych jak faktury towarowe i z literą "A", importer nie przedstawiał do odpraw celnych. Organ II instancji zwrócił też uwagę na to, iż w księgowości firmy A.-P. ujawniono dodatkową fakturę nr 2975/3451/93 na kwotę 7 527,80 DEM i stwierdzono, że stanowi ona dopłatę do faktur towarowych nr 2975/93 i 3451/93, przy czym pierwsza z nich była załącznikiem do SAD nr 010102/079388 z dnia 28 września 1993 r. W rezultacie podaną wyżej kwotę "rozbito proporcjonalnie" do faktur towarowych, zgodnie z postanowieniami kontraktu i do wartości celnej zgłoszonej w czasie odprawy doliczono 7 076,13 DEM. Dokonanie zapłaty całej sumy podanej w fakturze potwierdzała przy tym pieczęć banku oraz zlecenie polecenia wypłaty za granicę i na ich podstawie w dniu 20 października 1993 r. Bank Gospodarki Żywnościowej sprzedał walutę w kwocie 7 527,80 DEM na rzecz osoby zagranicznej - firmy O. W dalszej części uzasadnienia - po zacytowaniu fragmentu kontraktu, w którym strony ustaliły m.in., iż firmie O. za świadczone usługi przysługuje wynagrodzenie proporcjonalne do zakupionych towarów, na podstawie wystawianych faktur - Prezes Głównego Urzędu Ceł podkreślił, iż w świetle tego postanowienia trudno było się zgodzić z argumentem strony, że kontrakt o świadczenie usług został zawarty i zrealizowany zupełnie odrębnie i niezależnie od umowy handlowej dotyczącej sprzedaży towarów. Nie potwierdzał tego również aneks przedstawiony przez stronę w dniu 18 września 1995 r., w którym zmieniono brzmienie § 7 poprzez wprowadzenie zapisu, że postanowienia i realizacja kontraktu są niezależne od szczegółowych postanowień zawartych w kontraktach handlowych. Aneks ten został przy tym zawarty w dniu 4 stycznia 1994 r., a tym samym - jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji - nie mógł wpłynąć na zobowiązania już zrealizowane. W odpowiedzi na zarzuty związane z naruszeniem art. 10 kpa, tj. pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, Prezes GUC wyjaśnił, iż zarzut ten był bezzasadny. Wniosek o przedłużenie terminu do ustosunkowania się do kwestii poruszonych w postanowieniu o wznowieniu postępowania - jak zauważył - był "niczym nie uzasadniony", a ponadto pełnomocnicy odwołującego się "mieli blisko miesięczny termin" na zapoznanie się z dowodami.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Krzysztofa J. wniósł o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i w istocie rzeczy powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, tj. rażące naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego, polegające na bezpodstawnym doliczeniu do wartości celnej towaru kwoty 7 527,80 DEM, wynikającej z faktury nr 2975/3451/93. Ponadto podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami), które polegało na wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo że "czynność ta z mocy prawa winna ulec wstrzymaniu", albowiem Prezes GUC nie przedstawił w terminie odpowiedzi na skargę złożoną na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. Skarżący zarzucił także rażące naruszenie innych przepisów postępowania administracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7, 8, 77 § 1, art. 80 i 103 § 3 kpa, tj. naruszenie zasady praworządności poprzez niepodjęcie wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego konsekwencją była jednostronna i uproszczona ocena zgromadzonego materiału dowodowego; niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym nieustosunkowanie się do okoliczności korzystnych dla strony oraz naruszenie zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa.

W uzasadnieniu skargi, podtrzymując wywody zawarte wcześniej w odwołaniu, pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organy celne, poza gołosłownymi zarzutami, nie podważyły wiarygodności złożonych przez stronę dokumentów. Zarzucił, iż ocena zebranego materiału dowodowego była dowolna i polegała na "dopasowaniu" faktury usługowej do faktury towarowej. Z faktu, iż faktury te miały podobne numery lub były przełamane literą "A", nie można było bowiem bez dodatkowych dowodów wyprowadzać żadnych uprawnionych wniosków powodujących dla strony konsekwencje natury finansowej. Zdaniem skarżącego o tym, że usługi nie były związane z towarem, świadczył nie tylko kontrakt na wykonanie usług, ale także specyfikacja zrealizowanych usług dołączona do faktury. Okoliczność ta została pominięta przez organ II instancji, co uniemożliwiało jakąkolwiek racjonalną polemikę i naruszało art. 107 § 3 kpa. Odnosząc się do stwierdzenia, iż strona nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, skarżący stwierdził, iż organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się do wniosku o przedłużenie terminu do ustosunkowania się do kwestii poruszonych w postanowieniu o wznowieniu postępowania i "od razu" wydał 129 decyzji, nie zapoznał się z dowodami zebranymi w postępowaniu celnym oraz z dowodami będącymi w posiadaniu strony, a ponadto zarzucił, iż "Prezes GUC stosuje inną miarę dla strony, a inną dla siebie, skoro od doręczenia odwołania do wydania zaskarżonej decyzji upłynęło wielokrotnie więcej czasu niż jeden lub dwa miesiące". W dalszej części uzasadnienia skarżący, nawiązując do złożonego w trakcie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego mającego na celu uzyskanie informacji od granicznych urzędów celnych o cenach identycznych towarów sprowadzonych w tym okresie do Polski przez innych importerów, wyjaśnił, iż wniosek ten miał znaczenie pomocnicze i pozwoliłby ustalić, czy wartość celna towaru podana przy odprawie w sposób znaczący odbiegała od wartości celnej tego samego lub podobnego towaru sprowadzonego przez innych importerów, a co za tym idzie, czy doszło do uszczuplenia należności celnych. Na zakończenie skarżący - nawiązując do zarzutu naruszenia art. 40 ust. 4 ustawy o NSA i doręczonego mu postanowieniu Sądu o odrzuceniu skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania - podkreślił, że stanowisko Sądu było błędne i naruszało art. 101 § 3 kpa.

W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły - i to w sposób rażący - przepis Prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Za chybiony zwłaszcza należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Błędny jest bowiem pogląd prezentowany w uzasadnieniu skargi, iż "nieprzedstawienie przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w terminie 30 dni odpowiedzi na skargę w sprawie, która dotyczyła odmowy zawieszenia postępowania, powodowało, że z mocy prawa wszelkie czynności (w tym wydanie zaskarżonej decyzji) winny ulec wstrzymaniu". Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, a zatem nie zachodzi sytuacja wymieniona w art. 40 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, ponadto skarżący nie dostrzega, iż w przepisie art. 40 ust. 2 ustawy jest mowa o wstrzymaniu z mocy prawa zaskarżonego (podkr. Sądu) aktu lub czynności. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby "wstrzymać wydanie decyzji wymierzającej należności celne" tylko z tego względu, iż zaskarżono incydentalne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania.

Co się natomiast tyczy istoty sporu, to należało na wstępie mieć na uwadze, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w C., zawartą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym. Postępowanie to ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z treści art. 149 § 2 kpa, który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego, wynika, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 145 § 1 kpa i bada się je po wznowieniu postępowania, na podstawie uprzednio wydanego postanowienia. Właściwą formą rozstrzygnięcia zarówno co do przyczyn wznowienia, jak i co do istoty sprawy jest jednak decyzja wydana na podstawie art. 151 § 1 kpa. Przepis ten przewiduje zaś tylko dwa możliwe sposoby zakończenia wznowionego postępowania. W razie braku podstaw z art. 145 § 1 kpa odmawia się uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a gdy podstawy te są - uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, rozstrzygającą o istocie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1987 r., II SA 1389-1390/86, OSP z 1989 r. nr 7, poz. 109).

Prezes Głównego Urzędu Ceł w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w której dokonano nowego wymiaru cła po wznowieniu postępowania, powołał się na przepis art. 145 § 1 pkt 5 kpa. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydawania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ II instancji podkreślił, iż taką nową okolicznością faktyczną było ujawnienie, iż skarżący zgłaszając towar do odprawy celnej zadeklarował jedynie część jego wartości transakcyjnej, gdyż poniósł dodatkowe koszty związane z zakupem towaru, tj. koszty magazynowania, handlowe i serwisu, które zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 Prawa celnego należało wliczyć do wartości celnej towaru. W świetle tych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wznowienie postępowania celnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 kpa było w pełni uzasadnione. Ujawnienie dodatkowych płatności mających związek ze sprowadzonym towarem, nie znanych w czasie odprawy celnej organowi prowadzącemu postępowanie, było w tej sprawie nową okolicznością faktyczną, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało wznowienie postępowania zgodnie z podaną wyżej podstawą prawną. Gdyby bowiem wspomniane wyżej dodatkowe płatności zostały przedstawione do oceny organom celnym, w sprawie prawdopodobnie zapadłaby decyzja co do swojej istoty odmienna niż rozstrzygnięcie dotychczasowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/86, ONSA z 1985 r. nr 1, poz. 35).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił trafności zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowego - zdaniem skarżącego - przebiegu postępowania po wznowieniu postępowania. Ocena zarzutów proceduralnych musi być bowiem dokonywana z uwzględnieniem treści art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego może skutkować uwzględnienie skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy". Chodzi tu zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych w sprawie, najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Zasadniczy zarzut z grupy proceduralnych dotyczył pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z tym że strona wywodziła go z faktu, iż nie został rozpoznany i uwzględniony jej wniosek o przedłużenie terminu do kwestii poruszonych w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Kolejne zarzuty sprowadzały się do próby wykazania, iż organy celne nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowolnie "dopasowały" fakturę usługową do faktury towarowej.

W świetle całokształtu okoliczności, jakie ustaliły w tej sprawie organy celne, Sąd uznał, iż uchybienia, o których była wyżej mowa, bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości (błąd w ustaleniach faktycznych i dowolna ocena materiału dowodowego), bądź nie miały takiej wagi, aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie było podstaw do twierdzenia, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy (naruszenie praw strony). Trzeba przy tym dodać, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy usunęło sygnalizowane w skardze niedostatki zaistniałe w postępowaniu przed organem I instancji, i to zarówno pod względem jego zakresu, jak i sposobu przeprowadzenia, przez co należało rozumieć wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, jak również zapewnienie stronie możliwości brania w nim udziału i podjęcia obrony swych praw.

Jeśli chodzi o stronę merytoryczną sprawy, tj. ustalenie, że kwota 7 527,80 DEM nazwana w fakturze jako płatność za "usługi handlowe i magazynowanie" wchodziła w skład ceny zapłaconej lub mającej być zapłaconej za towar zgłoszony do odprawy celnej (wartość transakcyjna), to Sąd nie dopatruje się w tej kwestii naruszenia prawa przez organy celne. Organy celne są bowiem uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z Prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie Prawa publicznego, jakim jest Prawo celne. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż konstrukcje Prawa cywilnego: 1) nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z Prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych; 2) nie mogą powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie; 3) nie mogą ograniczać stosowania Prawa daninowego.

W niniejszej sprawie nie były kwestionowane te ustalenia organów celnych, z których wynikało, iż: a) strona skarżąca zawarła z firmą O. z Berlina dwa kontrakty, tj. nr O-A/01/1993 dotyczący zakupu towarów handlowych oraz nr O-A/02/1993 o świadczenie usług agencyjno-marketingowych; b) w kontrakcie "usługowym" firma O. zobowiązała się do świadczenia na rzecz strony skarżącej usług serwisowych, działalności spedycyjnej, prowadzenia negocjacji handlowych i dokonywania zakupów w imieniu i na rzecz A.-P., z jednoczesną zapłatą za te towary firmom niemieckim. Za te usługi firmie O. przysługiwało wynagrodzenie proporcjonalne do zakupionych towarów, na podstawie wystawionych faktur; c) "faktury dodatkowe" obejmowały należności "za usługi handlowe i magazynowanie" i nosiły numery faktur "towarowych" lub były przełamane literą "A"; d) w niniejszej sprawie strona skarżąca zaksięgowała i zapłaciła fakturę 2975/3451/93 na kwotę 7 527,80 DEM. Faktura ta - w ocenie organów celnych - stanowiła dopłatę do faktury noszącej ten sam numer, tj. 2975/93 przedłożonej do odprawy celnej. Strona skarżąca zapłaciła zatem kontrahentowi zagranicznemu kwotę łączną, tj. wynikającą z faktury ujawnionej przez organy celne, a nie tylko należność wynikającą z faktury przedłożonej do odprawy celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 80 kpa. Strona skarżąca, poza polemiką z ustaleniami organów obu instancji, nie wykazała błędów logicznych w tej ocenie i nie potrafiła przekonująco udowodnić, na czym polegały "dodatkowe" usługi przewidziane w umowie nr O-A/02/1993 i za co zapłaciła kwotę 7 527,80 DEM. Nie było zatem dowolne stwierdzenie, iż import towarów dokonywany był na podstawie tzw. podwójnych faktur, z których tylko jedną, tj. tą, która obejmowała częściową płatność za towar, strona dołączała do wniosku o wszczęcie postępowania celnego. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego faktura dodatkowa nosiła taki sam numer jak faktura "towarowa" i nie obalił tezy, na której oparły się organy celne, tj. że fakt ten świadczył o związku przedmiotowym obu tych faktur oraz że w ten sposób, tj. rozbijając wartość towaru na dwie faktury, importer zamierzał ukryć rzeczywistą wartość celną towaru. W rezultacie organy te były uprawnione do ustalenia, iż kwota wykazana w fakturze o numerze analogicznym jak ta, którą strona przedłożyła do odprawy celnej, w istocie powiększała rzeczywistą cenę towaru i podlegała zaliczeniu do wartości celnej w rozumieniu art. 25 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej). Na wartość celną towaru składają się bowiem te elementy ceny zapłaconej w ramach kontraktu, które dotyczą towaru celnego i mają związek z towarem, podlegającym zgłoszeniu do odprawy. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła ustalenia o związku wspomnianej już kwoty z ceną towaru i dlatego też istniały podstawy do ustalenia wartości celnej towaru z uwzględnieniem kwoty wynikającej z dodatkowej faktury. Wprawdzie w fakturze kwoty te nazwano "jako koszty usług handlowych i magazynowania", to jednak w świetle treści kontraktu, jak też okoliczności towarzyszących jej wystawieniu organy celne były uprawnione do nierespektowania tak nazwanych kwot i przyjęcia, iż wchodzą w skład ceny transakcyjnej towaru.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy celne wznawiając w tej sprawie postępowanie, a następnie dokonując wymiaru cła w nowej wysokości nie naruszyły Prawa procesowego oraz Prawa materialnego. W tej sytuacji skarga - jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu w na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.