Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2755185

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 29 października 2019 r.
I SA/Kr 1251/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz.

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo, Stanisław Grzeszek (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2018 r. Nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 września 2015 r., nr UKS (...) określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., nr (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do P. S. postępowanie kontrolne. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r., w którym podatnik obliczył swoje zobowiązania podatkowe, zostało złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego (...).

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ skarbowy stwierdził, że należności wykazywane przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej - zeznaniu PIT-28 są nieprawidłowe. U podstaw takiego twierdzenia stoją ustalenia kontroli skarbowej wskazujące, że w 2011 r. podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

W opinii organu I instancji podejmowane przez P. S. czynności sprowadzały się do formalnych (odzwierciedlonych tylko w dokumentacji księgowej) relacji z innymi podmiotami. Wyłącznym celem takich działań było ukształtowanie w opinii osób z nim niezwiązanych wrażenia rzeczywistego funkcjonowania na rynku jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Miało to służyć m.in. pozyskaniu elementów urządzeń wykorzystywanych w dofinansowanym z funduszy unijnych projekcie wykonywanym na terenie województwa zachodniopomorskiego. W przekonaniu organu końcowym efektem realizowanych działań było nienależne pozyskanie środków z funduszy unijnych przez spółkę T.

W związku z faktem dotyczącym wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT sprzedaży, nieodzwierciedlających realnych zdarzeń, kwota sprzedaży towarów wykazana przez T. P. S. w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne w T. P. S. w ww. okresie nie wystąpił obrót towarem lub usługami, lecz dokonano jedynie czynności technicznych wystawiania dokumentów o nazwie "faktura", które nie były źródłem powstania obowiązku podatkowego. Takie czynności nie prowadzą do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 września 2015 r. wydał wymienioną na wstępie. decyzję.

W odwołaniu P. S. zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ I instancji, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji, podczas gdy podatnik prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, a ustalenia zawarte w uzasadnieniu odnośnie nieprowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej są błędne,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne podejmowanie działań z naruszeniem bądź bez podstawy prawnej i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącym podstawą rozstrzygnięcia w sprawie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie przez organ I instancji czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez nieujawnienie przez organ I instancji podatnikowi wszystkich akt sprawy przy braku wyłączenia części akt sprawy,

- art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia na wniosek podatnika od prowadzenia postępowania Inspektora kontroli skarbowej A. K. pomimo istnienia wątpliwości co do jego bezstronności,

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie przez organ I instancji protokołu z badania ksiąg z dnia 12 maja 2015 r. osobie nieupoważnionej do tego przez podatnika, tj. D. S.,

- art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez kierowanie przez organ I instancji wezwania do spółki N. s.r.o. na prywatny adres prezesa spółki R. D., podczas gdy wezwania do osób prawnych kieruje się na adres siedziby, naruszenie związku z tym przepisów o właściwości miejscowej,

- art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wielokrotne kierowanie przez organ zapytań do podmiotów trzecich, podczas gdy żądane informacje nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w aktach sprawy metryki w formie pisemnej bądź elektronicznej, okoliczność ta, podważa rzetelność zebranego materiału oraz dopuszcza możliwość manipulowania dokumentami,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów, tj. oględzin przy ul. (...) oraz oględzin Centrum (...) w K. podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogłoby przyczynić się do rozpoznania sprawy,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, które nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia w sprawie i nie mają dla niej znaczenia,

- art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się przez organ sformułowaniem "nie uznaje za dowód" podczas gdy zwrot ten jest nieznany ustawie i pozbawiony podstawy prawnej,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika w zakresie przeprowadzenia dowodu oględzin przy ul. (...), oględzin Centrum (...) w K. oraz oględzin jego siedziby, podczas gdy, przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie pełnomocnika podatnika w zawiadomieniach kierowanych przez organ I instancji o przeprowadzeniu dowodów o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani w danym dniu,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie niewiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeanalizowanie przez organ I instancji całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy organ I instancji ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego,

- art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ I instancji, że księgi podatkowe podatnika prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

- art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ treści czynności prawnych strony, bez wzięcia pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ I instancji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy organ I instancji w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, powziął poważne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub praw,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, równocześnie podatnik wskazał, że "nie uznawanie" za dowód nie stanowi spełnienia dyspozycji powołanego przepisu,

- art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który - w przekonaniu formującego zarzut - został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.,

- art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zastosowania wskazanego tamże trybu podczas wzywania przez organ I instancji do podania informacji kierowanych do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

- art. 34 ust. 1 i 2 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie w toku postępowania tajemnicy skarbowej oraz poprzez odebranie zeznania od świadka T. P. i poczynienia na tej podstawie ustaleń faktycznych - na podstawie dowodu uzyskanego na skutek ujawnienia tajemnicy skarbowej przez Inspektora kontroli skarbowej.

Dodatkowo podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, w przypadku gdyby organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia takiego żądania, podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r. nr (...) utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 302/17 uchylono powyższą decyzję organu II instancji z uwagi na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

W efekcie ponownie przeprowadzanego postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS w K. odniósł się do biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując, że uległ on zawieszeniu w okresie od dnia 13 lutego 2017 r. (dzień wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) do dnia 18 grudnia 2017 r. (dzień otrzymania, doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 302/17 wraz z aktami sprawy), a więc upływa z dniem 22 października 2018 r.

Nadto organ odwoławczy podał, że w dniu 9 kwietnia 2018 r. podatnik złożył pismo zawierające szereg wniosków dowodowych: z dokumentów zalegających w aktach sprawy, z przesłuchania świadków i strony, z dokonania oględzin w siedzibach podmiotów, na rzecz których miałby świadczyć on usługi, z powołania biegłych, o zwrócenie się, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do właściwego sądu ustalenie istnienia stosunku prawnego. Dowody te zdaniem odwołującego, miałyby potwierdzić rzeczywisty charakter wykonywanych przez niego usług w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego, naprawy sprzętu pomiarowego, montażu regałów i szafek biurowych, wykonania prac remontowych usuwających awarię wody, sprzedaży urządzeń z oprogramowaniem.

DIAS w K. wyjaśnił, że postanowieniem nr (...) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że powoływane okoliczności zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami.

Następnie organ II instancji przeszedł do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny, stanowiący podstawę dokonania oceny działań odwołującego został ustalony w oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy w postaci informacji pozyskiwanych od jednostek administracji publicznej, jak i podmiotów prywatnoprawnych, danych zgromadzonych w publicznych rejestrach, wyjaśnień i dokumentów złożonych przez kontrahentów podatnika, protokołów przesłuchań (...): R. D., T. P., R. K., T. Ś., M. B., R. P., D. S.

Natomiast sam odwołujący odmówił składania zeznań w charakterze strony. Również jego małżonka B. S., pełniąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prokurenta samoistnego w S. sp. z o.o., skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że pomiędzy małżonkami istnieje małżeńska rozdzielność majątkowa. Ustrój taki został ustanowiony na podstawie sporządzonego w dniu 3 stycznia 1997 r. aktu notarialnego Repertorium A (...). Dalej wskazał, że odwołujący w 2011 r. działał w założonej przez siebie w 2009 r. w firmie T. oraz działał za pośrednictwem spółek kapitałowych (wymienionych i opisanych w decyzji), których był jedynym udziałowcem lub współudziałowcem.

Odwołujący nie tylko posiadał status wspólnika w tych podmiotach, ale jako członek organów zarządzających, dysponował również prawem do ich reprezentacji i wpływał na działania przez te podmioty realizowane. Spółkami, w których był on wspólnikiem oraz członkiem zarządu, to: S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Ponadto podatnik był właścicielem w słowackiej spółce H. s.r.o., posiadał też wyłączne prawo jej reprezentacji.

Działalność gospodarczą pod nazwą T. P. S., której zasadniczym przedmiotem była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD (...)), podatnik rozpoczął z dniem 15 grudnia 2009 r. Podatnik czynności zawodowe wykonywał przy ul. (...) (...) w K. oraz w lokalu na os. (...) (...) K.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowe ustaliły, m.in. na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21 marca 2014 r. nr (...), iż w 2011 r. na podstawie umowy o pracę P. S. nie zatrudniał żadnych osób. Jak zaś wynika z pisma z dnia 21 listopada 2013 r., podpisanego przez D. S. (reprezentującą P. S. w postępowaniu kontrolnym i zajmującą się prowadzeniem księgowości firmy) na podstawie umów cywilnoprawnych podatnik (...) z: D. G., M. B., T. Ś., R. K.

Następnie w uzasadnieniu omawianej decyzji podano, że w przedłożonych remanentach towarów handlowych i materiałów firmy T., sporządzonych na dzień: 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r., wykazana została wartość (...) zł. Natomiast w ewidencji wyposażenia widnieje tylko jedna pozycja, tj. oprogramowanie V., które zostało nabyte w dniu 22 grudnia 2011 r.

Organ II instancji dalej wskazał, że w dokumentacji księgowej prowadzonej dla celów podatku VAT podatnik nie wykazywał żadnych kosztów, świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej (np. związanych z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu - niezbędnych w przypadku świadczenia usług w różnych rejonach kraju). Z wyjaśnień złożonych przez podatnika z dnia 30 stycznia 2014 r. wynika, że zgłoszona przez niego indywidualna działalność gospodarcza stanowiła uzupełnienie dotychczasowej aktywności zawodowej i umożliwiła uniezależnienie się od dotychczasowych pracodawców i zleceniodawców oraz realizację osobistej strategii rozwoju.

W przedmiotowej decyzji organu II instancji przedstawił opis charakterystyki działalności firmy T., dokonaną przez kontrahentów takich, jak: G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., podając, że pisemne wyjaśnienia ww. kontrahentów podatnika nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki był dokładnie zakres działalności firmy T.

Na okoliczność rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, wypowiedziała się również D. S., zeznając m.in., że z tego, co jej wiadomo, to podatnik jest z wykształcenia geodetą, zajmuje się sprzedażą urządzeń geodezyjnych i usług w branży geodezyjnej, są to pomiary geodezyjne, scaning-technicznie - precyzyjne usługi dla geodezji. Z kolei osoby, które na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywały na rzecz podatnika zlecenia (tj.: D. G., M. B., R. K. i T. Ś.) nie miały wiedzy na temat przedmiotu działalności firmy T. Wykazywany przez D. G. i M. B. brak informacji we wskazanym zakresie budzi wątpliwości, ponieważ mieli oni współpracować z podatnikiem nie tylko w ramach firmy T., ale też byli zatrudnieni w spółce S., w której podatnik pełnił funkcję prezesa zarządu.

Z powyższego wynika, iż współpracujące z podatnikiem osoby nie były w stanie sprecyzować zakresu działalności firmy T., wskazując jedynie, iż mogła ona działać w branży geodezyjnej, zaś zeznania R. K. (iż P. S. jest jednie użytkownikiem urządzeń geodezyjnych) stoją w sprzeczności z treścią pism spółek: G., T. i S., w których podatnik został przedstawiony, jako wysokiej klasy specjalista w dziedzinie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej. Dodatkowo zauważono, iż żaden z ww. świadków nie potrafił podać adresu firmy T. W kontekście miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wskazano również na zeznania R. D. i R. P.

Organ odwoławczy zauważył, że ww. osoby, jako miejsce, w którym aktywnie podatnik wykonywał czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zawieranie umów, odbiór dokumentów), co do zasady identyfikowały z lokalem przy ul. K. (...) w K. Adres ten nie figurował jednak w żadnym z oficjalnych rejestrów dotyczących firmy T.

Następnie w decyzji przedstawiono opis relacji podatnika z podmiotem S. sp. z o.o. wskazując, że podatnik posiadał 90% udziałów w spółce, zaś pozostałe 10% należało do jego (...) - B. S. Podatnik był prezesem jednoosobowego zarządu, natomiast funkcję prokurenta pełniła B. S. (prokura miała charakter samoistny). Na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. podatnik świadczył na rzecz tego podmiotu pracę na stanowisku specjalisty ds. marketingu. W analizowanym okresie podatnik wystawił na rzecz ww. spółki faktury VAT o łącznej wartości netto (...) zł, tytułem naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, VAT-(...) zł co stanowi 0,06% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011 r.

W dalszej części wskazano na zasady współpracy podatnika z podmiotem T. sp. z o.o. W dwuosobowym organie zarządzającym zasiadają obaj wspólnicy - T. P. pełni funkcję prezesa zarządu, a P. S. jest jego wiceprezesem. W piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. spółka T. wyjaśniła, iż celem jej powstania była sprzedaż i świadczenie usług w zakresie systemów sterowania maszyn budowlanych. Bardziej szczegółowych informacji na temat przyczyn zawiązania spółki i przedmiotu jej działania dostarczył T. P. w trakcie przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2014 r. Zeznał on, że spółka dostarczała systemy sterowania maszyn, prowadziła również szkolenia i serwis sprzętu. Spółka została założona przez świadka i P. S. w celu zarobkowym. Dodatkowo wskazano, że na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2011 r., zawartej poza działalnością prowadzoną pod firmą T., podpisanej ze spółką T., P. S. zobowiązał się do wykonania opracowania koncepcji projektu "(...)".

W 2011 r. podatnik wystawił dla spółki T. faktury VAT o łącznej wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, co stanowi 0,72% wartości netto sprzedaży wykonanej w tym okresie w firmie jednoosobowej. Faktury te wystawione były tytułem wykonania usług w zakresie naprawy sprzętu pomiarowego, komputerów i urządzeń peryferyjnych, montażu regałów i szafek biurowych oraz prac remontowych w budynku przy ul. (...).

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na współpracę podatnika z podmiotem G. Współpraca ta nawiązana została, jak podała spółka w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 31 stycznia i 24 lutego 2014 r., na podstawie zaproszenia do współpracy. Firma T. P. S. była jej znana od kilku lat. W ocenie ww. spółki, P. S. był wysokiej klasy specjalistą w zakresie nowoczesnych technologii pomiarowych, geodezyjnych systemów satelitarnych oraz specjalistycznej infrastruktury teleinformatycznej.

W badanym okresie P. S. wystawił dla ww. spółki faktury VAT o łącznej wartości netto (...) zł, VAT (...) zł co stanowi 5,00% wartości netto sprzedaży wykonanej w 2011 r. w T. P. S. Faktury były wystawione tytułem sprzedaży 36 szt. kontrolera GPS, wykonania usług w zakresie naprawy sprzętu pomiarowego, komputerów i urządzeń peryferyjnych, a także stacji referencyjnych - Regionu (...).

DIAS w K. opisując działalność T. sp. z o.o. wskazał, że adres siedziby spółki mieścił się w K. przy ul. K. (...) Kapitał zakładowy spółki o wartości (...) zł został podzielony na 120 udziałów wynoszących po (...) zł, przy czym każdy z trzech wspólników (tj. P. S. oraz T. P. i R. D.) posiadał po 40 udziałów. W skład trzyosobowego zarządu spółki wchodzili wszyscy wspólnicy: R. D. był prezesem zarządu, zaś P. S. i T. P. - wiceprezesami.

W decyzji zaznaczono, że R. D. oraz podatnik byli również właścicielami spółek prawa słowackiego: N. s.r.o., H. s.r.o., opisano relacje zachodzące w tych podmiotach z podatnikiem i wywiedziono, że istnieją między nimi, ścisłe powiązania organizacyjne, co zobrazowano na podstawie schematu na stronie 19 omawianej decyzji organu II instancji.

Powyższe, zdaniem organu II instancji, podważa twierdzenie P. S. dotyczące celu powołania jednoosobowej działalności gospodarczej. Przyznał on, iż firma T. służyć miała uniezależnieniu się od innych podmiotów, co w świetle opisanych zależności i powiązań jest niewiarygodne. Zaakcentowano, iż wszystkie zakwestionowane usługi podatnik miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych.

Dlatego też DIAS w K. nie zgodził się z twierdzeniem podatnika przedstawionym w odwołaniu, że organ I instancji bezpodstawnie wywiódł przekonanie o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano doświadczenia podatnika w zakresie geodezji. Posiadanie takiego doświadczenia nie jest jednak równoznaczne z rzeczywistym prowadzeniem działalności (tym bardziej, iż zgodnie z treścią faktur wystawionych przez niego zakres świadczonych usług był bardzo szeroki).

W ocenie organu odwoławczego, żadna z okoliczności dotyczących m.in. zaplecza, przedmiotu czy miejsca prowadzenia działalności oraz fakt świadczenia usług wyłącznie dla podmiotów, których właścicieli P. S. dobrze znał rozpatrywana osobno rzeczywiście, nie mogłaby przesądzać o fikcyjności działalności gospodarczej. Niemniej jednak ich łączna analiza prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą T. P. S. Pełny obraz stanu faktycznego dają dopiero wszystkie argumenty rozpatrywane razem, które wskazują, że podatnik w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie świadczył usług i nie dokonał dostawy towarów na rzecz, co istotne, kontrahentów z nim powiązanych.

DIAS w K. wskazał, że w 2011 r. ww. usługi podatnik miał świadczyć na rzecz: S. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: (...) zł; T. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: (...) zł oraz fakturę VAT z dnia 5 grudnia 2011 r. na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł; G. sp. z o.o. - z tego tytułu wystawił 4 faktury VAT o łącznej wartości brutto: (...) zł.

Wskazano, iż wspomniane usługi podatnik miał świadczyć na podstawie umów podpisanych z ww. spółkami w dniu 2 stycznia 2011 r., na okoliczność czego przytoczono treść warunków umowy nr (...) zawartej pomiędzy firmą P. S. (jako zleceniobiorcą) a S. sp. z o.o. (zleceniodawcą). Umowy o identycznej treści podatnik zawarł także ze spółkami: T. (umowa nr (...), zleceniodawcę reprezentował T. P.) oraz G. (umowa nr (...), zleceniodawcę reprezentował R. D.).

Realizację usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych, potwierdzać miały protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w omawianej decyzji. Z ich treści wynika, że odbierający dokonywali odbioru usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń preferencyjnych, umożliwiających bezawaryjne działanie bez zarzutów. Wynagrodzenie za ww. prace zostało uregulowane w formie przelewów na konto podatnika przez S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.

Organ II instancji wskazał, że kwoty widniejące na fakturach i kwoty przelane na konto podatnika tytułem wynagrodzenia za wykonanie usług związanych z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych w przeważającej części nie pokrywają się z ustaleniami wynikającymi z umów, na podstawie których miał on świadczyć ww. prace. Wynika z nich bowiem, że podatnikowi przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości (...) zł netto kwartalnie, a w razie podejmowania dodatkowych prac miał otrzymywać (...) zł netto za godzinę pracy. Kwota odpowiadająca ww. wynagrodzeniu kwartalnemu wykazana została jedynie na 4 fakturach wystawionych dla: S. sp. z o.o. nr (...), T. sp. z o.o. nr (...) i (...) i G. sp. z o.o. nr (...). W pozostałych przypadkach, należności wynikające z faktur nie pokrywają się z kwotą wynagrodzenia kwartalnego (nawet przy uwzględnieniu dodatkowej zapłaty w kwocie (...) zł za godzinę pracy), a rozbieżności te nie zostały wyjaśnione ani przez podatnika, ani przez ww. spółki.

Z pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 30 stycznia 2014 r. wynika, iż warunki wykonania usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. uregulowane zostały w opisanych powyżej umowach z dnia 2 stycznia 2011 r. Prace te były wykonywane osobiście przez podatnika w siedzibie spółek S., T. i G. (tj. K., ul. K. (...)). Podatnik poinformował, że ich odbiór następował protokołami wykonania, a zleceniodawcy nie zgłosili żadnych uwag, co do terminowości i jakości realizowanych usług.

W ocenie DIAS w K. przedłożone w trakcie kontroli podatkowej przez podatnika dokumenty tj. umowy, faktury VAT oraz protokoły wykonania prac oraz wykonane przelewy miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej. Wskazane działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę T. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "(...)". Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w zgromadzonym i opisanym powyżej materiale dowodowym, z którego wynika identyczny sposób przedstawienia okoliczności rozpoczęcia współpracy i jej przebieg.

Organ II instancji podkreślił, że zarówno treść umów, jak i protokołów wykonania jest identyczna, pomimo iż miały być one sporządzone przez 3 niezależne (co sam podkreśla) podmioty. Co więcej, podmioty te w pisemnych wyjaśnieniach niemal w identyczny sposób opisały przebieg współpracy z firmą podatnika.

Podsumowując wyjaśnienia P. S. oraz firm, na rzecz których miał świadczyć sporne usługi - wskazano, iż nie dostarczają one właściwie żadnych konkretnych informacji w kwestii rodzaju prac, jakie podatnik miał wykonać w celu prawidłowego wywiązania się z zawartych umów. Za nieprecyzyjne uznano też zeznania T. P. i R. D. - z nich również nie wynika istota wykonywanych przez podatnika, usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto z protokołu przesłuchania R. D. wynika, iż nie dokonał on ani zlecenia tych prac, ani ich odbioru. Stoi to w sprzeczności ze złożonymi do akt sprawy dokumentami w postaci umowy i protokołów wykonania, na których widnieje jego podpis. Oznacza to, że zarówno nawiązanie współpracy z firmą P. S., jak i kilkukrotna akceptacja wykonanych prac, odbywały się za jego wiedzą. W związku z tym fakt, iż w toku przesłuchania R. D. zasłaniał się niewiedzą lub niepamięcią, poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań.

Lakoniczność powyższych wyjaśnień, szczególnie w zakresie przyczyn zlecania usług związanych z naprawą i konserwacja komputerów firmie zewnętrznej, budzi wątpliwości.

DIAS w K. wskazał, że kontrahenci podatnika to firmy działające w branży nowoczesnych technologii. Niewiarygodne jest zatem, aby nie dysponowały one pracownikami (np. działu (...)), którzy w ramach swoich obowiązków służbowych dokonywaliby ww. prac. W tym kontekście nieprzekonujący jest argument, iż umowy z firmą strony zostały zawarte w celu wyeliminowania możliwości nadużyć ze strony pracowników w zakresie nieautoryzowanych zakupów i napraw sprzętu, przestojów w pracy i ich znacznych choć trudnych do oszacowania konsekwencji. Oznacza to bowiem, iż większe zaufanie budzi firma zewnętrzna (która za dodatkowe prace pobiera specjalne wynagrodzenie) niż pracownicy, którzy tego rodzaju czynności wykonują w ramach stosunku pracy. Ponadto podkreślił, że wszystkie ww. spółki dokładnie w tym samym czasie (tj. 2011 r.) dostrzegły konieczność zlecania usług tego samego rodzaju (ściśle związanych przecież z zakresem ich działalności) firmie zewnętrznej - tj. T. P. S., a więc podmiotowi, który wykazywał powiązania z tymi firmami.

DIAS w K. oceniając również zeznania T. P. i R. D. stwierdził, że są one nieprecyzyjne (nie wynika z nich istota wykonywanych usług udokumentowanych spornymi fakturami).

Organ II instancji podkreślił, że nie jest możliwe, aby przez cały 2011 r. podatnik świadczył na rzecz ww. kontrahentów usługi związane z naprawą i konserwacją komputerów i urządzeń peryferyjnych, gdyż podmioty te w tamtym czasie nie dysponowały sprzętem, który mógłby podlegać tego rodzaju pracom. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego: S. sp. z o.o. w 2011 r. posiadała jedynie dwa notebooki.

Ze względu zatem na ilość posiadanych komputerów (2 notebooki) i sprzętu peryferyjnego (2 myszy komputerowe) nie jest prawdopodobne, aby podatnik wykonywał usługi ich naprawy i konserwacji, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, iż prace te miały być wykonywane w każdym kwartale 2011 r. Ponadto ww. urządzenia zostały nabyte odpowiednio w maju 2010 r. i w lipcu 2011 r. Tak więc faktury wystawione za dwa pierwsze kwartały 2011 r. miałyby się odnosić do napraw i konserwacji wyłącznie jednego zestawu komputerowego. Zauważono także, że koszt naprawy i konserwacji sprzętu (łączna kwota brutto wynikająca z wystawionych przez P. S. faktur to (...) zł) przekraczał koszt zakupu nowych zestawów komputerowych (cena zakupu notebooka (...), myszy (...), notebooka (...), myszy (...) wynosiła (...) zł). Powyższe stwierdzenie podważa ekonomiczny sens transakcji zawartej pomiędzy P. S., a spółką S. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, iż naprawom i konserwacjom w 2011 r. poddawane miały być urządzenia, które zostały nabyte w 2010 r. i 2011 r. od podmiotów, które profesjonalnie zajmują się sprzedażą sprzętu elektronicznego, oznacza to, że spółka ponosiła znaczne koszty związane z naprawą i konserwacją (bez ingerencji w zainstalowane oprogramowanie) nowych komputerów, które najprawdopodobniej były jeszcze objęte gwarancją.

Następnie organ odwoławczy, analogiczne argumenty odniósł do usług, które podatnik miał świadczyć dla T. sp. z o.o. Podmiot ten, wykazując, że dysponował urządzeniami, które mogłyby podlegać zafakturowanym pracom, przedłożył wydruk z ewidencji środków trwałych. Wynika z niego, że w dniu 1 stycznia 2012 r. przyjęto do użytkowania zakupiony na podstawie dokumentu z dnia 7 marca 2011 r. Notebook (...) Zaś w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 30 stycznia 2014 r. spółka poinformowała, iż w 2011 r. dzierżawiła sprzęt komputerowy od firmy zewnętrznej - na dowód czego nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, czy dodatkowych informacji na temat podmiotu, od którego sprzęt miał być dzierżawiony. W związku z koniecznością dokładnego wyjaśnienia wskazanej okoliczności, organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zakup notebooka oraz umowy, na podstawie której dzierżawiono ww. sprzęt. Odpowiadając na powyższe, podmiot ten stwierdził, że przekazany wypis z ewidencji środków trwałych w wystarczający sposób potwierdza posiadanie sprzętu komputerowego, a z uwagi na zakres prowadzonego postępowania, umowy zawarte przez spółkę z podmiotami trzecimi stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa i nie mogą być okazywane bez ich zgody.

T. sp. z o.o. nie przedłożyła dowodu zakupu notebooka (...), który co wynika z protokołu z dnia 30 stycznia 2013 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w związku z czynnościami przeprowadzonymi w spółce T. w zakresie projektu "(...)", został nabyty na potrzeby tworzonego w ramach ww. projektu Centrum O., które zostało zlokalizowane w K. przy ul. (...). Z kolei jak P. S. wyjaśnił w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych miały być wykonywane w siedzibie spółki, ta zaś mieści się w K. przy ul. K. (...) Również w opisanych powyżej protokołach wykonania tych prac, jako miejsce ich realizacji, wpisano K. Podkreślono, iż notebook został nabyty w marcu 2011 r., jednak przyjęcie do użytkowania miało miejsce dopiero w styczniu 2012 r. Zatem przez cały 2011 r. urządzenie to nie było używane, a tym samym nie jest wiarygodne, aby wymagało napraw, czy konserwacji. Dodatkowo zwrócono uwagę, iż powyższa transakcja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Przedstawione powyżej dowody wskazują, że w 2011 r. spółka dysponowała jednym notebookiem, który miał podlegać odpłatnym usługom nakierowanym na naprawę lub konserwację, a więc na prace dotyczące raczej wyeksploatowanych urządzeń, a nie nowych, objętych, co do zasady gwarancją.

Analizując zeznania (...) w tym P. S. oraz zgromadzony materiał w sprawie DIAS w K. stwierdził, że ww. spółki (działające w branży nowoczesnych technologii) nie posiadały urządzeń, które podlegałyby usługom świadczonym przez podatnika. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że organ I instancji podjął niezbędne działania w celu ustalenia, jakiego rodzaju sprzętem komputerowym dysponują ww. firmy. W tym celu wezwał je do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie komputerów i urządzeń peryferyjnych (faktury zakupu, ewidencje środków trwałych, ewidencje wyposażenia). Firmy te dokumentów tych nie przedstawiły.

Organ II instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję wyjaśnień podatnika. Z jednej strony twierdził on, że jest wybitnym specjalistą w zakresie m.in. branży komputerowej z drugiej zaś, jako ekspert dokonywać miał nieskomplikowanych czynności, które, co należy jeszcze raz podkreślić leżą w domenie szeregowych pracowników, np. działu informatycznego - dokonanie napraw urządzeń, wymiany baterii oraz czyszczenia wentylatorów i klawiatur.

W przeciwieństwie do wcześniej opisanych kontrahentów, spółka G. przedstawiła dowody, które potwierdzają, iż w okresie od 4 lipca 2008 r. do 28 marca 2011 r. nabywała sprzęt komputerowy, samo jednak dysponowanie ww. urządzeniami nie stanowi jednoznacznego dowodu, iż sporne prace przez odwołującego zostały rzeczywiście wykonane. Przywołano zeznania R. D., który, zeznając jako świadek, jednoznacznie stwierdził, iż nie ma żadnej wiedzy na temat kwestionowanych usług, pomimo że z przekazanej przez spółkę G. dokumentacji wynika, że to on dokonał ich zlecenia oraz odbioru.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że treść wszystkich umów (podpisanych ze S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.) jest identyczna, także w zakresie wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu znacznych różnic w ilości sprzętu, którym miały dysponować ww. podmioty, taki brak zróżnicowania w stawce wynagrodzenia (ustalonego w każdym przypadku w drodze negocjacji) poddaje w wątpliwość faktyczną realizację tych usług przez P. S.

DIAS w K. wskazał, że naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Natomiast P. S., zgodnie z informacjami zawartymi w załączniku nr (...) do wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013, posiada wykształcenie średnie (...) oraz 12 lat doświadczenia w branży (...).

Zdaniem organu II instancji wskazuje to na brak obiektywnej możliwości realizacji przez podatnika tych prac. Ponadto uwzględniono powiązania P. S. ze spółkami S. i T., wskazując, że w S. sp. z o.o. podatnik był większościowym udziałowcem (90% udziałów) oraz pełnił funkcję (...) zarządu. Ponadto z firmą tą był powiązany stosunkiem pracy. Z kolei w T. sp. z o.o. podatnik posiadał (...) udziałów oraz pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. Nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze i reprezentacyjne wykonywała także, m.in. prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego. Tym bardziej, że wiązałoby to się z narażeniem tych podmiotów na dodatkowe koszty, związane z wypłacaniem podatnikowi należności za sporne faktury, podczas gdy w przypadku nowych urządzeń (a tylko takimi dysponowały ww. spółki) z reguły sprzedawca lub producent zapewnia bezpłatną gwarancję.

W tym miejscu organ II instancji omówił wniosek podatnika z dnia 9 kwietnia 2018 r. dotyczący przeprowadzenia dowodów na ww. okoliczności (k. 31 -34 decyzji), wskazując, że sprawa dotyczy roku 2011 r. i dokonywanie oględzin sprzętu komputerowego w 2018 r. nie miałoby wpływu na ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego podstępowania. Jak ustalono, spółka S. posiadała w 2011 r., dwa notebooki zakupione w latach 2010-2011. Spółka T. posiadała jeden notebook zakupiony w marcu 2011 r., a przekazany do użytkowania w styczniu 2012 r., a więc za niewiarygodne organ II instancji uznał wykonanie usług konserwacji i naprawy sprzętu komputerowego na rzecz tych spółek przez firmę podatnika.

Co do spółki G. organ II instancji wyjaśnił, ze nie neguje on posiadania przez ten podmiot sprzętu komputerowego, lecz prezes tej spółki zeznając jako świadek nie potwierdził wykonania kwestionowanych usług i postanowienia zawartych umów poddając w wątpliwość faktyczną realizację tych usług.

Również zdaniem organu odwoławczego, biegły nie mógłby się wypowiedzieć w temacie potwierdzenia zasadności wykonanych prac konserwacyjnych, gdyż z żadnego dokumentu nie wynika ich faktyczny zakres.

Następnie organ II instancji przedstawił ustalenia odnoszące się do usług naprawy sprzętu pomiarowego. Usługi te P. S. miał świadczyć na rzecz: T. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011 r. na kwotę brutto: (...) zł; G. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 3 marca 2011 r. na kwotę brutto: (...) zł. W związku z realizacją tych usług podatnik przedłożył protokoły wykonania, szczegółowo wymienione w decyzji. Odnosząc się do spornych usług, podatnik wyjaśnił, że podstawą ich realizacji było ustne zamówienie. Na temat naprawy przez firmę podatnika, sprzętu pomiarowego, wypowiedzieli się również kontrahenci: spółka T. i spółka G.

Zdaniem organu odwoławczego, zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i wyjaśnienia kontrahentów dotyczące naprawy sprzętu pomiarowego są bardzo lakoniczne, nie dostarczają żadnych szczegółów dotyczących świadczenia tych usług, a ich treść w zasadzie pokrywa się z zapisami protokołów odbioru. Organ I instancji, w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (i przy uwzględnieniu faktu, iż P. S. odmówił składania zeznań w charakterze strony), przesłuchał na ww. okoliczność w charakterze świadków: R. D. (reprezentującego spółkę G.), T. P. (który reprezentował zarówno spółkę T., jak i spółkę G.).

Oceniając powyższe dowody, organ II instancji uznał, że wystawione przez P. S. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było wyłącznie uprawdopodobnienie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod firmą T. Twierdzenie to znajduje oparcie w opisanych dowodach. Jak już wykazano powyżej, wyjaśnienia dotyczące naprawy sprzętu pomiarowego zawarte w piśmie P. S. oraz w pismach podmiotów będących beneficjentami tych usług są ogólnikowe i nie zawierają informacji doprecyzowujących charakter prac, które miał wykonać. Niemniej zauważono, iż usługa zafakturowana na rzecz spółki T. dotyczyć miała przeglądu sprzętu wyposażonego w laserowy system sterowania. Rzetelne wyświadczenie takiej usługi wymaga nie tylko fachowej wiedzy i doświadczenia, ale też specjalistycznego sprzętu, którego P. S. nie posiadał (dysponował bowiem jedynie podstawowymi narzędziami). Ponadto za niewiarygodny uznano powód zaangażowania firmy P. S. do wykonania naprawy sprzętu pomiarowego. Z wyjaśnień spółki T. oraz zeznań T. P. wynika, że usługę tą zlecono P. S. (a więc (...) zarządu) z uwagi na braki kadrowe. Wykonywanie usług mających charakter prac technicznych nie leży w kompetencji osoby pełniącej w spółce funkcje zarządcze. Wskazano również na zbieżność czasową odnoszącą się do realizacji usług, zarówno dla spółki T., jak i spółki G. - w obu przypadkach (jak wynika z powyższych protokołów odbioru) prace miały zostać wykonane w dniu 3 marca 2011 r. Uwagę zwraca też całkowity brak wiedzy prezesa zarządu spółki G. R. D., na temat wykonanej na jej rzecz usługi. W toku przesłuchania nie potrafił on odpowiedzieć na żadne z pytań dotyczących realizacji napraw przez firmę T., mimo, że to on z ramienia spółki, potwierdził wykonanie usług bez zastrzeżeń (to jego podpis widnieje na protokole odbioru). Co więcej, ww. spółki funkcjonowały w branży nowoczesnych technologii geodezyjnych, zajmowały się m.in. dostawą i serwisem urządzeń pomiarowych. Nie jest zatem wiarygodne, aby podmioty specjalizujące się w ww. dziedzinie, zlecały firmie zewnętrznej wykonanie usług wchodzących w zakres ich domeny.

Organ II instancji omówił w tym miejscu czego miała dotyczyć naprawa, a właściwe przegląd i kalibracja (zgodnie z protokołami odbioru) oraz wskazał na zawnioskowane przez podatnika na tą okoliczność dowody. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy i zeznania prezesów spółek na rzecz, których miałby podatnik świadczyć usługi naprawy sprzętu pomiarowego, dowiódł, że podatnik tych usług nie mógł wykonać, zatem nie ma uzasadnienia przeprowadzenia tych dowodów.

W ocenie DIAS w K. podatnik nie wykonał również prac związanych z montażem regałów i szafek biurowych, wskazując na dokonane w tym względzie ustalenia. Prace te podatnik miał świadczyć na rzecz T. sp. z o.o. Ich wykonanie udokumentował: protokołem wykonania z dnia 30 września 2011 r. nr (...) (jako miejsce sporządzenia protokołu wskazano K.), zgodnie z którym ww. usługa wykonywana była w okresie od 25 do 30 września 2011 r. w K. Reprezentujący spółkę T. T. P. potwierdził odbiór prac bez zarzutów; fakturą z dnia 30 września 2011 r. nr (...) na kwotę brutto: (...) zł. Zapłata miała nastąpić w formie przelewu do dnia 30 września 2011 r. W aktach spawy znajduje się też przedłożony przez spółkę T. wyciąg z rachunku bankowego, który potwierdza dokonanie przelewu kwoty (...) zł na konto firmy T. w dniu 11 października 2011 r. tytułem "(...), (...). Wykazana wartość stanowi sumę należności z faktur nr (...) (kwota brutto: (...) zł) i nr (...) (kwota brutto: (...) zł).

Na okoliczność kwestionowanej usługi podatnik złożył bardzo lakoniczne wyjaśnienia, zawarte w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. Wynika z niego, iż zlecenie na wykonanie prac miało nastąpić w formie ustnej, a wynagrodzenie ustalono w wyniku negocjacji. Usługa ta została wykonana przez niego osobiście w biurze firmy w K., a zleceniodawca nie zgłosił żadnych uwag, co do terminowości i jakości zrealizowanych prac.

Na temat usługi montażu regałów i szafek biurowych wypowiedziała się również spółka T. Usługi te (w świetle wyjaśnień podatnika, jak i pisma ww. spółki oraz zeznań T. P.) miały być świadczone w K. (...) zarządu ww. spółki potwierdził, iż dokonał odbioru prac. Podkreślono jednak, że protokół został sporządzony i podpisany przez T. P. w K. w dniu 30 września 2011 r. (a więc w ostatnim dniu wykonywania spornych usług) - nie jest zatem wiarygodne, aby T. P. przebywając w K. (w miejscu wystawienia protokołu), potwierdził właściwą realizację prac montażu szafek i regałów biurowych w K. Nieścisłości te prowadzą do wniosku, iż w rzeczywistości podatnik nie wyświadczył kwestionowanych usług, szczególnie przy uwzględnieniu wielokrotnie już akcentowanej dysproporcji, pomiędzy rolą, jaką P. S. odgrywał w spółce T. ((...) i (...) zarządu), a charakterem prac, które miał rzekomo realizować w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie podatnik wniósł również o przeprowadzenie dowodów, jednakże zdaniem organu II instancji, zebrany materiał i jego ocena potwierdzają, że podatnik tych usług nie wykonał i w związku z tym nie znajduje uzasadnienia przeprowadzenie oględzin w 2018 r. co do jakości wykonanej usługi czy powołanie biegłego na okoliczność prawidłowego wykonania usługi.

W dalszej części decyzji, wskazano na ustalenia odnoszące się do prac remontowych w budynku położonym przy ul. (...) w K. Usługa ta miała zostać wyświadczona na rzecz T. Sp. z o.o. i udokumentowana fakturą z dnia 5 grudnia 2011 r. nr (...) na kwotę brutto (...) zł. Ponadto w związku z realizacją tych prac sporządzony został protokół z dnia 5 grudnia 2011 r. nr (...), w którego treści wyszczególniono rodzaj robót, jakie miały być wykonane w okresie od 15 do 30 listopada 2011 r. Reprezentujący spółkę T. T. P. odebrał ww. prace bez zarzutów. Należność z powyższej faktury została uregulowana w dniu 11 stycznia 2012 r. - przelew na kwotę (...) zł dotyczył dwóch faktur nr: (...) ((...) zł) oraz (...) ((...) zł).

W związku z analizowaną transakcją podatnik złożył pisemne wyjaśnienia: w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r., z dnia 7 lipca 2014 r. oraz z dnia 5 września 2014 r., szczegółowo opisane w decyzji.

Powyższe wyjaśnienia pozbawione są szczegółów dotyczących wykonywanych prac, a zwłaszcza (w kontekście jednorazowości transakcji) tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), wraz z którym podatnik miał realizować roboty. Podkreślono, iż sam fakt zgłoszenia w CEIDG rodzaju działalności obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma podatnika takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadała, ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie miała również żadnego doświadczenia w tej branży. W świetle zebranych dowodów podważono także twierdzenie, iż wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy. Rachunek ten powinien być przechowywany w miejscu wskazanym przez podatnika, jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych. Jak wynika z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) firma T. przechowywała księgi podatkowe pod adresem: ul. (...) w K. - od dnia 15 grudnia 2009 r. do dnia 16 czerwca 2011 r., ul. (...) w K. - od dnia 17 czerwca 2011 r. Z kolei prace remontowe miały być realizowane w okresie od 15 do 30 listopada 2011 r., a sama faktura została wystawiona 5 grudnia 2011 r. Zatem sporne usługi miałyby być wykonane już po zmianie adresu, pod którym przechowywano dokumentację podatkową. Co więcej, zmiana siedziby firmy (która obecnie znajduje się na os. (...) (...) w K., wcześniej zaś - od marca 2013 r. - zlokalizowana była w Z.) nie mogła rzutować na ewentualne zagubienie lub zniszczenie rachunku, ponieważ znajdowała się ona pod innym adresem, niż miejsce zadeklarowane do przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Do kwestii prac remontowych spółka T. ustosunkowała się w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r., których treść przytoczono szeroko w decyzji. Prezes zarządu spółki T. T. P. odnosząc się do spornej transakcji złożył zeznania w toku przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2014 r. oraz w dniu 13 kwietnia 2014 r.

Z powyższych zeznań wynika, że usunięcie skutków poważnej awarii spółka T. zleciła nie wyspecjalizowanej i doświadczonej firmie, a podmiotowi (a konkretnie wiceprezesowi zarządu, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą), który nigdy wcześniej, ani później robót takich nie wykonywał i nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem), niezbędnymi do świadczenia usług remontowych zakrojonych na tak szeroką skalę. Pośrednictwo firmy podatnika nie znajduje racjonalnego wyjaśnienia nie tylko ze względu na brak możliwości wykonania prac przez podatnika i konieczność zaangażowania podwykonawcy (którego nazwy nie podał), ale też funkcję, jaką sprawował on w spółce T. - jako wiceprezes zarządu był upoważniony do wyboru firmy remontowej oraz mógł sprawować nadzór nad wykonywanymi przez nią robotami, tym bardziej że prezesa zarządu T. P., zgodnie z jego zeznaniami, nie interesował przebieg prac, a jedynie ich efekt.

DIAS w K. wskazał, że ani R. P., współwłaścicielka zniszczonego na skutek awarii budynku, ani reprezentujący jego najemcę T. P. nie interesowali się przebiegiem prac remontowych, które zostały zlecone firmie niezajmującej się profesjonalnie wykonywaniem takich robót (o czym T. P. wiedział). Opisany łańcuch podmiotów, w którym firma T. pełniła funkcję pośrednika, pomiędzy zleceniodawcą (T. sp. z o.o.), a bezpośrednim wykonawcą (tj. podwykonawcą, którego danych P. S. nie był w stanie podać) nie znajduje żadnego logicznego, ani ekonomicznego wyjaśnienia i miał służyć jedynie uwiarygodnieniu prowadzenia przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wnioskowanego przez podatnika dowodu w tym względzie, organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika oraz okoliczności wykonanej usługi, świadczą o tym, że remont kamienicy przy ul. (...) w K. wykonał podwykonawca, którego danych P. S. nie podał, dlatego też brak jest uzasadnienia dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Organ odwoławczy przedstawił w tym miejscu ustalenia odnoszące się do dostawy używanych kontrolerów (...). Sprzedaż ww. towaru na rzecz G. podatnik udokumentował fakturą z dnia 15 listopada 2011 r. na kwotę brutto (...) zł. Zapłata nastąpiła w formie przelewu w dniu 19 grudnia 2011 r. Wyjaśnienia w tej kwestii złożył podatnik w pismach z dnia 30 stycznia 2014 r., z dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 5 maja 2014 r. Wyjaśnienia złożył także nabywca ww. kontrolerów (...) - spółka G. w pismach z dnia 31 stycznia i z dnia 25 kwietnia 2014 r. Na okoliczność spornej dostawy zeznania złożyli także reprezentujący spółkę G.: R. D. i T. P., którzy nie byli w stanie przybliżyć szczegółów transakcji.

Następnie organ II instancji wskazał, że transakcja sprzedaży kontrolerów (...) nie miała rzeczywistego charakteru. W dokumentacji księgowej firmy podatnika brak jest zapisów świadczących o tym, iż w 2011 r. był w ich posiadaniu, a złożone przez niego w tym zakresie wyjaśnienia nie są wiarygodne. Powołując się bowiem na brzmienie art. 15 ust. 5 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik stwierdził, iż używane kontrolery (...) nie podlegały ujęciu w ewidencji wyposażenia.

Organ II instancji przywołał jednak treść art. 15 ust. 1 ww. ustawy i wskazał, że z pisemnych wyjaśnień podatnika wynika, iż używane odbiorniki (...) były albo demontowane, a części w ten sposób uzyskane wykorzystywano do naprawy, albo też od razu przeznaczano je do dalszej sprzedaży. Powyższy opis wskazuje, że stanowić one miały towar w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym powinny być ewidencjonowane według reguł przewidzianych przez prawo dla tego rodzaju składników. Obowiązku tego podatnik jednak nie zrealizował i nie udokumentował w żaden sposób nabycia kontrolerów (...). Oznacza to, że faktycznie podatnik nie posiadał kontrolerów (...), które mogły stanowić przedmiot późniejszej sprzedaży na rzecz spółki G.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest uzasadnienia przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w tym względzie, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie nie dysponował on żadnymi dowodami potwierdzającymi zakup i posiadanie kontrolerów (...), a jak wyjaśniono wyżej, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w art. 15 ust. 1 nakładają na podatników obowiązek przechowywania dokumentów potwierdzających zakup towarów. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy towarami są towary handlowe, surowce i materiały podstawowe.

Następnie DIAS w K. wskazał na ustalenia odnoszące się do naprawy i konserwacji stacji referencyjnych. W dniu 4 listopada 2011 r. podatnik wystawił na rzecz G. sp. z o.o. fakturę VAT nr (...), mającą dokumentować naprawę i konserwację stacji referencyjnych - Rejon (...). Podstawą wyświadczenia tej usługi miała być umowa z dnia 1 września 2011 r. nr (...) Z jej treści wynika, że zleceniobiorca - firma T. P. S. zobowiązała się do wykonania na rzecz zleceniodawcy - G. sp. z o.o. (reprezentowanej przez prezesa zarządu R. D.) przeglądu, kontroli i konserwacji urządzeń (...) Systemu Pozycjonowania Precyzyjnego oraz do dostosowania wymienianych elementów stacji referencyjnych do standardów (...) oraz sprawdzenia poprawności ich działania. Zakreślony w § 4 umowy termin wykonania ww. usługi upływał w dniu 30 listopada 2011 r. Strony ustaliły wynagrodzenie w kwocie (...) zł netto, płatne przelewem po zakończeniu prac i końcowym odbiorze na podstawie prawidłowo wystawionego i dostarczonego zleceniodawcy rachunku lub faktury VAT. W decyzji wskazano na wyjaśnienia podatnika, świadków w osobach R. D., T. P. Wskazano także na dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego w zakresie omawianej kwestii naprawy i konserwacji stacji referencyjnych.

Oceniając powyższe dowody, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedłożone przez podatnika dokumenty tj. umowa z dnia 1 września 2011 r. nr (...), protokół wykonania z dnia 4 listopada 2011 r. nr (...) oraz faktura z dnia 4 listopada 2011 r. nr (...), powstały jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania przez firmę podatnika, usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - Rejon (...) na rzecz spółki G.

Powyższe twierdzenie znajduje poparcie przede wszystkim w ujawnionych nieścisłościach, pomiędzy poszczególnymi dowodami. Po pierwsze zauważono, iż R. D., pomimo że to jego podpis widnieje, zarówno na ww. umowie, jak i protokole wykonania, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnoszących się do zleconych podatnikowi prac, nie wiedział zwłaszcza czy podpisano z podatnikiem umowę na wykonanie kwestionowanej usługi, ani też jak przebiegała jej realizacja (chociaż miał dokonać odbioru bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje na brak nadzoru prezesa zarządu nad wykonaniem tych robót. Nadzoru takiego nie sprawowali również T. P. (co wynika wprost z jego zeznań) ani A. L. - nie wiedział on, czy podatnik dokonał modernizacji stacji referencyjnych osobiście, czy też przy pomocy innych osób. Brak szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony ww. spółki nie jest wiarygodny przy uwzględnieniu charakteru prac (miały być one częścią usługi świadczonej przez G. sp. z o.o. na rzecz klienta instytucjonalnego), a także ich wartości, wycenionej na kwotę (...) zł brutto. Po drugie wskazano na rozbieżności czasowe, odnoszące się do terminu wykonania usługi udokumentowanej wystawioną w dniu 4 listopada 2011 r. fakturą VAT, a realizacją prac przez spółkę G. na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...), których podstawą była umowa z dnia 15 listopada 2011 r. Jak wynika z protokołu wykonania oraz zeznań T. P., prace związane z naprawą i konserwacją stacji referencyjnych podatnik miał świadczyć na rzecz spółki G. we wrześniu i w październiku 2011 r., zaś podstawą ich realizacji miała być umowa zawarta, pomiędzy ww. spółką a firmą T. w dniu 1 września 2011 r. Powyższe roboty miały być, zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta P. S., częścią wykonywanego przez spółkę zamówienia publicznego, a konkretnie usługi na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...), polegającej na aktualizacji oprogramowania obliczeniowego i zarządzającego pracą (...) Systemu Pozycjonowania Precyzyjnego oraz dostosowanie odbiorników i anten na stacjach referencyjnych do standardów (...). Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż G. sp. z o.o. w 2011 r. wyświadczyła te prace na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2011 r., a więc podpisanej już po zakończeniu robót wykonywanych przez podatnika dla spółki, z którą zawarł on umowę ponad dwa miesiące wcześniej. Oznacza to, iż do zlecenia P. S., robót dotyczących modernizacji stacji referencyjnych przez spółkę G. miałoby dojść jeszcze zanim podmiotowi temu powierzono wykonanie tej usługi. Natomiast w świetle zeznań Ł. W., pracownika (...) Urzędu Marszałkowskiego, nie jest możliwe, aby spółka jako oferent, wykonywała jakiekolwiek usługi objęte postępowaniem przetargowym (nawet prace przygotowawcze) przed podpisaniem umowy.

Odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika z dnia 31 maja 2016 r. mającego uwiarygodnić przeprowadzoną transakcję, organ II instancji wskazał, że dowody w postaci ww. umowy, faktury nr (...) (faktury tej nie załączono do ww. pisma), protokołu wykonania nr (...), potwierdzenia zapłaty należności wynikającej z faktury oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka Ł. W., zostały szczegółowo omówione w części decyzji dotyczącej ustaleń w zakresie naprawy i konserwacji stacji referencyjnych. Z analizy tych dokumentów wynika, iż umowa, faktura i protokół odbioru zostały sporządzone jeszcze przed podpisaniem przez G. sp. z o.o. umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa (...), na podstawie której spółka miała wykonywać prace związane z konserwacją stacji referencyjnych w tym regionie, co w ocenie organów podatkowych stanowi argument na poparcie tezy, iż firma T. w rzeczywistości nie wykonała spornych prac. Odnosząc się natomiast do protokołu wykonania z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...) organ II instancji stwierdził, że dokument ten został sporządzony już po wystawieniu kwestionowanej faktury z dnia 4 listopada 2011 r. Ma on potwierdzać odbiór przez spółkę G. (która dokonała go bez zastrzeżeń) usług naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - rejon (...) zgodnie z umową z dnia 1 września 2011 r. - etap II. Prace te miały być wykonywane w okresie od 4 do 30 listopada 2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że protokół ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zarówno w treści pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 30 stycznia 2014 r., jak i w piśmie jego kontrahenta z dnia 31 stycznia 2014 r. zawarto zdanie: "Usługa została odebrana protokołem wykonania". Do pism tych załączono komplety dokumentów dotyczących rzekomego wykonania przez niego usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - nie było wśród nich protokołu z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...) Zdaniem organu odwoławczego dokument ten został sporządzony w celu podważenia uzasadnienia zawartego w decyzji organu I instancji i uwiarygodnienia spornej transakcji.

DIAS w K. wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2018 r. podatnik ponownie wniósł o przeprowadzenie żądanych w tej kwestii dowodów, jednakże w jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowodowe wyraźnie wskazało, że podatnik nie mógł wykonać tych prac na podstawie umowy zawartej z G. sp. z o.o. w dniu 1 września 2011 r. i zakończonej wystawionymi fakturami w dniu 4 listopada 2011 r., podczas gdy G. zawarła z Urzędem Marszałkowskim Województwa (...) umowę na realizację usług w dniu 15 listopada 2011 r. Zgodnie z ww. zeznaniami pracownika urzędu nie było możliwe wykonanie usługi przed podpisaniem umowy. Okoliczności wnioskowane przez podatnika zostały zatem, jak wskazał organ, udowodnione innymi dowodami.

W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji wskazał na ustalenia odnoszące się do transakcji z N. s.r.o. Transakcje ze słowacką spółką N. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz P. S. oraz ww. firm, uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T. dofinansowania do projektu pn. "(...)" ze środków Unii Europejskiej. Przebieg tych transakcji obrazuje schemat przedstawiony na stronie 64 omawianej decyzji organu II instancji. W celu ustalenia faktycznych okoliczności dotyczących dostaw elementów służących realizacji ww. projektu poddano szczegółowej analizie kolejne etapy ich sprzedaży, szczegółowo opisując w tym zakresie zebrane dowody.

Z powyższych dokumentów i zeznań wynika, w ocenie organu II instancji, że spółka T., zakupione od N. s.r.o. urządzenia, wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej projektu. Podstawą tego przedsięwzięcia była umowa o dofinansowanie Projektu "(...)" nr (...) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje -Technologie" Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje" Podziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie", która została zawarta w S. w dniu 21 grudnia 2010 r., pomiędzy Województwem (...) a T. sp. z o.o. Podmiot ten, jako beneficjent zobowiązał się do realizacji Projektu w oparciu o wniosek o dofinansowanie, który dotyczył "(...)." Inwestycja ta polegała na wdrożeniu technologii wielofunkcyjnego systemu precyzyjnego pozycjonowania satelitarnego oraz utworzeniu Centrum O., wykorzystującego dane obserwacyjne zebrane za pośrednictwem stacji referencyjnych.

Zgodnie z zawartym porozumieniem całkowite wydatki projektu wynieść miały (...) zł, z czego wydatki kwalifikowane stanowiły (...) zł. Beneficjent po spełnieniu określonych warunków miał otrzymać dofinansowanie w kwocie (...) zł, stanowiącej 60% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wymagany wkład własny beneficjenta wynosił 40% całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. (...) zł. Wedle przyjętej formy rozliczenia projektu dofinansowanie miało zostać przekazane beneficjentowi w formie: zaliczki w wysokości do 70% całego dofinansowania, co stanowi (...) zł, refundacji poniesionych i faktycznie zapłaconych przez beneficjenta wydatków kwalifikowanych na realizację projektu.

Pierwsza transza zaliczki w wysokości (...) zł została przekazana na konto spółki T. w dniu 18 lutego 2011 r. Kolejne części dofinansowania (odpowiednio w wysokości (...) zł oraz (...) zł) zostały zaakceptowane do wypłaty na podstawie pism Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) z dnia 7 października 2011 r. oraz z dnia 29 marca 2012 r. Ostatnia transza dofinansowania w kwocie (...) zł nie została wypłacona beneficjentowi i jest przedmiotem dochodzenia przed Sądem Okręgowym w S.

Podkreślono, że oprogramowanie do monitorowania i zarządzania stacjami referencyjnymi stanowiło najistotniejszy element przedsięwzięcia, którego beneficjentem była spółka T. W świetle powyższych ustaleń oprogramowanie to zostało nabyte przez T. sp. z o.o. od słowackiej spółki N., ta ostatnia zaś miała je zakupić od P. S. Z kolei P. S., działając pod firmą T., miał nabyć ten towar od spółki G., jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. Wykreowanie tego łańcucha transakcji służyć miało, stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Tymczasem P. S., jako (...) zarządu spółki T. (wedle zeznań T. P.) miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. s.r.o., a jednocześnie P. S. musiał mieć świadomość, skąd pochodzą towary wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja zarówno działalności prowadzonej pod firmą T., jak i słowackiej spółki N. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku VAT przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%.

DIAS w K. podkreślił, że wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez spółkę T. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu "(...)".

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na ocenę dokonaną przez organ I instancji, który uznał, że uwzględniając wartość urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brak ubezpieczenia oraz pozostawienie ich bez jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru w pomieszczeniu, które nie spełnia warunków bezpieczeństwa, jest zachowaniem niezgodnym z przyjętym w obrocie gospodarczym stopniem należytej staranności.

Zauważono ponadto, że znaczna kwota za jaką podatnik zbył (...) oraz (...) (transakcje te stanowiły ok. 94% wartości sprzedaży w 2011 r.), powinna skłonić podatnika do zawarcia umowy w formie pisemnej, tym bardziej, że dostawa miała być dokonana dla kontrahenta zagranicznego. Pisemna forma porozumienia nie tylko pozwoliłaby na uregulowanie najistotniejszych kwestii (np. cena, warunki gwarancji), ale też ułatwiłaby ewentualne dochodzenie wzajemnych roszczeń. Mimo to, sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Jest to sprzeczne zarówno z zasadami racjonalności i zabezpieczenia własnych interesów, jak i stosowanymi przez podatnika i przez ww. kontrahenta praktykami. Podkreślono bowiem, że z akt sprawy wynika, iż świadczenie usług, których wartość opiewała na znacznie mniejsze kwoty, P. S. zabezpieczał umowami pisemnymi, zawartymi ze spółkami: S., T., G. Podobną praktykę stosowała N. s.r.o. Dostawę towarów dla T. sp. z o.o. sformalizowała ona umowami, podpisanymi w dniach 13 maja i 27 lipca 2011 r. W tym kontekście bezzasadna jest argumentacja, że kontakty pomiędzy ww. firmą N. a firmą P. S. miały opierać się na zaufaniu i nie zaistniała konieczność formalizowania porozumienia, gdyż R. D., reprezentujący ww. kontrahenta, występował również w imieniu spółki G., z którą jednak umowę zawarł P. S. na piśmie.

Następnie organ odwoławczy podał, że w świetle przedstawionych powyżej ustaleń, organ I instancji uznał, iż P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez jego firmę dla firm: S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz N. s.r.o. mają charakter fikcyjny i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Aby uwiarygodnić dokonanie transakcji przy udziale spółki N. do wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. podatnik załączył kopie: pisma z dnia 15 marca 2016 r. skierowanego do R. D. oraz jego wyjaśnień z dnia 15 kwietnia 2016 r., szeroko omówione na karcie 88 decyzji. Odnosząc się do wyjaśnień R. D., organ II instancji wskazał, że został on w trakcie postępowania kontrolnego kilkukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, w tym m.in. na okoliczność założonej przez niego spółki prawa słowackiego. Wówczas jednak zasłaniał się niepamięcią lub niewiedzą. Przykładowo w toku przesłuchania w dniu 28 stycznia 2015 r. nie pamiętał, w jaki sposób zabezpieczone było biuro N. s.r.o., a nawet czy posiadał własny komplet kluczy do tego pomieszczenia, w którym przecież miał składować sprzęt o znacznej wartości. Informację, iż siedziba spółki była zabezpieczona kratą, a w budynku była ochrona i monitoring zdecydował się przedstawić dopiero po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji, w której zakwestionowano rzetelność transakcji pomiędzy firmą T. a reprezentowaną przez niego spółką N. Wyjaśnienia złożone w taki sposób tracą na wiarygodności, tym bardziej, że także tym razem pozbawione są szczegółów dotyczących działalności słowackiego podmiotu, w treści pisma padają jedynie ogólnikowe sformułowania, iż N. s.r.o. dysponuje stosownym zapleczem technicznym i socjalnym, posiada odpowiednie środki finansowe oraz kontrahentów. R. D. nie podał nazw innych podmiotów, z którymi miała współpracować założona przez niego spółka, ani nie opisał tego, jak dokładnie miało wyglądać zaplecze techniczne i socjalne (poza wskazaniem, iż dysponowała ona parkingiem przed budynkiem). Po drugie przedłożone przez niego dokumenty w postaci kopii sporządzonej w języku słowackim umowy najmu, sporządzonej w dniu 10 lutego 2011 r. oraz faktur i potwierdzeń zapłaty czynszu mogą stanowić wyłącznie dowód na okoliczność, iż lokal, w którym znajdowała się zarejestrowana siedziba spółki N. (zgodnie z wydrukiem (...)), został formalnie przez nią wynajęty (i to przed datą rejestracji, która miała miejsce w dniu 1 marca 2011 r.). Należy jednak zauważyć, iż samo potwierdzenie wynajmu lokalu, w którym podmiot ten miał siedzibę, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że określona działalność faktycznie była w nim prowadzona. Przedmiotem niniejszego postępowania jest analiza czy w 2011 r. P. S. prowadził rzeczywistą działalność pod firmą T. P. S. i czy w jej ramach dokonał transakcji z firmą N. s.r.o. Dokumenty dotyczące wynajmu lokalu nie pozwalają na weryfikowanie powyższych kwestii, podobnie zresztą jak przekazane kserokopie fotografii (nieopatrzonych datą ich wykonania), podpisanych jako "(...)."

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał na pismo podatnika z dnia 9 kwietnia 2018 r. dotyczące przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów oraz odniósł się szczegółowo na kartach 92 - 97 decyzji: do wniosku strony dotyczące pozwu o ustalenie istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w związku z powstałymi w toku postępowania kontrolnego wątpliwościami, co do sprzedaży dokonanej przez podatnika na rzecz N. s.r.o., do wniosków z dnia 26 września 2016 r., 10 października 2016 r. i z dnia 19 maja 2016 r.

Reasumując zdaniem DIAS w K. przeprowadzone ponownie postępowanie potwierdziło, że podatnik nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, ani zasobami ludzkimi do realizacji prac o tak zróżnicowanej specyfice.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do podniesionych w złożonym odwołaniu zarzutów opisując szeroko regulacje zawarte w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 Ordynaci podatkowej. Jego zdaniem przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie okoliczności faktyczne, związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. Poszczególne dowodowy zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności, zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione. Wyjaśniono również, dlaczego niektórym z nich odmówiono wiarygodności.

Nie można zatem zdaniem organu odwoławczego, zgodzić się z twierdzeniem, iż organ I instancji dopuścił dowody, które nie przyczyniły się do rozstrzygnięcia sprawy i nie mają dla niej znaczenia, czym naruszył art. 155 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, wniosków dowodowych. Jak wyjaśnił organ II instancji, w ramach prowadzonego postępowania pozyskano już szereg dowodów związanych z podnoszonymi przez P. S. okolicznościami. W związku z czym nie ma uzasadnienia ponawiania przeprowadzenia ww. dowodów. DIAS w K. wskazał, że poprzez negatywne załatwienie złożonych żądań nie doszło do naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis w ściśle określonych sytuacjach umożliwia odmowne załatwienie wniosku dowodowego strony.

Według organu odwoławczego, nie można się również zgodzić również z zarzutem naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej, który sformułował podatnik w odwołaniu. Zaznaczono, że wskazane dokumenty zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia 29 kwietnia 2015 r., 31 lipca 2015 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2015 r. Oznacza to, że zarówno pozyskanie dokumentów, jak i ich wykorzystanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem uregulowań przewidzianych w stosownych aktach prawnych.

Nie zaaprobowano także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem każdy element ustalonego na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy został ustalony w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego rozstrzygnięcia. Ocena, czy dana okoliczność istotna z punktu widzenia przedmiotu sprawy została przeprowadzona na podstawie wszystkich posiadanych dowodów, opierała się na konfrontowaniu informacji wynikających z poszczególnych środków dowodowych i po uwzględnieniu ich wzajemnych relacji. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej rozstrzygał, czy dany element stanu faktycznego może zostać uznany za udowodniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się wyjaśnienie, które z dowodów uznano za potwierdzające badane okoliczności, a którym wiarygodności odmówiono.

Wbrew twierdzeniom odwołującego, podjęte w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego wnioski wynikają właśnie z posiadanych dowodów. Organ I instancji nie pomijał dowodów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania. Rozpatrzony został cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niektórym zaś dowodom odmówiono wiarygodności, jednakże takie ich potraktowanie nie jest równoznaczne z ich pominięciem.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na niepowiadamianiu pełnomocnika w zawiadomieniach kierowanych przez organ kontroli skarbowej o przeprowadzeniu dowodów, o danych świadków, którzy mieli być przesłuchiwani w konkretnym dniu. Zdaniem organu odwoławczego, brak umieszczania w kierowanych do strony postępowania kontrolnego (jego pełnomocników) zawiadomieniach o miejscu i terminie przesłuchania świadków, informacji (danych osobowych) na temat osób przesłuchiwanych, w żaden sposób nie ogranicza jej uprawnień i nie stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadamiania strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie rozciąga się na informowanie jej na temat danych identyfikujących osoby przesłuchiwane w tym charakterze. Brak informacji o danych osób przesłuchiwanych nie stoi na przeszkodzie w udziale strony (jej pełnomocnika) w przeprowadzanej czynności dowodowej.

Podkreślono również, że pełnomocnik odwołującego się każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed terminem planowanych przesłuchań. Poprzez nieinformowanie go o danych osób występujących w charakterze świadków, nie doszło do naruszenia gwarantowanych stronie postępowania kontrolnego praw. Dodano też, że na każdym etapie postępowania podatnik oraz jego pełnomocnik mieli zapewnione prawo zapoznawania się z aktami sprawy, w tym z wezwaniami kierowanymi do świadków.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W treści decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, natomiast zwrot "nie uznaje za dowód" używany był przez organ I instancji w tych fragmentach decyzji, które zawierały opis podsumowania ustaleń w zakresie konkretnego elementu stanu faktycznego. Przytoczone w odwołaniu sformułowanie, poprzez jego niekompletność, nie pozwala w sposób obiektywny ocenić znaczenia, jakie ono ze sobą niesie. Każdemu bowiem z tych stwierdzeń towarzyszył element stanu faktycznego sprawy oraz opis przyczyn, które powodowały nieuznawanie za dowód wskazywanych czynności. Oznacza to, że zwrot ten w całości jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że organ kontroli skarbowej odmówił waloru wiarygodności niektórym dowodom, we wskazanym zakresie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej oraz art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, DIAS w K. wyjaśnił, że pismem z dnia 21 stycznia 2014 r., wezwano R. D., piastującego funkcję (...) zarządu w słowackiej spółce N. do dokonania określonych czynności. Pismo to zostało wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że wezwanie dotyczyło osoby fizycznej - R. D., który posiada miejsce zamieszkania na terenie Rzeczpospolitej Polski (ul. (...) (...) w K.). W konsekwencji pismo, mocą którego zobligowano R. D. do dokonania określonych w nim czynności, zostało wyekspediowane na adres jego miejsca zamieszkania. Trybem właściwym dla tego typu doręczeń jest tryb przewidziany w art. 148 Ordynacji podatkowej. Z faktu posiadania wyłącznego udziału i piastowania funkcji prezesa zarządu w spółce N. s.r.o. nie wynika konieczność wysyłania wezwań do R. D. na adres siedziby tej spółki. Natomiast w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca wyposażył organy kontroli skarbowej w instrument prawny stosowany w celu realizacji ustawowych zadań z zakresie, w których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3, tj. w zakresie, w jakim kontrola skarbowa dotyczy: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; ujawniania i kontrolowania niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; kontrolowania źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych przypadkach organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą (art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W tym trybie informacje są udostępniane na podstawie postanowienia organu kontroli skarbowej, w terminie i formie określonej przez ten organ. Reasumując, uznano, iż w niniejszym przypadku nie doszło do naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej oraz art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej), działając na podstawie i w granicach przewidzianych przez prawo, odtwarzają podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie było ukierunkowane na potwierdzenie uprzednio przyjętej tezy. W jego trakcie podjęto liczne czynności dowodowe, a wszystkie kierowane do podatnika, a także do jego kontrahentów wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Podatnikowi zapewniono też prawo czynnego udziału w postępowaniu - na każdym jego etapie mógł swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji kierował się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Na tej podstawie doszedł do wniosku, iż w 2011 r. P. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą T. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż podatnik tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasady postępowania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności postępowania przez zespół kontrolujący, który został odwołany postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanym w dniu 19 czerwca 2015 r., nr (...)

W ocenie organu odwoławczego, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2015 r. nr (...) nie potwierdza tezy, iż zespół kontrolujący działał bez upoważnienia. W jego efekcie uchylono jedynie postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. Fakt, iż w postanowieniu z dnia 19 czerwca 2015 r. nr (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej oraz nie umocował innego inspektora lub pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, powoduje, że rozstrzygnięcie to nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, P. S. podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji posłużył się pojęciem "powiązań" pomiędzy nim, a podmiotami, na rzecz których miał świadczyć usługi i dokonywać dostawy towarów. W rozstrzygnięciu brak jest definicji ww. terminu, co powoduje, że nie jest w stanie określić, w jaki sposób organ kontroli skarbowej rozumie to pojęcie, z którego przecież wyciągnął daleko idące wnioski, iż transakcje pomiędzy P. S., a ww. kontrahentami są fikcyjne.

Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy zauważył, że w rozstrzygnięciu organu I instancji, szczegółowo opisano istotę i charakter powiązań pomiędzy P. S. a T. P. i R. D. oraz spółkami: S., T., G. i N. Podkreślono również, iż wykazana okoliczność istnienia relacji, pomiędzy odwołującym się, a ww. osobami i podmiotami nie była, co sugeruje, wyłącznym argumentem, potwierdzającym nierzetelność, wystawionych przez niego faktur. Dodano, że wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności, stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych, ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

W ocenie organu II instancji, zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez P. S. nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały.

Wobec dokonanych przez organ I instancji ustaleń, niezasadnym jest, zdaniem organu odwoławczego, stawianie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędne zastosowanie. Jak to zostało ustalone w oparciu o należycie przeprowadzone postępowanie kontrolne w sprawie zaistniały okoliczności, które spełniają hipotezy wskazanych uregulowań. Dokonana przez organ I instancji subsumpcja ustalonego przebiegu zdarzeń była prawidłowa. W obliczu działalności gospodarczej, która miała charakter pozorny, zobowiązania podatkowe P. S. były wykazywane błędnie. Wobec powyższego wydanie decyzji w oparciu o wskazane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne było, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnione.

Końcowo DIAS w K. odnosząc się do pism odwołującego z dnia 9 kwietnia 2018 r. dotyczącego wniosków dowodowych wskazał, że w części pokrywają się one ze złożonymi wcześniej, na które to odpowiedział on w treści niniejszej decyzji i w postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. zarzucił:

naruszenie przepisów prawa stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności obu decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy obu instancji, tj. art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkuje, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że skarżący w roku podatkowym 2011 nie prowadził działalności gospodarczej, co za tym idzie nie osiągnął przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez uznanie, że skarżący nie osiągał przychodów w roku podatkowym 2011 oraz, że nie miał obowiązku obliczania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ do kontrahentów skarżącego żądania złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz poprzez kierowanie w tym trybie wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki w Polsce, podczas gdy tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulowały przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 171a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak założenia i prowadzenia przez organ I instancji metryki sprawy w formie pisemnej bądź elektronicznej i brak informacji w aktach organu I instancji o jej rzekomym prowadzeniu, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowody te nie były sprzeczne z prawem, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umów zawartych między skarżącym a spółkami G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., protokołów wykonania, faktur przelewów bankowych, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień tych spółek, zeznań T. P., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, że usługi naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonywane przez skarżącego na rzecz wyżej wskazanych spółek były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktur wystawionych przez skarżącego, protokołów wykonania, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o. oraz wyjaśnień G. sp. z o.o., zeznań T. P., potwierdzenia zapłaty na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na ustaleniu, że wykonane przez skarżącego na rzecz spółek T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. usługi naprawy sprzętu pomiarowego były fikcyjne, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci protokołu wykonania usługi, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o., zeznań T. P., faktury wystawionej przez skarżącego, potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., a polegająca na montażu regałów i szafek w biurze była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury wystawionej przez skarżącego, protokołu wykonania usługi przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień T. sp. z o.o., zeznań T. P., zeznań R. P., potwierdzenia zapłaty za wykonaną usługę na rzecz skarżącego, czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że usługa wykonana przez skarżącego na rzecz spółki T., a polegająca na remoncie budynku położonego przy ul. (...) w K. była fikcyjna, podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci faktury wystawionej przez skarżącego, wyjaśnień skarżącego, wyjaśnień spółki G. wraz z załączoną dokumentacją, zeznania T. P., zeznań R. D., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do sprzedaży przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o. 36 sztuk używanych kontrolerów (...), podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia.

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w postaci umowy z dnia 1 września 2011 r., protokołu odbioru, faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., wyjaśnień tej spółki oraz skarżącego, zeznań (...) T. P., R. D., Ł. W., A. L., czego konsekwencją było popełnienie przez organ błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w rzeczywistości nie doszło do realizacji przez skarżącego usług naprawy i konserwacji stacji referencyjnych na rzecz spółki G., podczas gdy zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do takiego ustalenia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, czego konsekwencją było poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie współpracy skarżącego ze spółka N. s.r.o., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych zawnioskowanych przez stronę, podczas gdy w sprawie, dla oceny okoliczności stanu faktycznego wymagane były wiadomości specjalne, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. (...) w K., sprzętu komputerowego posiadanego przez T. Sp. z o.o., a także sprzętu komputerowego posiadanego przez G. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., siedziby spółki N. s.r.o. pod adresem (...), (...), lokalu spółki T. Sp. z o.o. w K. ul. (...), (...), miejsca realizacji projektu "(...)" ul. (...), (...), miejsca prowadzenia działalności gospodarczej P. S. os. (...) (...), (...) oraz oględzin garażu znajdującego się na Os. (...) w K., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione okolicznościami sprawy i przyczyniłoby się do rozpoznania sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezwrócenie się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący, a będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy organ powziął wątpliwości co do ich rzeczywistego istnienia, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13b ust. 1 i 1b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów skarżącego o nadesłanie dokumentów, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a oparcie się w całości na ustaleniach organu I instancji, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego już na etapie postępowania odwoławczego, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie wyjaśnienia i wskazania podstawy prawnej, tj. brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa, a w zakresie w jakim organ odniósł się do stanu faktycznego sprawy, posługiwał się jedynie parafrazą ustaleń organu I instancji bez dokonania samodzielnych ustaleń i analiz, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do podpisania zaskarżonej decyzji, jak również upoważnienie takie nie znajduje się w aktach postępowania, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie przez organ II instancji w mocy decyzji I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona w całości, a postępowanie w niniejszej sprawie umorzone.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., jak i szeregu przepisów postępowania nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, wyspecyfikowanych w skardze, w tym jako najdalej idącego naruszenia przepisów prawa stanowiącego podstawę (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w tj. art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem kontroli skarbowej przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu.

W skardze sformułowano także jednobrzmiące zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego czego konsekwencją było popełnienie przez organy podatkowe błędu w ustaleniach stanu faktycznego w kluczowym dla sprawy zakresie: (1) naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonana przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., (2) naprawy sprzętu pomiarowego wykonana przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., (3) usługi montażu regałów i szafek wykonanej przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., (4) remoncie budynku przy ul. (...) w K. wykonanym przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., (5) sprzedaży 36 sztuk używanych kontrolerów (...) dokonanej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., (6) usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych wykonanej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., (7) współpracy skarżącego ze spółką N. s.r.o.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawy zapadł już prawomocny wyrok, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku uchylającego decyzję i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie skarżącego, uwzględnił wskazania tut. Sądu (co do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej) zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 302/17, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Kontrolując wydaną ponownie przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzje w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ponownie całościowo rozpoznać sprawę, co jednak nie oznacza, że organ II instancji powinien od nowa przeprowadzić całe postępowanie dowodowe.

Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się, aby organ odwoławczy uchybił powyższej zasadzie. Ze szczegółowego uzasadnienia decyzji wynika, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał ustaleń faktycznych, a wszelkie wnioski w tym zakresie, podobnie jak ocena dowodów oraz zastosowanie adekwatnych norm prawa materialnego pochodzą od niego. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do takich samych wniosków jak organ I instancji i utrzymał w mocy niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie nie oznacza, że był niesamodzielny. W aktualnie rozpoznawanej sprawie nie można poczynić organowi odwoławczemu takiego zarzutu braku samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego i jego oceny. Z uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że wszelkie ustalenia poczynił on samodzielnie, co oznacza, że sprawa została rozpatrzona dwukrotnie, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej i nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, w pierwszej kolejności należało się odnieść do najdalej idącego zarzutu, według skarżącego stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W opinii Sądu za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie części postępowania przed organem I instancji przez osoby nieposiadające stosownego upoważnienia od tego organu, co skutkowało, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak tego upoważnienia zdaniem skarżącego miał wynikać z faktu rzekomej zmiany zespołu kontrolującego, dokonanej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2015 r. wydanego na wniosek skarżącego. W tym miejscu należy przytoczyć sporną treść sentencji rozstrzygnięcia cyt. "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanawia odmówić przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów oraz dokonać zmiany zespołu kontrolującego". Niewątpliwie dosłowna treść sentencji tego postanowienia mogłaby na to wskazywać, jednakże wynikało to z oczywistej pomyłki pisarskiej, a prawidłowa treść sentencji powinna brzmieć "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanawia odmówić przeprowadzenia wyżej wymienionych dowodów oraz dokonania zmiany zespołu kontrolującego. Należy wskazać, że o tym, że brak było jakiejkolwiek intencji odwoływania zespołu kontrolującego przemawiają następujące okoliczności: (1) wydano postanowienie z dnia 30 września 2015 r. o sprostowaniu treści sentencji w tym zakresie, (2) organ kontroli skarbowej w podstawie prawnej nie powołał art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis stanowi umocowanie do dokonania zmiany kontrolujących w uzasadnionych przypadkach, (3) organ kontroli skarbowej nie powołał nowych inspektorów do prowadzenia dalszego postępowania. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że postanowienie z dnia 19 czerwca 2015 r. nie wywołało skutku w postaci odwołania zespołu kontrolującego, a zatem dalsze prowadzenie postępowania przez te osoby nie stanowiło kwalifikowanego uchybienia, powodującego nieważność postępowania, wbrew zarzutom skargi w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący wskazując na konieczność wyłączenia przez organ I instancji Inspektora Kontroli Skarbowej A. K., pomimo ze powstały wątpliwości co do jego bezstronności, gdyż okazał w toku przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2015 r. T. P. w charakterze świadka, dokumenty bezpośrednio niezwiązane z transakcjami pomiędzy firmą skarżącego a T. sp. z o.o., a to z kolei doprowadziło do naruszenia tajemnicy skarbowej.

Według Sądu zaprezentowanie świadkowi pewnych dokumentów było konieczne z uwagi na realizację zasady zawartej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej i konieczność odtworzenia rzeczywistego obrazu sytuacji będącej elementem podstawy faktycznej dokonywanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w obliczu niestawiennictwa pełnomocnika skarżącego na przesłuchanie świadka, jak również faktu ścisłych powiązań organizacyjnych i osobowych w spółkach zarządzanych przez skarżącego i T. P.

Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak założenia i prowadzenia metryki sprawy.

Sąd w tym zakresie uznaje za przekonywujące wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez organ II instancji. Z art. 171a Ordynacji podatkowej oraz § 1 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r. poz. 246) wynika, że metryka sprawy może być prowadzona w formie tradycyjnej albo przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego. W tym drugim przypadku metrykę, stanowiącą obowiązkową część akt sprawy, drukuje się w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego oraz po podjęciu ostatniej czynności w sprawie. Rzeczywiście w aktach zabrakło informacji o tym, że metryka jest prowadzona w formie elektronicznej, faktycznie była ona jednak prowadzona, a po podjęciu ostatniej czynności (tj. po wydaniu decyzji) została wydrukowana i dołączona do akt sprawy. Brak umieszczenia informacji o sposobie prowadzenia metryki nie miał wpływu na wynik sprawy, nie może zatem spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 155 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i kierowanie na tej podstawie przez organ I instancji do kontrahentów skarżącego żądań złożenia wyjaśnień i dokumentów. Skarżący w tym zakresie powołał się na przepis art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, który według niego powinien stanowić podstawę takich wezwań.

Przepis ten stanowi, że organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o kontroli skarbowej, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1-3, do którego odsyła przytoczony art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy:

1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych,

2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,

3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z cytowanych przepisów wynika, iż ustawodawca zdecydował, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej tylko i wyłącznie w celu realizacji trzech, spośród kilkunastu kategorii zadań z zakresu kontroli skarbowej, określonych w art. 2 ust. 1 tej ustawy.

Z analizy powołanej wyżej treści normatywnej wynika, że jest to przepis dający organom kontroli skarbowej uprawnienia do zbierania określonych informacji poza prowadzonym postępowaniem kontrolnym w danej konkretnej sprawie i w ocenie Sądu, w żadnym wypadku nie pozbawia możliwości stosowania przez organ I instancji art. 155 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nastąpiło już wszczęcie postępowania kontrolnego. Na tym bowiem etapie organ prowadzący postępowanie był wręcz zobligowany do stosowania uregulowań zawartych w rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej "Postępowanie kontrolne". Stosownie zaś do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na który powoływał się także skarżący, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Żaden zatem przepis ustawy o kontroli skarbowej nie wyłączył możliwości zastosowania w postępowaniu kontrolnym art. 155 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych uwag za niezasadny należy również uznać zarzut, korespondujący z omówionymi wyżej zastrzeżeniami, niezastosowania art. 13b ust. 1 i 1b ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie przez organy podczas zwracania się do kontrahentów skarżącego o nadesłania, trybu wskazanego w tych przepisach oraz brak sporządzenia protokołu z tych czynności.

Komentowany przepis normuje zasady przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów kontrolowanego, czyli sprawdzenia, czy dokumenty kontrolowanego maja potwierdzenie u jego kontrahentów. Przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu i na tej podstawie prawnej, organy kontroli skarbowej mogą żądać od kontrahentów przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, dotyczącym wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi w której brali udział. Natomiast art. 155 Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres przedmiotowy, który pozwala także na żądanie od kontrahentów dokumentów niezwiązanych wprost z daną transakcją, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest to zatem przewidziany w Ordynacji podatkowej instrument prawny, istotny w świetle realizacji zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu regulacje art. 13b ust. 1 i 1b ustawy o kontroli skarbowej nie wykluczają w żaden sposób możliwości stosowania art. 155 Ordynacji podatkowej w celu wyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego.

Przy czym skarżący odmawia organom podatkowym prawa do stosowania art. 155 Ordynacji podatkowej w omawianym zakresie, a to powołując się na niezastosowanie trybu z art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, by następnie zarzucić niezastosowanie trybu określonego w art. 13b ust. 1 i 1b ustawy o kontroli skarbowej.

Organ kontroli skarbowej był zobowiązany podjąć wszystkie przewidziane prawem działania. Zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi określone skutki podatkowe zawsze będzie uzależniony od okoliczności konkretnego przypadku w tym okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa).

Co do zarzutu skierowania w tym trybie (art. 155 Ordynacji podatkowej) wezwania do słowackiej spółki, adresowanego na prywatny adres prezesa zarządu tej spółki, podczas gdy jak twierdził skarżący, tryb wysyłania wezwań w toku postępowania regulują przepisy ustawy o kontroli skarbowej, to należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że wezwanie z dnia 21 stycznia 2014 r. dotyczyło R. D., piastującego funkcję prezesa zarządu w słowackiej spółce N. s.r.o., a wiec osoby fizycznej, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zatem w grę wchodził tryb doręczeń z art. 148 Ordynacji podatkowej. R. D. na zasadzie art. 155 tej ustawy został wezwany do dokonania określonych czynności, zatem z faktu, że pełnił funkcję prezesa zagranicznej spółki nie wynika obowiązek kierowania do niego korespondencji na adres jej siedziby.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną wskazać należy, że art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawna Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w K., jako organowi odwoławczemu, do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie. Udzielenie takiego upoważnienia w oparciu o regulamin organizacyjny jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, a w związku z tym nie doręcza się go stronie, ani nie musi znajdować się w aktach sprawy. Stąd zarzut ten należało uznać za pozbawiony jakikolwiek podstaw prawnych.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3063/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko w pełni akceptowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej".

Odnosząc się z kolei do zarzutu nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący należy wskazać, że stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy ograniczyły się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że skarżący pomimo zawarcia umów i wystawienia adekwatnych faktur w rzeczywistości nie wykonał usług, do wykonania których się zobowiązał. Zakwestionowaniu podlegał zatem nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umów. Jedynie dokonały ich oceny w sferze skutków podatkowych. W tym zakresie organy podatkowe są niewątpliwie władne do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 189ą Kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów umowy pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami zostały zawarte. Ocenie organów podatkowych podlegała kwestia wykonania tych umów, a więc czy usługi opisane tymi umowami i udokumentowane wystawionymi fakturami w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, prowadzącego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego organom podatkowym na ostateczną konkluzję, że skarżący faktycznie w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury za rzekomo wykonane usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy wskazać co następuje.

W opinii Sądu w składzie orzekającym w sprawie postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również obszernie i wyczerpująco umotywowano dlaczego niektóre dowody nie zostały przeprowadzone. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających okoliczności już wykazane i ustalone, poprzez przeprowadzanie kolejnych dowodów, które do sprawie nic nowego nie wnoszą. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Koncentrując się na sformułowanych w skardze zarzutach naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego czego konsekwencją było popełnienie przez organy podatkowe błędu w ustaleniach stanu faktycznego w kluczowym dla sprawy zakresie: (1) naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych wykonana przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., (2) naprawy sprzętu pomiarowego wykonana przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., (3) usługi montażu regałów i szafek wykonanej przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., (4) remoncie budynku przy ul. (...) w K. wykonanym przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o., (5) sprzedaży 36 sztuk używanych kontrolerów (...) dokonanej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., (6) usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych wykonanej przez skarżącego na rzecz G. sp. z o.o., (7) współpracy skarżącego ze spółką N. s.r.o., wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest zupełny, ponieważ zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono i oceniono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W efekcie powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby stwierdzić, że pomimo zachowanych pozorów, skarżący nie prowadził w 2011 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i przyjmował faktury, które nie ilustrowały faktycznych operacji gospodarczych.

W tym zakresie organy podatkowe oparły się m.in. na następujących ustaleniach faktycznych: (1) skarżący nie zatrudniał na podstawie umowy o pracę żadnych osób, nie dysponował żadnymi towarami handlowymi, materiałami ani wyposażeniem, poza oprogramowaniem (...), (2) skarżący nie wykazywał żadnych kosztów świadczących o aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, związanych z opłatami za użytkowanie telefonu, media, zakupem materiałów biurowych, czy kosztów przejazdu, (3) przesłuchane w charakterze świadków osoby, które rzekomo współpracowały ze skarżącym nie potrafiły podać żadnych precyzyjnych informacji, co do tego, czym właściwie zajmował się skarżący, (4) żaden ze świadków nie potrafił też podać adresu firmy T., a wskazywany przez nich najczęściej adres nie figurował w żadnym z oficjalnych rejestrów dotyczących podatnika, (5) powiązania pomiędzy skarżącym, a kontrahentami tj. G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., wskazujące na ścisły związek organizacyjny między tymi podmiotami, skarżący był wspólnikiem w tych spółkach, pełniącym funkcje w ich organach, (6) wszystkie zakwestionowane usługi skarżący miał wykonywać na rzecz podmiotów powiązanych.

Część zakwestionowanych usług dotyczyć miała usług naprawy komputerów i urządzeń preferencyjnych wykonanych przez skarżącego na rzecz S. sp. z o.o. (4 faktury VAT na kwotę brutto (...) zł), G. sp. z o.o. (4 faktury VAT na kwotę brutto (...) zł), T. sp. z o.o. (4 faktury VAT na kwotę brutto (...) zł oraz 1 faktura VAT na kwotę netto (...) zł).

Z ustaleń faktycznych wynika, że zostały sporządzono wprawdzie na ich okoliczność umowy i protokoły wykonania, jednak w świetle zebranych dowodów prawidłowa jest konstatacja organów, że dokumentacja ta miała jednak wyłącznie upozorować rzeczywistość usług, podczas gdy tak naprawdę usługi te nie zostały zrealizowane przez skarżącego. Taka konstatacja wynika niezbicie przede wszystkim z faktu, że kontrahenci nie dysponowali sprzętem, który mógłby podlegać zafakturowanym przez skarżącego usługom. Ani skarżący ani odbiorcy tych usług nie potrafili ponadto sprecyzować zakresu wykonanych prac. Zlecenie naprawy i konserwacji w zafakturowanych cenach było ponadto pod względem ekonomicznym zupełnie nieuzasadnione. Koszt naprawy i konserwacji sprzętu niejednokrotnie przekraczał bowiem cenę nowych zestawów komputerowych, a ponadto byłby zupełnie zbędny w świetle przysługującej gwarancji. W końcu naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych zaliczają się do specyficznych usług, których prawidłowe wykonanie wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, których skarżący nie posiadał. Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że nie jest prawdopodobne, aby osoba będąca współwłaścicielem i sprawująca w spółkach funkcje zarządcze wykonywała w tych spółkach prace związane z serwisowaniem sprzętu komputerowego.

Znaczącą okolicznością, na którą słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy było to, że treść wszystkich umów (podpisanych ze S. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.) była identyczna, także w zakresie wynagrodzenia. Przy uwzględnieniu znacznych różnic w ilości sprzętu, którym miały dysponować ww. podmioty, taki brak zróżnicowania w stawce wynagrodzenia (ustalonego w każdym przypadku w drodze negocjacji) poddaje w wątpliwość faktyczną realizację tych usług przez skarżącego.

W przypadku usług naprawy sprzętu pomiarowego wykonywanych przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o. (faktura VAT na kwotę brutto (...) zł) i G. sp. z o.o. (faktura VAT na kwotę brutto (...) zł), zarówno skarżący jak i odbiorcy usług nie potrafili przedstawić żadnych szczegółów co do tych usług. Tymczasem rzetelne zrealizowanie takiej usługi wymaga nie tylko fachowej wiedzy i doświadczenia, ale też specjalistycznego sprzętu, którego skarżący nie posiadał. Powyższe świadczy o tym, że skarżący nie mógł w rzeczywistości wykonać tych usług, tym bardziej, że naprawa sprzętu miała odbyć się tego samego dnia w dwóch firmach. Wyjaśnienia skarżącego oraz usługobiorców zawarte w składanych pismach były ogólnikowe i nie zawierały podstawowych informacji o zakresie i charakterze wykonanych prac.

Według Sądu prawidłowa jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe, że skarżący nie wykonał również prac związanych z montażem regałów i szafek biurowych w K. Prace te skarżący miał świadczyć na rzecz T. sp. z o.o. (2 faktury VAT na kwotę brutto (...) zł i (...) zł). Na okoliczność kwestionowanej usługi skarżący złożył bardzo lakoniczne wyjaśnienia, zawarte w piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. Wynika z niego, iż zlecenie na wykonanie prac miało nastąpić w formie ustnej, a wynagrodzenie ustalono w wyniku negocjacji. Usługa ta została wykonana przez niego osobiście w biurze firmy w K., a zleceniodawca nie zgłosił żadnych uwag, co do terminowości i jakości zrealizowanych prac. Protokół odbioru został sporządzony i podpisany przez T. P., co do którego ustalono, że w tym dniu przebywał w innym miejscu tj. w K.

Odnosząc się z kolei do ustaleń dotyczących prac remontowych w budynku położonym przy ul. (...) w K., wskazać trzeba, że usługa ta miała zostać wykonana na rzecz T. Sp. z o.o. i udokumentowana była fakturą VAT na kwotę brutto (...) zł.

Pisemne wyjaśnienia skarżącego (pismo z dnia 30 stycznia 2014 r., z dnia 7 lipca 2014 r. oraz z dnia 5 września 2014 r., szczegółowo opisane w decyzji), pozbawione są szczegółów dotyczących wykonywanych prac, a zwłaszcza (w kontekście jednorazowości transakcji) tych odnoszących się do podwykonawcy (jak nazwa, sposób nawiązania współpracy), z którym skarżący miał realizować roboty. Podkreślono, że skarżący nie miał możliwości wykonania tych prac, a sam fakt zgłoszenia w CEIDG rodzaju działalności obejmującego roboty remontowe nie jest rozstrzygający w kwestii rzeczywistej możliwości wykonania takich prac. Firma skarżącego takich realnych możliwości nie miała, gdyż nie posiadała, ani narzędzi, ani pracowników, którzy takie usługi mogliby świadczyć. Nie miała również żadnego doświadczenia w tej branży. Zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że wystawiony przez niewskazanego z nazwy podwykonawcę, rachunek zaginął w trakcie zmiany siedziby firmy.

Za niewiarygodne uznano także zeznania T. P. w tym zakresie. Z powyższych zeznań miało bowiem wynika, że usunięcie skutków poważnej awarii spółka T. zleciła niewyspecjalizowanej i niedoświadczonej firmie, a podmiotowi (a konkretnie wiceprezesowi zarządu, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą), który nigdy wcześniej, ani później robót takich nie wykonywał i nie dysponował odpowiednimi zasobami (pracownikami i sprzętem), niezbędnymi do świadczenia usług remontowych zakrojonych na tak szeroką skalę.

Co do dostawy używanych kontrolerów (...) na rzecz G. sp. z o.o. (faktura VAT na kwotę brutto (...) zł) organy podatkowe ustaliły, że w dokumentacji księgowej firmy T. brak jest zapisów świadczących o tym, że w 2011 r. był w ich posiadaniu, choć powinny one być zaewidencjonowane.

Sąd orzekający w sprawie potwierdza stanowisko organów podatkowych, że transakcja sprzedaży kontrolerów (...) nie miała rzeczywistego charakteru. Złożone przez skarżącego w tym zakresie wyjaśnienia nie są wiarygodne (powołując się bowiem na brzmienie art. 15 ust. 5 i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący stwierdził, iż używane kontrolery (...) nie podlegały ujęciu w ewidencji wyposażenia).

Według Sądu prawidłowa jest interpretacja organów podatkowych m in. art. 15 ust. 1 ww. ustawy w kontekście pisemnych wyjaśnień skarżącego, że używane odbiorniki (...) były albo demontowane, a części w ten sposób uzyskane wykorzystywano do naprawy, albo też "od razu przeznaczano je do dalszej sprzedaży". Powyższe wyjaśnienia wskazują zatem, że stanowić one miały towar w rozumieniu ww. przepisu, a tym samym powinny być ewidencjonowane według reguł przewidzianych przez prawo dla tego rodzaju składników. Obowiązku tego skarżący jednak nie zrealizował i nie udokumentował w żaden sposób nabycia kontrolerów (...). Zasadnie zatem przyjęto, że faktycznie skarżący nie posiadał kontrolerów (...), które mogły stanowić przedmiot późniejszej sprzedaży na rzecz spółki G.

Pierwszym obowiązkiem podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych wynikającym właśnie z art. 15 ust. 1 ustawy, jest wymóg posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów. Powyższy wymóg w pewnym zakresie zastępuje - istniejący w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych - obowiązek ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Podatnicy opodatkowani ryczałtem nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów, lecz niewątpliwie ponoszą określone koszty ekonomiczne działalności. Na podstawie dowodów zakupów możliwe jest ustalenie kosztowej strony działalności podatnika. Ustalenia w tym zakresie mogą być niezbędne chociażby dla oceny rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika. Niewątpliwie dowody zakupu towarów są niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia remanentu, którego obowiązek corocznego sporządzania dotyczy podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowanych w tym zakresie ryczałtem.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie podważyły również rzeczywistość naprawy i konserwacji stacji referencyjnych należących do G. sp. z o.o. (faktura VAT na kwotę brutto (...) zł). Zlecający rzekomo te prace R. D. nie był w stanie podać żadnych szczegółów. Brak szczegółowej kontroli zakresu robót i sposobu ich przeprowadzenia ze strony ww. spółki nie jest wiarygodny przy uwzględnieniu charakteru prac, a także ich znacznej wartości wynoszącej (...) zł. Co istotne, do zlecenia skarżącemu robót dotyczących modernizacji stacji referencyjnych przez spółkę (...) (będącemu w tym zakresie podwykonawcą) miało dojść jeszcze zanim samej spółce powierzono wykonanie tej usługi.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że przedstawione w tym zakresie dokumenty tj. umowa z dnia 1 września 2011 r. nr (...), protokół wykonania z dnia 4 listopada 2011 r. nr (...) oraz faktura z dnia 4 listopada 2011 r. nr (...), powstały jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania przez firmę skarżącego, usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - Rejon (...) na rzecz spółki G.

Powyższe twierdzenie znajduje poparcie przede wszystkim w ujawnionych rozbieżnościach pomiędzy poszczególnymi dowodami. R. D., pomimo że to jego podpis widnieje, zarówno na ww. umowie, jak i protokole wykonania, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnoszących się do zleconych skarżącemu prac, nie wiedział zwłaszcza czy podpisano z podatnikiem umowę na wykonanie kwestionowanej usługi, ani też jak przebiegała jej realizacja (chociaż miał dokonać odbioru bez zastrzeżeń). Wskazano również na rozbieżności czasowe, odnoszące się do terminu wykonania usługi udokumentowanej wystawioną w dniu 4 listopada 2011 r. fakturą VAT, a realizacją prac przez spółkę G. na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...), których podstawą była umowa z dnia 15 listopada 2011 r.

Z analizy przedstawionych dokumentów wynika, iż umowa, faktura i protokół odbioru zostały sporządzone jeszcze przed podpisaniem przez G. sp. z o.o. umowy z Urzędem Marszałkowskim Województwa (...), na podstawie której spółka miała wykonywać prace związane z konserwacją stacji referencyjnych w tym regionie, co niewątpliwie stanowi argument na poparcie tezy organów podatkowych, że firma T. w rzeczywistości nie wykonała spornych prac.

W tym zakresie Sąd nie uznaje za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego i odwołanie się do protokołu wykonania z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...) Niewątpliwie dokument ten został sporządzony już po wystawieniu kwestionowanej faktury z dnia 4 listopada 2011 r. Ma on potwierdzać odbiór przez spółkę G. (która dokonała go bez zastrzeżeń) usług naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - rejon (...) zgodnie z umową z dnia 1 września 2011 r. - etap II. Prace te miały być wykonywane w okresie od 4 do 30 listopada 2011 r. Co istotne protokół ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zarówno w treści pisemnych wyjaśnień skarżącego z dnia 30 stycznia 2014 r., jak i w piśmie jego kontrahenta z dnia 31 stycznia 2014 r. zawarto zdanie: "Usługa została odebrana protokołem wykonania". Do pism tych załączono komplety dokumentów dotyczących rzekomego wykonania przez niego usługi naprawy i konserwacji stacji referencyjnych - nie było wśród nich protokołu z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...)

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił także ocenę organów podatkowych, że transakcje ze słowacką spółką N. s.r.o. stanowiły jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji, w których oprócz skarżącego uczestniczyły również G. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Transakcje te i stworzone w związku z nimi dokumenty miały na celu uzyskanie przez spółkę T. dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka T. zakupione od N. s.r.o. urządzenia wykorzystała w ramach współfinansowanego ze środków europejskich projektu. Oprogramowanie to zostało nabyte przez T. sp. z o. o od słowackiej spółki N. s.r.o., ta ostatnia zaś miała je zakupić od skarżącego. Z kolei skarżący, działając pod firmą T., miał nabyć ww. towar od spółki G. sp. z o.o., jako autoryzowanego przedstawiciela firmy T. Wykreowanie tego łańcucha transakcji, służyć miało stworzeniu pozorów autonomiczności i niezależności poszczególnych jego ogniw. Skarżący, jako wiceprezes zarządu spółki T. miał wpływ na nawiązanie kontaktów z N. s.r.o., mając świadomość, skąd pochodzą towary, wykorzystane przy tworzeniu sieci stacji referencyjnych. Formalna rejestracja, zarówno działalności prowadzonej pod firmą T., jak i słowackiej spółki N. s.r.o. miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów sieci stacji referencyjnych, których zakup podlegał refundacji. Ponadto wprowadzenie do tej struktury podmiotu zagranicznego, rzutowało na ekonomiczny aspekt transakcji, bowiem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziane zostało opodatkowanie stawką 0%. Wskazane powyżej działania zmierzały wyłącznie do uzyskania przez T. sp. z o.o. nienależnego dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W tym kontekście istotne jest również, że N. s.r.o. została założona po akceptacji projektu o dofinansowanie, natomiast umowy pomiędzy T. sp. z o.o. a słowackim podmiotem zostały podpisane niemal natychmiast, co czyni je niewiarygodnymi, gdyż w tak krótkim czasie T. nie zdołałby wyrobić sobie renomy. Wartość dostarczanych urządzeń, mających być przedmiotem dostawy, sposób ich wywozu i przechowywania - w znacznym stopniu odbiega od przyjętych w praktyce standardów. Brakowało bowiem ubezpieczenia, jakiegokolwiek zabezpieczenia i nadzoru, a także umów pisemnych, gdyż zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie faktur VAT. Co istotne, dostawa towarów, której N. s.r.o. dokonała na rzecz spółki T. miała mieć miejsce odpowiednio po upływie 5 dni lub w tym samym dniu, w którym skarżący sprzedał urządzenia słowackiemu kontrahentowi, a R. D. przywiózł je na terytorium (...). Co więcej, w tym samym czasie transport odbył się z siedziby spółki na (...) do K. Z uwagi na tak krótki czas pomiędzy tymi transakcjami (dodatkowo obejmujący okres świąteczny) organ miał prawo za niewiarygodne uznać zeznania R. D., że rozebrał na części nabyte od skarżącego komponenty i moduły.

Według skarżącego potwierdzeniem rzeczywistości dokonanych transakcji z N. miał być złożony pozew w dniu 16 października 2016 r. przeciwko tej spółce o zapłatę kwoty (...) zł (faktura nr (...)). Powyższy pozew został niewątpliwie złożony już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Tym samym należy uznać za zasadne wątpliwości organów podatkowych w tym zakresie, albowiem skarżący w ten sposób zareagował dopiero po blisko pięciu latach po wystawieniu spornej faktury i co wynika także z treści pozwu, po upływie dwóch lat od terminu ostatecznej zapłaty wyznaczonego harmonogramy spłat. W ocenie Sądu uprawniona jest konstatacja organów podatkowych, że wniesienie pozwu miało jedynie stworzenie pozoru wiarygodności transakcji dokonany pomiędzy firmą skarżącego T., a N. s.r.o. Dołączona do skargi kserokopia sentencji wyroku wydanego z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt (...), powyższych wątpliwości nie rozwiewa. Na marginesie tylko należy zauważyć, że z treści sentencji nie da się jednoznacznie wywieść, że dotyczy on rozliczeń z faktury VAT wystawionej przez skarżącego na rzecz N. s.r.o. w 2011 r.

W opinii Sądu, w zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółowo analizę oraz schemat działania skarżącego, które, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jest ewidentne i jednoznaczne. Skarżący, będący z jednej strony wspólnikiem w kilku spółkach, a z drugiej osobą pełniącą funkcje zarządcze fakturował na rzecz tych spółek wykonanie takich usług jak omówione wyżej usługi serwisowe, naprawcze, remontowe czy składanie mebli biurowych. Należy podzielić wątpliwości organów podatkowych, że nie jest spotykane, a tym samym prawdopodobne, aby osoba pełniąca funkcje zarządzające w spółce wykonywała tego rodzaje usługi. Do wykonania innych, skomplikowanych prac skarżący nie miał z kolei ani odpowiednich kompetencji wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w tym zakresie w skardze, ani sprzętu, pracowników czy podwykonawców. Z kolei w przypadku transakcji związanych z dofinansowanym sprzętem ewidentnie celowo wydłużono łańcuch dostaw, gdyż skarżący, występujący w przedostatnim jego ogniwie pełnił funkcję również w T. sp. z o.o., dokonującej zamówienia i będącej beneficjentem dofinansowania. Musiał zatem znać faktyczne źródło dostawy, co świadczy ewidentnie o tym, że stworzenie zbędnego pod względem ekonomicznym łańcucha pośredników służyło wyłącznie wyłudzeniu. Co istotne, w przypadku żadnej z zakwestionowanych usług, żaden ze świadków, a nawet sam skarżący nie potrafił podać jakichkolwiek wiarygodnych szczegółów dotyczących świadczonych usług. Zeznania są w tym zakresie lakoniczne i nie odpowiadały na kluczowe pytania.

Również szczegółowa analiza obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi nie dostarczyła w istocie żadnych konkretów, które zdołałyby podważyć zrekonstruowany przez organy podatkowej schemat działania skarżącego i jego rzekomych kontrahentów, szczegółowo a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo opisany w zaskarżonej decyzji.

Argumentacja skargi to przede wszystkim polemika z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych. Opiera się ona w znacznej większości na zakwestionowaniu przeprowadzonej przez organy oceny dowodów, wytyka niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w efekcie niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.

Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego, a także w skardze nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, nowych dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, każdego dowodu osobno jak również we wzajemnym powiązaniu, a także oparta na nich faktografia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Stosowanie jej tak chciałby tego skarżący (mnożenie wniosków dowodowych na okoliczności już wyjaśnione innymi dowodami) prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).

Należy wskazać, odpowiadając na zarzut skargi, co do błędu w ustaleniach faktycznych, że zarzut taki będzie tylko wtedy uzasadniony, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Natomiast zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe zobrazowanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w powoływanych wielokrotnie przez stronę art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w trakcie postępowania organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały przesłuchania świadków oraz zanalizowały uzyskane dokumenty. Skarżący, który brał przecież udział w tym postępowaniu nie był w stanie natomiast dostarczyć żadnych konkretnych dowodów, które poświadczyłyby rzeczywistość prowadzonej przez niego działalności gospodarczych. Przedłożone przez niego natomiast umowy, czy protokoły odbioru prac okazały się z różnorakich, omówionych szczegółowo powyżej powodów niewiarygodne, podobnie jak zeznania świadków, na które powołuje się skarżący w skardze. Powyższe ewidentnie wskazuje, że skarżący w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej, w przeciwnym wypadku dostarczyłby dowody na okoliczność faktycznego prowadzenia takiej działalności. Gdyby bowiem skarżący w rzeczywistości prowadził działalność, nie miałby żadnych problemów, aby fakt ten potwierdzić, liczni świadkowie z łatwością potwierdziliby jego działalność, dostarczając wielu faktów dotyczących współpracy. Dysponowałby ponadto wyposażoną siedzibą, sprzętem biurowym, a przede wszystkim ponosiłby koszty tej działalności. Żadnych z tych elementów skarżący tymczasem nie udowodnił, a braku tego nie może zrekompensować nawet najbardziej obszerna skarga, w której ponad miarę opisuje się i przedstawia różne wątki poboczne, towarzyszące rzekomym transakcjom, tym bardziej, że również one pozbawione konkretów, co rażąco kontrastuje z drobiazgową wręcz szczegółowością zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy też, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie pominęły dowodów zgromadzonych w ramach przeprowadzonego postępowania, a jedynie niektórym z nich (które skarżący uważa za istotne) odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano też z jakich powodów to nastąpiło, dlatego w tym zakresie nie mogły stanowić podstawy ustaleń, czego skarżący zdaje się nie zauważać prowadząc jedynie polemikę z takim stanowiskiem organów podatkowych Odnosząc się w tym zakresie do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (pismo skarżącego z dnia 9 kwietnia 2018 r.) wskazać należy, że organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2018 r. szczegółowo przedstawił przesłanki, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a Sąd w całości zgadza się tą oceną. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy również w zaskarżonej decyzji, "przy okazji" oceny poszczególnych transakcji zakwestionowany jako nierzeczywiste, odniósł się do złożonych wniosków dowodowych podnosząc m in. że sprawa dotyczy 2011 r., i dokonywanie oględzin w zakresie: sprzętu komputerowego, jakości wykonanych usług naprawy sprzętu pomiarowego, montażu regałów i szafek, remontu kamienicy przy ul. (...) w K., przeprowadzonych w 2018 r. nie miałoby wpływu na ocenę materiału dowodowego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że organ II instancji nie odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych. Nie stanowi nadto, w świetle obowiązujących przepisów prawa, wadliwości rozpoznanie wniosków dowodowych strony zawartych w kilku pismach w jednym, zbiorczym postanowieniu. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie formułuje bowiem zakazu takiego działania przez organy.

Nie ma również, wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku podawania w zawiadomieniu o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka jego danych osobowych, w szczególności nie wynika to z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu obowiązek zawiadamiania strony (lub jej pełnomocnika) o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie rozciąga się na informowanie jej na temat danych identyfikujących osoby przesłuchiwane w tym charakterze. Brak takich informacji nie stoi na przeszkodzie w udziale strony (pełnomocnika) w przeprowadzanej czynności dowodowej. W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik skarżącego każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed planowanym terminem przesłuchań, a jeśli chciał się dowiedzieć, jacy konkretnie świadkowie będą słuchani mógł to uczynić zaznajamiając się z wezwaniami dla tychże świadków znajdującymi się w aktach sprawy, do których strona miała przecież nieograniczony dostęp.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazać trzeba, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe właściwie uznały, że skarżący w 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej i tym samym nie osiągnął przychodów, które podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a zatem skarżący nie był uprawniony do złożenia deklaracji PIT-28 i rozliczenia się na podstawie ww. ustawy w 2011 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.