Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2751894

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Kr 1243/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba.

Sędziowie WSA: Stanisław Grzeszek, Waldemar Michaldo (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) września 2018 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące X, XI, XII 2013 r. oraz I-III 2014 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 28 grudnia 2015 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr (...) z dnia 7 grudnia 2015 r. zostało wszczęte wobec F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka F. nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek wyrobów hutniczych i artykułów spożywczych, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka F. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w ramach karuzeli podatkowej. Nieprawidłowości stwierdzone za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 22 grudnia 2017 r., a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał w dniu 29 maja 2018 r. decyzję nr (...), określającej w podatku od towarów i usług:

1. za październik 2013 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł;

2. za listopad 2013 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł;

3. za grudzień 2013 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł;

4. za styczeń 2014 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł;

5. za luty 2014 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł;

6. za marzec 2014 r.:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości (...) zł,

- podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie (...) zł.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią w ww. okresie podatek naliczony i należny.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem F. Spółka z o.o. wniosła w dniu 26 czerwca 2018 r. odwołanie, zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności Spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów - odbiorców;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych oraz zakupu usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 27 września 2018 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2018 r. nr (...) W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poddał wnikliwej ocenie ustalenia i analizy sporządzone przez organ I instancji i uznał dane w nich zawarte za wiarygodne i zgodne z dokonaną przez niego oceną materiału dowodowego. Zdaniem organu II instancji, o tym, że Spółka F. nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu świadczą m.in. powiązania osobowe pomiędzy firmami. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, K. K. (Prezes Zarządu F. Sp. z o.o.), z racji długotrwałej znajomości osobistej i powiązań rodzinnych z M. U. (siostra M. U. - E. K. - jest żoną K. K.), a także z uwagi na fakt, iż we wcześniejszym okresie był on pracownikiem M., po założeniu firmy F. miał podjąć współpracę handlową z M. U. We wcześniejszym okresie F. Sp. z o.o. (a wcześniej F.H.U. F. K. K.) miała składać zamówienia na konkretne średnice prętów żebrowanych do F.H.U. M. M. U., natomiast od czerwca 2013 r. do spółki S., zarządzanej w tamtym okresie przez M. U., rozszerzając przedmiot zamówienia o kawę i słodycze. Organ odwoławczy wskazał, że w spółce F., a wcześniej w F.H.U. F. K. K., M. U. działał na podstawie pełnomocnictw (treść tych pełnomocnictw dawała M. U. pełne władztwo ekonomiczne nad firmami należącymi do K. K.), natomiast firmą S. Sp. z o.o., będącą w badanym okresie głównym dostawcą F. zarówno w odniesieniu do wyrobów stalowych, jak i artykułów spożywczych zarządzał jako prezes. W firmach tych zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu towarów, dostawą towarów, a także wszelkimi płatnościami w ww. podmiotach.

W ocenie organu odwoławczego, takie zachowanie pozostaje w sprzeczności z logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem M. U. miałby poświęcać znaczną część czasu i energii na zwiększanie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszanie swoich dochodów, nie uzyskując za to wynagrodzenia. Organ II instancji uznał zatem, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że F. Sp. z o.o. została utworzona w celu przedłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że F. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki, aby uwiarygodnić prowadzenie działalności: dokonano rejestracji w KRS i w urzędzie skarbowym, zawarto umowę z "wirtualnym biurem", na podstawie której Spółka mogła posługiwać się adresem wskazanym jako siedziba, zawarto umowę na użytkowanie placu. Ponadto nie zatrudniała pracowników, nie posiadała infrastruktury do prowadzenia handlu wyrobami stalowymi, a K. K. nie posiadał wiedzy w zakresie transportu towaru, nie znał przewoźników, nie interesował się przebiegiem dostaw.

Organ II instancji wskazał, że Spółka F. podpisała z G. Sp. z o.o. umowę przechowania, jednakże jak wynika z akt sprawy, w praktyce to G. Sp. z o.o. była fizycznym posiadaczem stali, którą jedynie fakturować miała Spółka F. G. Sp. z o.o. (a także inni odbiorcy stali od F. Sp. z o.o.) była beneficjentem zaniżonej ceny stali i miała interes w zapewnieniu Spółce F. warunków do "działania" w postaci magazynu wraz z pełną obsługą i ponoszeniem odpowiedzialności za magazynowane towary. Takie działanie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., stanowić miało próbę uwiarygodnienia F. Sp. z o.o. jako realnie działającego podmiotu, a jednocześnie dawało spółce G. pełną kontrolę nad towarem fakturowo przepływającym przez Spółkę F.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że typowa transakcja, w której Spółka brała udział polegała na tym, że dostawa towarów od pierwotnego dostawcy do odbiorcy odbywała się poprzez pośrednika - firmę F. - który w rzeczywistości wystawiał jedynie fakturę VAT, nie dokonując faktycznego transportu i nie mając fizycznej styczności ze sprzedawanym towarem. Powodowało to jedynie nieracjonalne i zupełnie sprzeczne z logiką obrotu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw o kolejny podmiot, którego jedyną rolą było wystawienie kolejnej faktury VAT na następny podmiot w sztucznie wydłużonym ciągu dostaw. Sprzedaż danej partii towaru do kolejnego podmiotu odbywała się w bardzo krótkim czasie, nawet w ciągu jednego dnia. Organ II instancji wskazał, że M. U. w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r. (tak jak i w 2012 r. oraz we wcześniejszych okresach 2013 r.) był praktycznie jedynym dostawcą firmy F. Sp. z o.o. (w której jednocześnie był pełnomocnikiem, w zamian za co nie otrzymywał on wynagrodzenia). Różnica polegała jednak na tym, iż we wcześniejszych okresach cały towar kierował do F. Sp. z o.o. (a we wcześniejszych latach do F.H.U. F. K. K.), natomiast w badanym okresie łańcuch dostaw rozszerzył o zarządzaną przez siebie spółkę S. Dyrektor Izby podkreślił także, że we wskazanej w łańcuchu dostaw artykułów spożywczych firmie F. Sp. z o.o., która miała być jednocześnie odbiorcą F.H.U. M. M. U. oraz dostawcą S. Sp. z o.o., wpływ na kluczowe sprawy miał również M. U. (tj. pomoc w założeniu spółki obywatelom (...), wskazanie siedziby spółki w biurze "wirtualnym", zorganizowanie spraw związanych z obsługą spółki, propozycja dokonania przedpłaty na towar i in.).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., sprzeczne z logiką i niezrozumiałe jest wydłużanie łańcucha odbiorców, a nie sprzedaż bezpośrednio do odbiorcy, w sytuacji, kiedy są oni M. U. bardzo dobrze znani. Szczególnie, że M. U. sprzedawał towar (rzekomo organizując jego transport i ponosząc jego koszt) poniżej ceny netto zakupu, jaką płacił swoim dostawcom, a także nie otrzymując wynagrodzenia za pracę w firmach, którymi zarządzał. W opinii organu odwoławczego, oczywistym jest fakt, iż racjonalny przedsiębiorca, chcący wygenerować jak największy zysk, nie rezygnuje świadomie z zarobku osiąganego z tytułu sprzedaży, na rzecz udziału w całym łańcuchu firm pośredniczących, chyba, że taki wydłużony łańcuch dystrybucji służyć ma innemu celowi - to znaczy oszustwu podatkowemu.

W ocenie organu, M. U. jawi się w tym schemacie jako organizator części łańcucha fikcyjnych dostaw. Miał bowiem wpływ na powstanie i funkcjonowanie części firm biorących udział w tym procederze, gdyż był właścicielem F.H.U. M. M. U., pomógł w powstaniu firmy F. Sp. z o.o. (znał od kilku lat obywateli (...), którzy przy jego pomocy założył firmę, zaproponował sprzedaż kawy oraz środki pieniężne na jej zakup), zarządzał S. Sp. z o.o. Był również pełnomocnikiem F. Sp. z o.o., działającym w imieniu Spółki w szerokim zakresie. Ponadto M. U. 98% swojej sprzedaży (także poprzez S. Sp. z o.o.) kierował do firm swojego byłego pracownika K. K., w których rozstrzygał o ich sprawach jako pełnomocnik, podejmując działania na rzecz generowania zysków tego podmiotu. Organ odwoławczy stwierdził, że M. U., reprezentujący F.H.U. M. M. U., S. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., przeprowadzał transakcje, których jedynym celem było obniżenie ceny netto wyrobów stalowych i artykułów spożywczych oraz wydłużenie łańcucha dostaw mające na celu utrudnienie i wykrycie procederu. Takie zachowanie, zdaniem organu II instancji, jest niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką rzeczywistego obrotu gospodarczego, w którym faktycznie działające podmioty dążą do maksymalizacji swojego zysku. Tymczasem M. U. miałby znaczną część czasu i energii poświęcać na zwiększenie zysków swojego głównego odbiorcy, a tym samym na zmniejszenie swoich dochodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dokumentacja Spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. Podobnie jak przelewy bankowe, które nie miały na celu rzeczywistej zapłaty za towar. Odnosząc się do płatności jakie miała regulować F. Sp. z o.o. za otrzymany towar organ stwierdził, że nie wynikały ona z kwot czy terminów wskazanych na wystawionych fakturach. Dodatkowo organ wskazał, że jest kilka transakcji obciążeniowych (zapłata za stal) np. na rzecz firm M. Sp. z o.o. czy V. Sp. z o.o., których nie można przyporządkować żadnym fakturom.

Organ odwoławczy dodał, że krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" jest praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Tymczasem towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów. Poza tym przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że po zmianie przepisów, która miała miejsce w dniu 1 października 2013 r., kiedy w stosunku do prętów żebrowanych zaczęła obowiązywać zasada odwrotnego opodatkowania, Spółka F. zaczęła deklarować obrót innymi towarami, do których zasada odwrotnego opodatkowania nie ma zastosowania (kawa, słodycze). Również zarządzane przez M. U. firmy, tj. F.H.U. M. M. U. i S. Sp. z o.o. zmieniły asortyment, z handlu wyrobami hutniczymi, na kawę i słodycze. Głównym dostawcą artykułów spożywczych miała być firma G. s.r.o., która we wcześniejszych okresach miała dostarczać F.H.U. M. M. U. wyroby stalowe. Organ zauważył, że wprowadzenie zasady odwrotnego obciążenia, dla podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność w zakresie handlu towarami objętymi tą zasadą nie powinno mieć wpływu na asortyment, którym dany podmiot handluje, ma to jedynie wpływ na sposób rozliczenia podatku VAT. Legalnie działający przedsiębiorca nie zmienia profilu działalności tylko ze względu na zmianę sposobu rozliczenia podatku, ponieważ wiązałoby się to z dodatkowymi kosztami związanymi z wejściem na nowy rynek, znalezieniem dostawców i odbiorców.

Organ II instancji stwierdził, że F. Sp. z o.o. wielomilionowe obroty osiągnęła pomimo, iż nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, a siedziba znajdowała się w wynajętym pokoju, o powierzchni biurowej zaledwie o wielkości 1 m2. Już w XI i XII 2012 r., w momencie rozpoczęcia zakupu i sprzedaży od razu zadeklarowała obroty w wysokości niemalże dziesięciu milionów złotych (analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy K. K. F.H.U. F. K. K. już bowiem w pierwszym miesiącu po rozpoczęciu handlu wyrobami stalowymi wykazała wielomilionowy obrót, również nie dysponując żadnym majątkiem trwałym, kapitałem ani zasobami ludzkimi). W I kwartale 2013 r. F. Sp. z o.o. miała osiągnąć obrót na poziomie (...) zł, w II i III kwartale 2013 r. osiągnęła obrót w wysokości (...) zł, natomiast za badany okres uzyskała obrót na poziomie (...) zł, cały czas nie dysponując żądnym majątkiem trwałym, kapitałem ani zasobami ludzkimi.

Zdaniem organu odwoławczego, na świadomość uczestnictwa firmy F. w pozorowanych transakcjach wskazują również okoliczności założenia działalności gospodarczej i sposób jej prowadzenia (towar kupowany, w momencie, gdy był nabywcą bez angażowania własnych pieniędzy, czyli bez żadnego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej), "łatwość" znalezienia kontrahentów, a także rola M. U., tj. organizatora całego procederu, zarówno ze strony F.H.U. M. M. U., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., jak również F. Sp. z o.o. Na świadomość uczestnictwa firmy F. w pozorowanych transakcjach wskazuje również sam przebieg transakcji z kontrahentami Spółki. Natomiast rola K. K. ograniczała się do odebrania faktury VAT od dostawcy i wystawieniu kolejnej faktury VAT na rzecz podmiotu, który miał być odbiorcą danej partii towaru.

Zdaniem organu II instancji, zupełnie niezrozumiałe i sprzeczne z logiką z punktu widzenia prowadzącego faktyczną działalność gospodarczą, nastawioną na zysk, a także faktem potwierdzającym świadome uczestnictwo Spółki F. w przestępczym procederze było również zawarcie umowy pośrednictwa w organizacji dostaw stali pomiędzy: Impuls Sp. z o.o. - jako odbiorcą, F. Sp. z o.o. - jako dostawcą, P.W. M. Sp. z o.o. - jako pośrednikiem, organizatorem dostaw. Umowa ta nie posiadała bowiem żadnego uzasadnienia dla ekonomiki prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na fakt, iż P.W. M. nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności z zakresu handlu stalą, ani też środków do jego transportu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził także, że F. Sp. z o.o. nie angażowała w transakcje handlowe żadnych własnych środków finansowych. Płatności do swoich dostawców realizowała po otrzymaniu środków. Odwrócony został więc w tym przypadku łańcuch dystrybucji, czyli kierunek przepływu towarów od producenta poprzez relatywnie małe podmioty, nie wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę techniczną, które sztucznie umieszczone zostały w łańcuchu transakcji w celu jego wydłużenia. Organ wyjaśnił, że schemat fakturowego obiegu artykułów spożywczych wyglądał w ten sposób, że czeska firma G. (...) miała sprzedawać towary do pierwszego ogniwa krajowego - F.H.U M. I M. U. Towary, które miały trafić do F. Sp. z o.o. były przefakturowywane kolejno przez podmioty F.H.U. M. M. U., F. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Na tym etapie dochodziło do załamania ceny. Jedynym odbiorcą artykułów spożywczych Spółki F. miała być firma J. J. K. Firma J. miała dokonywać dalszej, fakturowej sprzedaży na rzecz Q. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Sp.k. Towar następnie miał trafiać do firmy K., która wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do czeskiego podmiotu G. s.r.o., zamykając w ten sposób łańcuch dostaw. Organ dodał, że w stosunku do firm S. Sp. z o.o. i Q. Sp. z o.o. organy skarbowe wydały decyzje, w których stwierdziły, iż firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei w stosunku do firm: Q. Sp. z o.o., S. (...) Sp. z o.o. i K. Sp.j. A. R. i, K. D. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie karne.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., ze zgromadzonego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego wynika, że F. Sp. z o.o. w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że działalność Spółki F. nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi jednak na fakt, iż w postępowaniu stwierdzono, że w ramach Spółki F. nie dokonano dostawy towarów wskazanych na wystawionych fakturach, nie powstał tym samym obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że mimo iż wystawione przez F. Sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organu, fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku stwarza podstawę do uznania, że kwota podatku - pomimo, iż nie powstał obowiązek podatkowy, tj. obowiązek zaewidencjonowania wykazanego w niej podatku należnego, jego zadeklarowania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - jest należna do zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest bowiem w tym przypadku wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Niezależnie bowiem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Dyrektor Izby podkreślił również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji zatem ustalenia, że Spółka F. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów i usług. Organ dodał, że wyrażoną wyżej zasadę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że ponieważ w postępowaniu stwierdzono, iż F. Sp. z o.o. nie dokonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawione z tego tytułu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, nie jest możliwe uznanie, iż otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur (zarówno dotyczących towarów handlowych, jak i faktur kosztowych).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że opisane w jego decyzji okoliczności, potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wskazują, iż działalność w zakresie zakupu i sprzedaży stali oraz artykułów spożywczych prowadzona przez Spółkę była fikcyjna. Działania Spółki nastawione były bowiem na dalsze fakturowanie towaru, w stosunku do którego na poprzednim etapie nastąpił brak odprowadzenia podatku VAT oraz załamanie ceny. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami a czynnościami opodatkowanymi, gdyż te ostatnie w okresach objętych niniejszym postępowaniem nie wystąpiły. Spółka w badanym okresie nie wykonała bowiem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, a to oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie wymogu wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu II instancji, dokumenty, którymi posługiwała się Spółka, ujęte w księgach podatkowych, służyły wydłużeniu łańcucha podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, a nie działalności gospodarczej, ponieważ obrót towarami, służył wyłącznie deklarowaniu fikcyjnych dostaw towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towaru lub świadczenia usługi pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Organ dodał, że również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych.

Za nieuzasadnione Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznał również zarzuty dotyczące braku świadomości uczestnictwa w transakcjach mających związek z oszustwem podatkowym. Zdaniem organu, wywiedziona konkluzja, iż ideą założenia F. Sp. z o.o. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie jej pozorowanie i wyłącznie fakturowy obrót stalą, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dowody świadczące o świadomym działaniu Spółki F. w przestępczym procederze wskazują bowiem jednoznacznie, że Spółka została zarejestrowana jedynie w celu przyjmowania i wystawiania faktur w zakresie handlu stalą, a następnie artykułami spożywczymi. Ponadto, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, nie trzeba badać "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty. Brak prawa do odliczenia wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, nieodnoszących się do żadnych realnych transakcji, oznacza zdaniem organu II instancji, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, zatem obrót istnieje tylko na fakturze. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro w przedmiotowej sprawie zakwestionowane transakcje zakupu nie miały miejsca, a Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, zasadnym jest stwierdzenie, iż świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zebrany materiał dowodowy w sprawie nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wskazanych w fakturach wystawionych dla oraz przez dostawców Spółki F., a także wykazał, iż Spółka F. świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, polegającym na wystawianiu "pustych" faktur, a zatem zarzut naruszenia ww. przepisów uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że F. Sp. z o.o. nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc działalności gospodarczej, nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumienia tego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego, właściwym jest zastosowanie tego przepisu prawnego w spornej decyzji, gdyż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji udowodnił, iż firma F. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było oszustwo w podatku od towarów i usług, a twierdzenie to znalazło pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu II instancji, także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten ma bowiem charakter sankcyjny, co oznacza, że podatek wynikający z wystawionych faktur VAT podlega jego zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zatem wobec ustalenia, iż F. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury VAT i wprowadzała je do obiegu prawnego, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT za poszczególne miesiące IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., dokonana została spójna, logiczna i kompleksowa ocena materiału dowodowego, która nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, a z okoliczności opisanych w niniejszej decyzji wynika jednoznacznie, iż F. Sp. z o.o. jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a w rzeczywistości uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury w celu dokonania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu II instancji, brak jest też podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wybiórczy i tendencyjny, a organ kontrolny rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść F. Sp. z o.o. - naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zapadło bowiem w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ kontrolny podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadził obszerny materiał dowodowy, szczegółowo opisał dowody zebrane w sprawie oraz obszernie uzasadnił, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił waloru dowodowego i dlaczego. Odmienne stanowisko Spółki nie stanowi o naruszeniu przez organ kontrolny wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom F. Sp. z o.o. nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady legalizmu ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody jakie zgromadził, a analizując kwestie fikcyjności transakcji w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, a nie tak jak twierdzi Spółka tylko te aspekty, które służyły "interesowi fiskalnemu".

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ wskazał w jaki sposób rozumiał i zastosował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia oraz odniósł je do stanu faktycznego sprawy, przywołując przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie których wydane zostało rozstrzygnięcie. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał także fakty, które uznał za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności.

W kontekście powyższego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., uznać również należy za bezzasadny. Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i oceny zgromadzonego materiału dowodowego zobowiązany był bowiem do wydania przedmiotowej decyzji na podstawie norm kompetencyjnych zawartych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego wskazanych w treści decyzji.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. i pismem z dnia 29 października 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności Spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów, przez stronę, na rzecz kontrahentów - obiorców.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną.

3. niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanego aktu prawnego, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ II instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych.

4. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki F. sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych.

5. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w sytuacji gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu.

6. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

7. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

8. niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

9. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w zalegającym w aktach sprawy materiale procesowym, ale w istocie pozostaje on w całkowitej sprzeczności z tym materiałem. W toku postępowania pominięto bowiem tak istotne zagadnienie, jak choćby okoliczność rzeczywistego realizowania dostaw towarów przez Spółkę F. Skarżąca Spółka wyjaśniła, że wbrew twierdzeniom organów I i II instancji, na mocy zawartych umów, dysponowała zarówno infrastrukturą, jak i zasobami ludzkimi, umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. W toku postępowania całkowicie zignorowano również fakt, iż wyroby stalowe, będące przedmiotem obrotu, zostały faktycznie sprzedane do odbiorców, a część z tych transakcji, po pierwsze, w całości przeprowadzana była wyłącznie przez prezesa zarządu F. sp. z o.o. K. K., a po wtóre, odbyła się z wykorzystaniem dzierżawionej infrastruktury (co całkowicie dyskredytowało tezę o jedynie "fakturowym" obrocie towarem handlowym). Tymczasem, wskazane okoliczności wynikały wprost z zalegającego w aktach postępowania materiału procesowego.

W kontekście stwierdzenia przez organy, jakoby strona w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniała pracowników, jak również nie posiadała środków trwałych, maszyn oraz urządzeń umożliwiających przeładunek wyrobów stalowych Spółka wskazała, że organy nie uwzględniły okoliczności, że na podstawie umowy przechowania z dnia 9 listopada 2012 r., zawartej z G. sp. z o.o., dysponowała ona zarówno infrastrukturą, jak i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. Zgodnie bowiem z zapisami rzeczonej umowy firma G. sp. z o.o. zobowiązała się, m.in. do przyjmowania na przechowanie wyrobów hutniczych należących do Spółki. W ramach zaś realizacji ww. zobowiązania przechowawca zapewniał wyładunek i załadunek wyrobów hutniczych oraz ważenie kontrolne towaru handlowego. F. sp. z o.o. korzystała także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zasobów ludzkich firmy G. sp. z o.o., na podstawie ww. umowy przechowania. Jeśli natomiast chodzi o stwierdzenie, iż strona w kontrolowanym okresie nie posiadała środków trwałych, maszyn oraz urządzeń, to zdaniem strony skarżącej, ustalenia te nie odpowiadają rzeczywistości. F. sp. z o.o., w okresie objętym postępowaniem, dysponowała bowiem infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy przechowania z dnia 9 listopada 2012 r. Sama natomiast okoliczność, iż infrastruktura ta była w posiadaniu strony nie na zasadzie własności, a w związku z zawartą umową przechowania, nie uprawniała do stawiania tez, takich jakie zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej występuje bowiem powszechnie w obecnych realiach gospodarczych.

Spółka nie zgodziła się też z argumentacją organów, że nie angażowała własnych środków finansowych w przeprowadzane transakcje, czy też że nie ponosiła ryzyka handlowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, konkluzje poczynione przez kontrolujących w omawianym zakresie są obarczone istotnym błędem logicznym, a to bezzasadnym przyjęciem, iż środki pieniężne przeznaczone na spłatę zobowiązań z tytułu nabycia towarów handlowych nie stanowiły jej własności (nie były środkami finansowymi należącymi do jej majątku). Tymczasem należności otrzymywane przez F. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyrobów stalowych stanowiły jej przychód (majątek), a zobowiązania regulowane przez Spółkę na rzecz dostawcy uiszczane były z jej środków własnych. Odnośnie kwestii ponoszenia ryzyka handlowego w związku z przeprowadzanymi transakcjami Spółka podniosła, że skoro nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów bezpośrednio w toku transakcji, a wyznaczała kontrahentom kilkudniowe terminy płatności, to liczyć się musiała z ryzykiem gospodarczym, iż kontrahent, pomimo odbioru towaru, nie ureguluje przysługujących stronie należności. I na tym właśnie polegało ryzyko handlowe ze strony F. sp. z o.o.

Za całkowicie niezrozumiałe Spółka uznała twierdzenie, jakoby brak własnych środków transportu dowodzić miał tezy o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarcze. Mogła ona bowiem korzystać, tak jak to miało miejsce w rzeczywistości, z usług transportowych firm zewnętrznych, jak również z transportu organizowanego, czy to przez dostawców towarów, czy też odbiorców. W toku postępowania kontrolnego prezes zarządu Spółki K. K., jak również pozostali świadkowie (kontrahenci Spółki), wskazywali zresztą, że dostawy towarów do odbiorców realizowane były albo przez dostawcę strony albo przez odbiorców (własnym transportem), ewentualnie transport zlecany był firmom zewnętrznym.

Zdaniem Spółki, nie zasługuje także na aprobatę twierdzenie, jakoby fakt posiadania przez nią siedziby w wirtualnym biurze potwierdzał główną tezę zaskarżonej decyzji. W opinii strony skarżącej, okoliczność wskazania jako siedziby Spółki adresu "wirtualnego biura" jest irrelewantna z punktu widzenia rozważań w zakresie prowadzenia przez nią, bądź nie, rzeczywistej działalności gospodarczej. Żaden bowiem przepis prawa nie zabrania przedsiębiorcy (w tym spółce) umieszczać swojej siedziby w "wirtualnym biurze", na ternie którego możliwe jest korzystanie z powierzchni biurowej udostępnianej przez wynajmującego. Nieuprawnionym jest wobec powyższego twierdzenie, jakoby zgłoszona przez Spółkę siedziba działalności gospodarczej uniemożliwiała, czy to wykonywanie pracy w miejscu zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka dodała też, że nigdy nie twierdziła, iż adres jej siedziby był równocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. K. K., prezes zarządu F. sp. z o.o., wykonywał bowiem działalność gospodarczą m.in. na terenie magazynów G. sp. z o.o., tj. w lokalizacji, w której składowane były wyroby stalowe.

Odnosząc się do kwestii szybkiego osiągnięcia przez nią dużych obrotów z tytułu handlu wyrobami stalowymi zaraz po rozpoczęciu działalności Spółka wyjaśniła, że K. K., przez okres 10 lat przed zawiązaniem F. sp. z o.o., pracował w branży wyrobów stalowych, gdzie poznał wielu potencjalnych kontrahentów. W tym też upatrywać należy logicznego wyjaśnienia dla okoliczności szybkiego osiągnięcia znacznych obrotów z tytułu handlu wyrobami stalowymi.

Zdaniem Spółki, także okoliczność, że kontrahent strony, od którego nabywane były wyroby stalowe, uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie wpłacił zadeklarowanego podatku oraz sprzedawał towary poniżej ceny zakupu netto, nijak się mają do faktu prowadzenia przez nią, bądź nie, działalności gospodarczej. Po pierwsze bowiem, wskazane fakty, nawet jeśli wystąpiły w rzeczywistości, pozostają bez znaczenia w kontekście rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę. Po wtóre zaś, gdyby nawet przyjąć, iż okoliczności te wystąpiły, to i tak F. sp. z o.o. nie wiedziała, jak również nie miała podstaw do podejrzewania o ich istnieniu. Spółka nie dysponowała bowiem prawem do wglądu, czy to w księgowość prowadzoną przez kontrahenta, czy też w rozliczenia finansowe realizowane przez dostawcę wyrobów stalowych.

Odnosząc się do kwestii roli M. U. w spornych transakcjach handlowych Spółka podniosła, że argumentacja przedstawiona przez organ kontroli skarbowej pomijała całkowicie niebudzącą wątpliwości okoliczność faktyczną, że M. U. legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania F. sp. z o.o. w kontaktach z kontrahentami Spółki. Po drugie, organ II instancji, nie uwzględniając istoty instytucji pełnomocnictwa, jak również błędnie wnioskując oraz pomijając szereg dowodów zalegających w aktach sprawy, ustalając stan faktyczny sprawy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. Skoro bowiem M. U. posiadał pełnomocnictwo od prezesa zarządu F. sp. z o.o. do reprezentowania Spółki w transakcjach handlowych, to wszelkie działania podjęte przez niego, w sytuacji gdy działał jako pełnomocnik strony, zostały zdziałane w imieniu, jak i ze skutkiem bezpośrednim dla F. sp. z o.o. Zdaniem strony skarżącej, oczywistym jest, iż nabywcą wyrobów stalowych od firmy M. była F. sp. z o.o., która w tych transakcjach reprezentowana była przez pełnomocnika. W opinii Spółki, analogicznie rozpatrywać należy udział M. U. w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych przez F. sp. z o.o. Wszak osoba M. U. występowała w tych zdarzeniach gospodarczych w roli pełnomocnika Spółki F. sp. z o.o., a nie jako osobny podmiot gospodarczy, czy też osoba prywatna.

Podsumowując skarżąca Spółka stwierdziła, że materiał dowodowy zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, poddany obiektywnej ocenie, uwzględniającej realia życia gospodarczego oraz prowadzenia działalności gospodarczej, nie uprawniał do stawiania tezy, jakoby nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też, iż sporne transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, a stanowiły wyłącznie element większego łańcucha transakcji, w którym obrót wyrobami stalowymi miał charakter wyłącznie fakturowy. Ani bowiem wskazane przez kontrolujących okoliczności faktyczne towarzyszące kwestionowanym zdarzeniom gospodarczym, ani też rola M. U. w spornych transakcjach, czy w końcu wskazane aspekty formalne dotyczące sposobu działania F. sp. z o.o., ocenione w sposób obiektywny, nie uprawniały do stawiania tez, takich jak w zaskarżonej decyzji.

Ponadto Spółka podniosła, że o zasadności zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, świadczy fakt, iż organ kontroli skarbowej, dokonując "swobodnej" oceny dowodów, ograniczył się do uwzględnienia wyłącznie tych elementów materiału procesowego, które wydawały się zbieżne z propagowanymi przez kontrolujących tezami. W toku postępowania pominięto natomiast ten materiał dowodowy, który okazał się sprzeczny z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania. Kontrolujący pomnieli bowiem m.in. fragmenty zeznań świadków wskazujące, iż faktycznym dostawcą wyrobów stalowych była Spółka F. sp. z o.o., a nie inny, bliżej nieokreślony podmiot. Organ kontroli skarbowej całkowicie zignorował również istnienie tych dowodów, które wprost wskazywały, że F. sp. z o.o. dysponowała infrastrukturą, która nie tylko umożliwiała prowadzenie działalności, ale która faktycznie była wykorzystywana przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, to właśnie ww. uchybienie, znajdujące swój wyraz w pominięciu istotnych z punktu widzenia sprawy dowodów, a skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, wprost wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Gdyby bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uwzględnił ww. materiał dowodowy, dokonując oceny materiału procesowego, to siłą rzeczy musiałby uznać, iż ustalony w sprawie stan faktyczny jest wprost sprzeczny z zalegającym w aktach postępowania materiałem dowodowym. Zdaniem strony skarżącej, trudno wywodzić, że dokonywała wyłącznie fakturowego obrotu wyrobami stalowymi, skoro towar handlowy będący przedmiotem dostaw faktycznie istniał, częściowo składowany był na terenie dzierżawionym przez Spółkę od firmy G. sp. z o.o., a niektórzy odbiorcy samodzielnie dokonywali jego transportu z tego magazynu. Okoliczności te, w opinii Spółki, świadczą w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż za każdą z kwestionowanych faktur VAT podążał rzeczywisty, obiektywnie istniejący, towar handlowy, którego właścicielem i dysponentem była F. sp. z o.o., a który był przechowywany na terenach użytkowanych przez nią na podstawie przywoływanej już wielokrotnie umowy przechowania.

W ocenie skarżącej Spółki, wskazane okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości nie tylko podważają zatem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, ale wprost świadczą, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., dokonując oceny materiału dowodowego, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co czyni ocenę tą, oceną dowolną. Brak bowiem uwzględnienia, w ramach oceny materiału procesowego, ww. dowodów, dowodzi w sposób jednoznaczny niewłaściwego zastosowania przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając pozostałe zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji strona skarżąca podniosła, iż organ II instancji niewłaściwie zastosował także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. bezzasadnie bowiem przyjął, jakoby F. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, organ II instancji nie dostrzegł, iż zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy wprost dowodził, że F. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, przedmiotem której był obrót wyrobami stalowymi. Skoro bowiem zarówno świadkowie, jak i zgromadzone w toku postępowania dokumenty wskazują wprost, iż strona nabywała towary handlowe, w części przypadków magazynowała wyroby stalowe, a następnie dokonywała ich dostawy na rzecz odbiorców, co potwierdzają zeznania świadków, przeto brak było podstaw, aby twierdzić, że F. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność była zorganizowana, wykonywana samodzielnie (czego nie wyklucza okoliczność umocowania pełnomocnika), jak również wykonywana przez podatnika działającego w takim właśnie charakterze.

W opinii Spółki, organ kontroli skarbowej niewłaściwie również zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując, iż faktury VAT wystawione przez F. sp. z o.o. na rzecz odbiorców wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem z materiału dowodowego zalegającego w aktach postępowania, w tym z zeznań świadków - nabywców, wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami zaistniały w rzeczywistości, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Strona skarżąca zarzuciła zatem organowi odwoławczemu, że niewłaściwie zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącej Spółki, organ ten, odmawiając jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie wyrobów stalowych, naruszył powołane wyżej przepisy, z uwagi na fakt, iż nawet gdyby przyjąć, że na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego, to strona o tym fakcie nie wiedziała, jak również nie miała podstaw aby mieć takie podejrzenia. To zaś uniemożliwiało ograniczenie prawa F. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie tylko nie uwzględnił jednak ww. okoliczności faktycznych, ale w ogóle zaniechał powinności przeprowadzenia postępowania w omawianym zakresie.

Spółka wskazała, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności mająca swoje źródło w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Rozwinięciem zasady neutralności jest art. 168, a jego odpowiednikiem w polskim ustawodawstwie, jest art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis reguluje uprawnienia podatników w zakresie odliczania podatku naliczonego. Strona skarżąca stwierdziła, że wynikające z powołanej wyżej normy prawnej prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośrednim narzędziem umożliwiającym realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem wprowadzenie systemu odliczeń może w sposób całkowity uwolnić podatników od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem możliwe wyłącznie w sytuacji gdy transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. To jednak właśnie te konkretne transakcje, w których stroną był podatnik, muszą stanowić nadużycie, a nie wcześniejsze, czy też późniejsze zdarzenia gospodarcze.

W ocenie Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchybił wskazanym w zarzucie przepisom, gdyż nie tylko odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów na rzecz Spółki, pomimo, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty, ale przede wszystkim, pomimo stwierdzenia, iż dostawca Spółki dopuścił się oszustwa podatkowego, w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie wiedzy podatnika, co do tego rzekomego oszustwa podatkowego. Tymczasem Spółka nie wiedziała, jak również nie miała podstaw, aby podejrzewać, że na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu wyrobami stalowymi dochodziło do wskazanych przez kontrolujących oszustw podatkowych. Kwestionowane obecnie, przez organy podatkowe, transakcje w chwili ich przeprowadzania nie budziły bowiem wątpliwości, co do ich zgodności z prawem. Wskazywane zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, takie jak to, iż dostawca wyrobów stalowych dokonywał sprzedaży towarów handlowych po cenach niższych, aniżeli kwoty zakupu netto, czy też, że nie odprowadzał podatku należnego do budżetu państwa, nie były znane stronie. Spółka nie miała również podstaw do podejrzewania, iż okoliczności takie występują. F. sp. z o.o. nie posiadała bowiem takich informacji, jak również nie dysponowała dostępem do dokumentów księgowych oraz ksiąg podatkowych prowadzonych przez kontrahenta. Strona skarżąca uważa więc, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które umożliwiałyby organowi I instancji ograniczenie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Natomiast odmienne ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I i II instancji, w sytuacji gdy pozostają one w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego, świadczą, zdaniem Spółki, o niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co znalazło swój wyraz w nieuprawnionym ograniczeniu prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę M., w sytuacji gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty, a towarzyszące im okoliczności nie wskazywały, aby wiązać się one mogły z oszustwem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 czerwca 2012 r. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki miała być działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Przedmiotem pozostałej działalności F. Sp. z o.o. miały być roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sprzedaż hurtowa, transport drogowy oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. F. Sp. z o.o. w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, wszelkie sprawy związane z zamawianiem towaru, kontaktami handlowymi z kontrahentami, ustalaniem szczegółów transportu towarów, dostaw towarów, przyjmowaniem towarów na place magazynowe miał prowadzić M. U., który łączył działanie jako pełnomocnik skarżącej Spółki (na podstawie udzielonego mu przez K. K. - prezesa zarządu Spółki F. pełnomocnictwa) z prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwą F.H.U. M. I M. U.

W okresie od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., głównym dostawcą wyrobów stalowych, stanowiącym aż 98% całej dostawy w stosunku do skarżącej Spółki była właśnie ww. F.H.U. M. M. Uchacz. Natomiast, jak wynika z akt sprawy w czerwcu 2013 r. łańcuch podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach został rozszerzony o firmę S. Sp. z o.o., która początkowo zajmowała się wystawianiem faktur na wyroby stalowe, a od października 2013 r., także w zakresie artykułów spożywczych (92,52% zakupów zarówno wyrobów stalowych, jak i artykułów spożywczych miała pochodzić od S. Sp. z o.o.). Jak słusznie zauważyły organy obu instancji główną rolę w firmie S. Sp. z o.o. pełnił również M. U., będący prezesem tej firmy.

Zauważyć również należy, że pomiędzy F.H.U. F. K. K., F. Sp. z o.o., F.H.U. M. i S. Sp. z o.o. istniały powiązania rodzinno - osobowe. S. M. U. - E. K. - była bowiem żoną K. K., jednocześnie byłego pracownika firmy M. M. U. Z kolei M. U. zarządzał firmami F., S. i F.H.U. M. jako właściciel lub pełnomocnik.

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że M. U. był organizatorem procederu służącego oszustwom podatkowym, charakterystycznym dla transakcji łańcuchowych. On to bowiem stworzył część łańcucha na linii F.H.U. M. M. U., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., a w latach wcześniejszych F.H.U. F. K. K. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec M. U. N. (...) Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał w dniu 9 czerwca 2017 r. decyzję nr (...) w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-IV kwartał 2012 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2017 r., nr (...) Decyzja organu II instancji była przedmiotem skargi M. U., jednak postanowieniem z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 88/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił tą skargę. Z kolei w dniu 31 maja 2017 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno - Skarbowego w K. wydał decyzję nr (...) w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr (...) Z uzasadnień ww. decyzji wynika, że w kontrolowanych okresach M. U. nie prowadził działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów - pozorował jedynie wykonywanie takich czynności, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza firmą M. w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, a w rzeczywistości uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami.

Jak zatem wynika z akt sprawy skarżąca Spółka brała udział w procederze mającym na celu nierzetelne rozliczaniem podatku od towarów i usług. Spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Wskazuje na to szereg okoliczności w tym opisane powyżej powiązania rodzinno-osobowe pomiędzy biorącymi udział w procederze firmami.

Zauważyć bowiem należy, że w objętym kontrolą okresie skarżąca Spółka nie zatrudniała pracowników, a wszelkie jej sprawy miał prowadzić M. U. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej udział M. U. w jej transakcjach świadczy o ich pozorności. Zauważyć należy, że początkowo głównym dostawcą skarżącej Spółki, stanowiącym 97% całej dostawy była firma M. U. - F.H.U. M. M. U. Z kolei w okresie od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. głównym dostawcą skarżącej Spółki była S. sp. z o.o., w której M. U. pełnił funkcję prezesa. Z jednej zatem strony M. U. występował w transakcji jako pełnomocnik skarżącej Spółki, a z drugiej jako właściciel firmy (F.H.U. M. M. U. lub prezes spółki (S. sp. z o.o.). Oznacza to, że umowy wprawdzie zostały zawarte pomiędzy wymienionymi w nich firmami, ale w imieniu tych firm działała jedna i ta sama osoba, tj. M. U. jako pełnomocnik skarżącej Spółki i M. U. działający w imieniu F.H.U. M. M. Uchacz lub S. sp. z o.o. Taki sposób zawierania transakcji budzi poważne wątpliwości co do ich wiarygodności. Istotą obrotu gospodarczego jest to, że sprzedający stara się sprzedać jak największą ilość towaru za jak najwyższą cenę, a kupujący kupić jak największą ilość towaru za jak najniższą cenę. W sytuacji więc, gdy w imieniu uczestników transakcji działa jedna i ta sama osoba pojawia się pytanie o rzetelność jej działania, tj. czy któryś z uczestników nie znalazł się w gorszej sytuacji niż znalazłby się gdyby jego sprawę prowadziła inna osoba. Dlaczego bowiem sprzedając spółce F. towar M. U. jako właściciel F.H.U. M. miałby nie zażądać wyższej ceny i zapłacić ją jako pełnomocnik skarżącej Spółki. Oczywiście w przypadku udzielenia pełnomocnictwa to mocodawca ponosi ryzyko związane z wyborem pełnomocnika. Skoro zatem K. K. (prezes zarządu skarżącej Spółki) ustanowił M. U. pełnomocnikiem to miał do tego prawo. Jednak zdaniem Sądu jest to sprzeczne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy dążącym do osiągnięcia jak najwyższych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazuje to, że skarżąca Spółka miała świadomość pozorności dokonywanych w jej imieniu przez M. U. transakcji i się na to godziła.

Rację mają organy obu instancji, że o nieprowadzeniu przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej świadczy też fakt, że pierwotnie Spółka zawarła umowę z dnia 23 maja 2012 r. o świadczenie usługi "wirtualnego biura". Przedmiotem tej umowy był najem powierzchni biurowej przy ul. (...) w K. o wielkości 1 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności. Obecnie siedziba Spółki mieści się na ul. (...) w K., w oparciu o zawartą w dniu 12 czerwca 2014 r. umowę, na podstawie której wynajmująca firma użyczyła Spółce F. adres, tzn. wyraziła zgodę na zarejestrowanie działalności pod adresem wynajmującego. Jednocześnie w ramach ww. umowy wynajmująca firma zobowiązała się do przyjmowania korespondencji adresowanej do F. Sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że zgłoszenie siedziby skarżącej Spółki przy ul. (...) (później 21B) stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego dla zarejestrowania ww. podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnika podatku VAT oraz wskazanie właściwego urzędu skarbowego do spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług, ale nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie firmę osiągająca wielomilionowe obroty bez biura, w którym mogłaby przyjmować kontrahentów, czy chociażby przechowywać dokumentację rachunkową.

Jak zauważyły organy obu instancji skarżąca Spółka nie posiadała własnych środków transportu. W skardze Spółka wyjaśniła, że korzystała z usług transportowych firm zewnętrznych (w sytuacji, gdy była odpowiedzialna za organizację transportu), jak również z transportu organizowanego przez jej dostawców lub odbiorców towarów. Jednak K. K., przesłuchany w dniu 27 marca 2014 r., nie był jednak w stanie wskazać firm spedycyjnych, z których usług korzystała jego firma.

Wskazać również należy na krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy". Towary były bowiem przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów. Poza tym przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej.

W związku z powyższym za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 (...) Kft, C 324/11 (...), C 285/11 (...), w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 (...) wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie stalą. Świadczy o tym chociażby opisana powyżej rola M. U., który w transakcjach skarżącej Spółki występował w podwójnej roli - jako jej pełnomocnik i jako reprezentant jej kontrahenta, wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach, czy też przeprowadzenie kilku transakcji (na rzecz firm M. sp. z o.o. czy V. sp. z o.o.), do których nie można przyporządkować żadnych faktur.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącej Spółki stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżąca Spółka nie była podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem w takim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tymczasem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że działania podejmowane przez skarżącą Spółkę jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a Spółka ta nie tylko wiedziała o tym fakcie, ale też miała realny wpływ na ten proceder. Nie budzi wątpliwości, że Spółka F. zarejestrowała działalność gospodarczą, posiadała rachunek bankowy, wystawiała faktury. Jednak, jak słusznie zauważył organ, zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej prowadzeniem. Uzyskane przez organy w toku postępowania dowody potwierdzają, że rejestracja działalności skarżącej Spółki służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodniało dalszą odsprzedaż towarów. Prawidłowo zatem organy uznały, że Spółka nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Za niezasadne należy także uznać podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej Spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak - zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji, orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując-zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.