Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1660113

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 11 lutego 2015 r.
I SA/Kr 1115/14
Ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., sprawy ze skarg B. K. i B.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr (...),(...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., - skargi oddala -.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia 4 listopada 2013 r. nr (...) i (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.K. i B.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnicy jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej wnieśli do "G " sp. z o.o. aport rzeczowy stanowiący ich współwłasność w udziale po 1/2 części w postaci szczegółowo wymienionych składników, w tym: systemu pokazowego Led, na który składały się wielopunktowe oświetlenie Led i taśmy Led itd., meble (szafki i biurka, stolik i fotele, krzesła), 2 komputery wraz z monitorami, TV, ramki cyfrowe multimedialne, osprzęt elektroniczny (maszynka do liczenia pieniędzy, drukarki, telefon stacjonarny, kalkulator, głośniki), wyposażenie biura, sejf, ekspres do kawy, mikrofalówka, czajnik, teczki, segregator, inteligentny system pokazowy, sprzęt budowlany tj. frezarka, 2 wiertarki, wyrzynarka, wkrętarka, laser pomiarowy, piła łańcuchowa, ogrzewnica, flex, osprzęt drobny (klucze, śrubokręty, inne), wiertarka udarowa z zestawem wierteł, oraz projekty inwestycyjne budynku z lokalami mieszkalnymi, jak i budynku z apartamentami hotelowymi składające się z wielu elementów w tym kompletnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej, uzgodnień branżowych, projektów instalacji i wszelkich wiadomości, informacji, pomysłów i doświadczeń - know how.

W ocenie organu wprowadzone do spółki wkładem niepieniężnym składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, gdyż nie występowało ono samodzielnie w obrocie gospodarczym, nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie ma możliwości przyporządkowania mu elementarnych danych finansowych takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania. Również nie ponosiło ryzyka ekonomicznego, tym samym nie posiadało przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania określonego podmiotu za przedsiębiorstwo. Brak jest także zaplecza personalnego i technicznego, zatrudniania pracowników, brak bazy umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczego, co wskazuje na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo.

Od tych decyzji B.K. i B.K. złożyli odwołania zarzucając:

- obrazę przepisów prawa materialnego, to jest art. 5a pkt 3, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 i 5 art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnie w związku z art. 551 kodeksu cywilnego, oraz

- obrazę przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, 121 § 1, 199a § 1, 290 § 1 i 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących składnik niematerialny wkładu niepieniężnego, czyli projekty inwestycyjne stanowią zespół wszelkich wiadomości, informacji, pomysłów i doświadczeń know how, które wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki niematerialne zostały w utworzonej spółce przyjęte do amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne know how, są amortyzowane do dnia dzisiejszego i służą w działalności gospodarczej. Ich zawartość merytoryczna oraz przydatność gospodarcza zarówno przed wniesieniem, jako aportu do spółki, jak też po tym fakcie pozostała nadal taka sama, co umożliwiło kontynuację działalności już w formie spółki, która została stworzona między innymi na bazie informacji, tajemnic, doświadczeń i pomysłów stanowiących jej kapitał. Obecnie spółka prowadzi prace nad następnymi projektami inwestycyjnymi, a prace te prowadzone są na bazie tych samych doświadczeń, pomysłów i wiedzy (know how). Same tylko składniki niematerialne nie stanowią przedsiębiorstwa. Niezbędne są również składniki materialne (np. zestawy komputerowe, oprogramowania, wyposażenie biura, sprzęt budowlany itp.), które wraz ze składnikami niematerialnymi będą stanowić samoistne dobro o wartości majątkowej. Zatem wprowadzone aportem niepieniężnym składniki nie są tylko luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych służących jakiejkolwiek działalności, lecz sposób ich zestawienia oparty jest na kryterium funkcjonalności i celowości, co pozwala uznać taki zespół składników za przedsiębiorstwo. O przedsiębiorstwie można mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono aktywne gospodarczo, czy też posiada status przedsiębiorcy, lecz także wtedy gdy takiej działalności aktywnie nie prowadzi, lub nie posiada statusu przedsiębiorcy.

Dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale był jedynie zdolny do prowadzenia takiej działalności i w związku z tym błędne jest utożsamianie pojęcia przedsiębiorcy z przedsiębiorstwem. Elementem analizy organu była nazwa umowy, a nie jej rzeczywista treść i cel oraz zgodny zamiar stron. Nie wykazano, iż wnoszone składniki nie konstytuują przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, nie dokonano konkretnej analizy składników majątkowych wnoszonych przez podatnika poprzez nie wykazanie, że wnoszone składniki nie posiadają czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości ich zestawienia oraz nie wykazano ich braku zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec tego naruszono art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objęto opodatkowaniem czynność wolną od podatku, jaką jest objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za przedsiębiorstwo, co na gruncie rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej jest niedopuszczalne.

W złożonym odwołaniu zarzucono również, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie sporządził protokołu kontroli, co spowodowało naruszenie przepisów 290 § 1 i 291 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie naruszono przepisy procesowego prawa podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, oraz zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.

Decyzjami z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr (...) i (...), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do spółki wniesiono jako aport wyposażenie biura (meble, komputery itp.), które może być użyte w każdej nowo organizowanej działalności. Wniesiono również drobne urządzenia mogące służyć prawie w każdej z wymienionych w umowie spółki rodzajów działalności. Żaden z wniesionych składników majątku nie wskazuje jednoznacznie na przedmiot działalności, którą miałoby uprzednio prowadzić przedsiębiorstwo. Natomiast projekty inwestycyjne, które wniesiono aportem do spółki mogłyby zostać uznane za składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dopiero w nowo utworzonej spółce, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności. Jednocześnie w umowie zawiązującej spółkę nie zawarto informacji o przedmiocie działania "przedsiębiorstwa" wnoszonego aportem, nie wskazano nazwy, adresu lub innych danych pozwalających na jego identyfikację. Nie zawarto także danych dotyczących prawa rzeczowego do nieruchomości lub też prawa wynikającego z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości (w tym biura). Umowa spółki, nie zawiera również wzmianki o informacjach (prawach własności przemysłowej, majątkowych prawach autorskich, majątkowych prawach pokrewnych), będących w posiadaniu "przedsiębiorstwa". Zgodnie z umową spółki wspólnicy wnieśli na pokrycie kapitału zakładowego aport w postaci współwłasność ruchomości oraz know how, nie wnieśli natomiast wierzytelności, papierów wartościowych, środków pieniężnych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą także, zgodnie z zapisem kodeksu cywilnego, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Umowa spółki nie zawiera w tym zakresie żadnych informacji. Również ze złożonych przez podatników zeznań wynika, że wniesiony wkład niepieniężny nie zawierał żadnego z ww. składników przedsiębiorstwa, gdyż jej uprzednio nie prowadzili. Podatnicy odmówili odpowiedzi na pytania związane z identyfikacją "przedsiębiorstwa", które miałoby być wniesione aportem do spółki tj. o jego nazwę, NIP, REGON, rodzaj i numer rejestru do jakiego było wpisane, posiadane prawa własności lub inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, własność materiałów, towarów i wyrobów, wierzytelności i środków pieniężnych, koncesje, zezwolenia, tajemnice oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, odmówili również odpowiedzi na pytanie, czy "G " spółka z o.o. prowadziła w 2011 r., oraz w latach następnych taką działalność, jaką prowadzić miało "przedsiębiorstwo", które było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Z ich zeznań wynika, iż nie prowadzili wcześniej działalności gospodarczej i nie wykorzystywali składników majątku wniesionych do spółki z o.o. do takich działalności.

W ocenie organu owe składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Nie występowało ono samodzielnie w obrocie gospodarczym, nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie ma możliwości przyporządkowania mu elementarnych danych finansowych, takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania. Również nie ponosiło ryzyka ekonomicznego, tym samym nie posiadało przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest warunkiem uznania określonego podmiotu za przedsiębiorstwo. Ponadto brak zaplecza personalnego i technicznego, niezatrudnianie pracowników, brak bazy umożliwiającej wykonywanie działalności gospodarczej wskazuje na fakt, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, gdyż ono nie istniało. Ponadto skarżący nie wykazali faktu wcześniejszego istnienia przedsiębiorstwa, czyli prowadzenia przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej z użyciem przedmiotowych projektów inwestycyjnych, tym samym nie można mówić o jej kontynuacji. Z tego wynika, iż wniesione jako aport projekty inwestycyjne umożliwiły rozpoczęcie działalności spółki, a nie kontynuację działalności wcześniej utworzonego przedsiębiorstwa. Nie potwierdza kontynuacji działalności, fakt, że obecnie spółka prowadzi prace nad następnymi projektami inwestycyjnymi, a prace te prowadzone są na bazie tych samych doświadczeń, pomysłów i wiedzy (know how). Również stwierdzenie, że obecnie spółka prowadzi prace nad projektami przy użyciu tych samych składników materialnych (bez wymienienia, o jakich składnikach jest mowa) nie przesądza o tym, że wcześniej taka działalność była prowadzona. Dodatkowo z przedmiotowej sprawy wynika, że w skład wkładu niepieniężnego wchodziły jedynie składniki, które mogą w przyszłości (tekst jedn.: po utworzeniu spółki) służyć do prowadzenia działalności, gdyż wcześniej nie były używane w żadnej innej działalności gospodarczej.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, "przedsiębiorstwo" jako przedmiot aportu, musi już stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym oraz samodzielnie występować w obrocie gospodarczym, gdyż jest (a nie ma dopiero służyć do zorganizowania) zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, która była prowadzona przez zbywającego i w takim samym, lub zbliżonym zakresie będzie prowadzona przez nabywającego. Oznacza to, iż wnoszony majątek ma stanowić zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż stanowią zespół, a nie tylko zbiór pojedynczych elementów. Dzięki temu wnoszone aportem "przedsiębiorstwo" jest już w pełni zorganizowane i samodzielne pod względem organizacyjnym, podporządkowane realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, zindywidualizowane za pomocą własnych oznaczeń, posiadania własnej dokumentacji księgowej, stanowiącym w całości podmiot określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. A zatem zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na nabycie ruchomości i know how, stanowiących ich współwłasność w 1/2 części, wniesionych na pokrycie aportu rzeczowego do "Gtj. kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższymi decyzjami nie zgodzili się B. K. i B. K., wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 5a pkt 3, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 551 kodeksu cywilnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, oraz

- przepisów procesowych to jest art. 120, 121 § 1, 199 a § 1, 191, 197 § 1, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a)

dokonanie dowolnej, arbitralnej i jedynie wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b)

zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

c)

błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż objęcie przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej działającej pod firmą G. sp. z o.o. nie nastąpiło w formie aportu rzeczowego, tj. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego,

d)

sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji Podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, i w następstwie powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia.

W uzasadnieniu skarg szczegółowo wskazano na obowiązek organów dokonania prawdziwych ustaleń faktycznych, a zatem dochodzenia do prawdy materialnej, co oznacza w ocenie skarżących podjęcie wszystkich niezbędnych działań, czego organy w niniejszej sprawie zaniechały. Nie jest wystarczające samo wezwanie podatnika o przedstawienie dowodów, do czego ograniczyły się organy w niniejszej sprawie. W ocenie skarżących w orzecznictwie przyjmuje się, iż dla uznania przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby zorganizowany zespół składników prowadził już działalność gospodarczą, lecz wystarcza sama zdolność do prowadzenia takiej działalności. Nadto wskazano, iż w tym kontekście organy błędnie utożsamiły wniesiony aportem projekt inwestycyjny z konkretnym projektem budowlanym. Projekty inwestycyjne stanowią know how, jako składnik niematerialny przedsiębiorstwa, które razem z wniesionymi składnikami materialnymi stanowią zorganizowaną całość. Niezasadnie również organy utożsamiły pojęcie przedsiębiorcy z przedsiębiorstwem, co doprowadziło do badania kwestii samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących. W tym kontekście zarzucany przez organy brak zaplecza personalnego i technicznego jest wadliwy. Również odwoływanie się do samej treści umowy czy nazwy umowy spółki dotyczącej wniesienia aportu, bez zbadania zamiaru stron i celu umowy jest naruszeniem zasady prawdy materialnej. Wystarczy, iż wymienione w umowie składniki stanowią przedsiębiorstwo i nie należy wymagać, aby wprost wskazywano w umowie na przedsiębiorstwo. Nadto wątpliwości w tym względzie winny być wykładane na korzyść podatnika.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1115/14 i I SA/Kr 1116/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1115/14.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skargi są bezzasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W poddanych sądowej weryfikacji sprawach zarzuty merytoryczne skarżących dotyczyły określonego przez organy podatkowe statusu składników niematerialnych i materialnych wprowadzonych aportem niepieniężnym, umową z 10 lutego 2011 r., zmienioną aneksem spisanym w dniu 7 kwietnia 2011 r. do spółki z o.o. "G " z siedzibą w Z. Wedle skarżących, wbrew stanowisku organów, rzeczone składniki nie są tylko luźnym zbiorem służącym jakiejkolwiek działalności, lecz sposób ich zestawienia oparty jest na kryterium funkcjonalności i celowości, co pozwala uznać je za przedsiębiorstwo. Ponadto w ocenie skarżących sposób wyjaśnienia przez organy owej kwestii obarczony był naruszeniem przepisów postępowania, zwłaszcza w wymiarze dowodowym.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków stron, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99)

Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są jednak tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych przez nie faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

Zauważyć i zaakcentować trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżących sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. Nie były przecież sporne ani treść umowy spółki zawartej pomiędzy skarżącymi w dniu 10 lutego 2011 r., ani rodzaj, ilość, czy tożsamość dóbr wniesionych do spółki tytułem aportu, ani też nieprowadzenie wcześniej przez wspólników działalności gospodarczej i niewykorzystywanie przed zawiązaniem spółki wniesionych do niej składników do prowadzenia takiej działalności. Powyższe okoliczności wynikają wprost tak z samej umowy, jak i z zeznań samych podatników. Sporna pozostawała natomiast prawna interpretacja tych faktów oraz okoliczności z nimi związanych. Do dokonania takiej interpretacji powołane są organy podatkowe, uczyniły one zadość swej w tym zakresie powinności, a sam wynik interpretacji nie może stanowić o jakimkolwiek naruszeniu przepisów proceduralnych.

Nie sposób podzielić zarzutu skarżących o niekompletności materiału dowodowego implikowanego pominięciem faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Podkreślić bowiem trzeba, że powołana wyżej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10)

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżących i przedstawiły stanowisko w kwestii objęcia przez nich udziałów w spółce. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącym możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Stanowczo odrzucić należy też zarzut dotyczący rzekomego wprowadzania podatników w błąd poprzez nie uświadomienie im przez organy znaczenia kluczowych dla sprawy pojęć i ukierunkowanie jedynie na potoczne ich znaczenie, a także poprzez zadawanie im w czasie przesłuchań pytań sugerujących odpowiedzi Analiza protokołów przesłuchań nie potwierdza zasadności kreowanych w tym zakresie ocen, tym bardziej, że w toku czynności przesłuchiwania obecny był profesjonalny pełnomocnik podatników.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaniechania przez organ sporządzenia protokołu z kontroli, co do którego skarżący mogliby wnosić zastrzeżenia. Dostrzec bowiem należy, że wobec skarżących wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, nie zaś kontrola podatkowa, wyłącznie do której stosuje się art. 290 § 1 ordynacji podatkowej.

Nie doszło więc do naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania podatkowego.

Nieuprawnione są specyfikowane w skargach zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych.

Punktem wyjścia dla takiej oceny jest wskazanie, że tak doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowały jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (1) k.c. Taki stanowisko zaprezentował przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: sygn. akt I FSK 267/06 (niepubl.), sygn. akt I FSK 688/07, sygn. akt III SA 1492/01, sygn. akt II FSK 1022/06, czy WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 638/08. Ustawowa definicja przedsiębiorstwa określa je zatem jako pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. A więc zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony funkcjonalnie i gospodarczo, wyposażony w niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej dobra materialne i niematerialne, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 (1) k.c. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorstwo tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, a to takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowanie to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej podatnika, a nie dopiero powstanie w przyszłości. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. (wyrok WSA w Olsztynie 8 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06.) Mamy więc do czynienia z przedsiębiorstwem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest już organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. (wyrok WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09.) O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01 (LEX nr 98892) wskazał, że o tym, czy doszło do aportu, decyduje zakres przekazanego majątku, który musi być wystarczający do stwierdzenia, że na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych, koniecznych do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca, nawet mimo wyłączenia niektórych składników.

W ocenie sądu przedstawiony w skardze, a bliżej określony w umowie spółki z 10.02. 2011 r. zespół składników nie stanowił, wbrew twierdzeniu skarżących przedsiębiorstwa w rozumieniu nadanemu temu pojęciu przez art. 55 (1) kodeksu cywilnego. Przemawiają przeciwko temu przywołane przez organy okoliczności, jak i kontekst im towarzyszący, będące pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami prawa i odpowiadających aktualnemu orzecznictwu sądowemu.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, co słusznie podkreślają organy, że skarżący nie prowadzili w żadnej formie działalności gospodarczej, tym bardziej wspólnej, a zatem nie wykorzystywali uprzednio składników majątku wniesionych do spółki do takiej działalności. Z tej perspektywy wiodąca jest kwestia, czy aportem wprowadzono istniejące przedsiębiorstwo, a nie to czy zespół przedmiotowych składników może w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Z akt spraw jednoznacznie wynika, że żadne z objętych umową spółki dóbr nie było wcześniej wykorzystywane do prowadzenia działalności w formie przedsiębiorstwa, a w skład wkładu niepieniężnego wchodziły jedynie składniki, które mogą w przyszłości, tj. dopiero po utworzeniu spółki służyć do prowadzenia takiej działalności. Tymczasem z art. 55 (1) kodeksu cywilnego wynika wymóg, aby przedmiotem aportu było istniejące już i funkcjonujące, czyli prowadzące czynnie działalność przedsiębiorstwo. Ponadto zakres działalności przedsiębiorstwa, a następnie spółki, muszą być tego rodzaju, aby nastąpiła kontynuacja działalności dawnego przedsiębiorstwa na bazie spółki. Przedmiotem aportu nie było tymczasem przedsiębiorstwo, gdyż takowe nie istniało. Dokonane wyżej oceny znajdują potwierdzenie w dalszych przedstawionych przez organy argumentach, a to że wnoszone do spółki składniki nie były własnością jednego samodzielnego podmiotu gospodarczego, nie występowały samodzielnie w obrocie gospodarczym, nie ponosiły ryzyka ekonomicznego immanentnego dla działalności przedsiębiorstwa w warunkach gospodarki rynkowej, nie można przypisać im elementarnych parametrów finansowych, czy zaplecza personalnego i technicznego, ani też dokumentacji rachunkowej. Nadto w umowie o zawiązaniu spółki brak jest podstawowych danych pozwalających na identyfikację przedsiębiorstwa, jego praw, czy zakresu działania, a także wskazania na przedmiot uprzedniej działalności w sposób umożliwiający stwierdzenie jej kontynuacji. Słusznie także podnoszą organy, że skarżący nie wykazali także wcześniejszego, tj. sprzed zawiązania spółki wykorzystywania projektów inwestycyjnych w działalności gospodarczej, czy tez ich tworzenia w jej ramach, zatem uprawniona była konkluzja, iż projekty te umożliwiły rozpoczęcie działalności nowo zawiązanej spółki, ale już nie w ramach kontynuacji działalności gospodarczej. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie składników rzeczowych, brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby wcześniej prowadzono działalność gospodarczą z ich użyciem. Wobec tego argumentacja skarżących zmierzająca do wykazania braku właściwej analizy przedmiotu aportu w kontekście czynnika organizacyjnego, celowości i funkcjonalności musi być uznana za wadliwą, wszak dotyczy ona w istocie zdolności prowadzenia działalności gospodarczej przez powstały dopiero w dniu 10 lutego 2011 r. podmiot, tj. spółkę z o.o. pod nazwą "G ". W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że wprowadzone do tej spółki wkładem niepieniężnym składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie dopuściły się obrazy wyprowadzanej z całego systemu prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario; wszak okoliczności leżące u podstaw konstrukcji stanu faktycznego nie nasuwają wątpliwości, a skutkiem tego dokonana przez organy ocena prawna jest w pełni adekwatna.

Wobec tego organy uprawnione były do dokonania subsumpcji ustalonej faktografii w relacji do powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, a to art. 55 (1) kodeksu cywilnego, art. 5a pkt 3, 30 b ust. 1 i 2 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności z opisanych wyżej przyczyn zasadnie stwierdzono brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym ostatnim przepisie. Skarżący nie wykazali przy tym poniesienia wydatków na nabycie przedmiotu aportu, tj. kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1e pkt 3 powyższej ustawy, a jedynie wydatki związane ze sporządzeniem umowy zawiązania spółki w formie aktu notarialnego.

Prawidłowo orzekły więc o określeniu zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione motywy skargi należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.