Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2755219

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 7 listopada 2019 r.
I SA/Kr 1109/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek (spr.), Inga Gołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lipca 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r.

I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł ((...) złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 25 marca 2016 r. H. Sp. z o.o. w K. złożyła do Urzędu Skarbowego (...) deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) postanowieniem nr (...) (...) z dnia 24 maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016 r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę H.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. Pismem z dnia 18 maja 2016 r. ww. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2016 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę.

W toku tego postępowania ustalono, że Spółka:

posiada minimalny kapitał zakładowy ((...) zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć.

W kontrolowanym okresie Spółka nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., NIP: (...), następnie towary te sprzedawała firmie P. ((...)) oraz firmie C. ((...)). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015 r. Spółka otrzymywała formie zaliczek i kaucji od firmy P.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny za miesiąc luty 2016 r. w wysokości (...) zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr (...) prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. m-c luty. 2016 r. i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H. sp. z o.o. Odpis tego postanowienia został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 czerwca 2016 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 1 lutego 2017 r. przywrócił Spółce termin do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie. Z kolei postanowieniem nr (...) z dnia 1 lutego 2017 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ winien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za przedmiotowy miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...), powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. luty 2016 r., tj. do dnia 30 czerwca 2017 r., a po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...), powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. luty 2016 r., tj. do dnia 29 września 2017 r., a organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W dniu 28 czerwca 2017 r. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr (...), w której stwierdził, iż Spółka od stycznia 2015 r. do marca 2016 r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez Spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. w kwocie: (...) zł. Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

Postanowieniem z dnia 27 września 2017 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) powołując się na przepis art. 216 § 1, art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji znak: (...), wydanej w dniu 28 czerwca 2017 r. przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za luty 2016 r. tj. do dnia 29 grudnia 2017 r.

Następnie, w związku z wydaniem przez Naczelnika (...) Urzędu-Celno Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za luty 2016 r. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. nr (...) organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 27 września 2017 r. nr (...) i umorzył postępowanie w sprawie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, po czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. nr (...) uchylił w całości decyzję nr (...) z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 4 września 2018 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 30 listopada 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na to postanowienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 13 września 2018 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 30 listopada 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na to postanowienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 11 lutego 2019 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na to postanowienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolejno,Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2019 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 15 marca 2019 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 maja 2019 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr (...) z dnia 17 czerwca 2019 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Następnie Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. nr (...) przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 lipca 2019 r.

W zażaleniu na to postanowienie H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r.,

- w opinii Spółki postanowienie z dnia 24 maja 2016 r. zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot; poprzednie postanowienie z dnia 12 marca 2019 r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, jako że przedłużało termin do 31 marca 2019 r., a zostało doręczone Spółce w dniu 2 kwietnia 2019 r.,

- organ podatkowy w sposób rażący naruszył poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2016 r. i niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu:

zasadę zaufania do działania organów podatkowych zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie zasadę neutralności oraz proporcjonalności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej Spółki kwoty (...) zł.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ przedstawił przebieg podejmowanych czynności przez organ (wyżej wyszczególnione, kolejne wydawane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) i skonstatował, że kolejne przedłużenie terminu do 31 lipca 2019 r. tj. do czasu przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji oraz wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. było zasadne.

Organ II instancji przytoczył treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ nie podzielił poglądu spółki, iż postanowienie z dnia 24 maja 2016 r. nr (...) jest bezskuteczne z uwagi na fakt jego doręczenia po upływie terminu do zwrotu podatku. Decydująca jest tu data podpisania (wydania) postanowienia przez organ-tj.24 maja 2016 r. a nie data doręczenia podatnikowi. Z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu, a zatem kolejne przedłużenia, zd. organu odwoławczego były skuteczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c luty 2016 r. albowiem

- pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 24 maja 2016 r. zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot,

- kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2016 r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017 r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku;

- wydanie postanowienia z dnia 12 marca 2019 r. po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Adrrunistracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r., które to postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018 r. zostały w całości uchylone,

- postanowienie z dnia 12 marca 2019 r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.03.2019 a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 2 kwietnia 2019 r.,

- art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się li tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 31 lipca 1919 r.,

- art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc luty 2016 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Wobec powyższego stro0na skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia (postanowienie z dnia 26 lipca 2019 r.) jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (postanowienie z dnia 15 maja 2019 r.), zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z dyspozycji art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W okolicznościach nin. sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 24 maja 2016 r. Bezspornym było także, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało wydane w dniu 24 maja 2016 r. a doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 czerwca 2016 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie.

Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę stanowisko to w pełni podzielił, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt: III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W przytoczonym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. NSA stwierdził, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt: I FSK 132/05).

W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej.

Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując-ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem.

Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje) stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt: III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt: I FSK 689/19; publik. CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za luty 2016 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres.

Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z 24 maja 2016 r. był zasadny.

Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł, na którą składa się (...) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, (...) zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika adwokata określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.