I SA/Kr 1095/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3124511

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. I SA/Kr 1095/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.).

Sędziowie WSA: Inga Gołowska Stanisław Grzeszek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) września 2020 r. nr (...) w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lipca 2019 r. skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) września 2020 r., nr (...) uchylił w części decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 27 marca 2020 r. nr (...), (...), sprostowaną postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr (...), (...) wydaną dla L. Sp. z o.o. w K. Uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia ww. Spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT w przybliżonej kwocie za: styczeń 2019 r. w wysokości 6.184 zł, luty 2019 r. w wysokości 7.229 zł i w uchylonym zakresie umarzono postępowanie w sprawie (pkt I). Ponadto utrzymano w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za: marzec 2019 r. w wysokości 37.462 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 113.046 zł, maj 2019 r. w wysokości 426.632 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 419.805 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 591.204 zł, określenia odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych na dzień wydania ww. decyzji, tj. 27 marca 2020 r. w łącznej kwocie 86.497 zł w tym za: marzec 2019 r. w wysokości 2.767 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 7.557 zł, maj 2019 r. w wysokości 25.808 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 22.635 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 27.730 zł oraz orzeczenia dokonania zabezpieczenia na majątku ww. Spółki na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z podatku VAT za okres od marca do lipca 2019 r., przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania w łącznej wysokości 1.588.149 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 86.497 zł (pkt II).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r., nr (...) wszczął wobec Sp. L. w dniu 16 grudnia 2019 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT od stycznia do lipca 2019 r. Do dnia wydania decyzji DIAS z dnia 3 września 2020 r., kontrola celno-skarbowa nie została zakończona. W trakcie trwania kontroli celno-skarbowej, organ I instancji stwierdził, że ww. Spółka brała udział w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwo w podatku VAT. Organ I instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej, decyzją z dnia 27 marca 2020 r. nr (...), (...) sprostowaną postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr (...), (...) dokonał:

1) określenia Sp. L. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT w przybliżonej kwocie za: styczeń 2019 r. w wysokości 6.184 zł, luty2019 r. w wysokości 7.229 zł;

2) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za: marzec 2019 r. w wysokości 37.462 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 113.046 zł, maj 2019 r. w wysokości 426.632 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 419.805 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 591.204 zł;

3) określenia odsetek za zwłokę od wskazanych w pkt 2 zobowiązań na dzień wydania ww. decyzji, tj. 27 marca 2020 r. w kwocie 86.497 zł oraz orzeczenia dokonania zabezpieczenia na majątku Sp. L. na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z podatku VAT za okres od marca do lipca 2019 r., przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania w wysokości 1.588.149 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.497 zł.

Od decyzji tej, złożone zostało odwołanie, w którym Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądania z pkt 1, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 3 września 2020 r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. Następnie w odniesieniu do pkt I sentencji decyzji organu II instancji wskazano, że o.p. nie daje możliwości organowi podatkowemu, w decyzji o zabezpieczeniu określania wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT w przybliżonej kwocie. Uwzględniając powyższe, organ II instancji zobowiązany był do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia Spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT w przybliżonej kwocie za: styczeń 2019 r. w wysokości 6.184 zł, luty2019 r. w wysokości 7.229 zł i w uchylonym zakresie umorzenia postępowanie w sprawie.

Przechodząc do pkt II sentencji decyzji DIAS stwierdzono, że decyzja organu I instancji w tym zakresie została wydana prawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za okres od marca do lipca 2019 r. przez Spółkę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, gdzie stwierdzono podejrzenia, że Spółka brała udział w transakcjach w celu świadomego obniżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT. Główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia, stała się uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Z uwagi na braki w materiale finansowo-księgowej za badany okres, organ w toku kontroli celno-skarbowej poddał analizie pliki JPK, złożone w badanym okresie przez L. W trakcie kontroli, stwierdzono, że Spółka dokonywała nabycia towarów i usług od następujących kontrahentów: P. P. Sp. z o.o. z/s w K.; M. Group Sp. z o.o. z/s w K.; M. Sp. z o.o. z/s w K.; Y. Sp. z o.o. z/s w K. DIAS wskazał, że organ I instancji podjął działania, zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji z ww. kontrahentami. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, że Sp. P. P., Sp. (...) Group, Sp. M., Sp. Y. nie podjęły współpracy, poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na zapytanie organu I instancji w zakresie współpracy ze Sp. L. DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji szczegółowo opisał kontrahentów i przeprowadzone transakcje ze Sp. L. na str. 4-20. Informacje o ww. Spółkach, pozyskano m.in. z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz plików JPK składanych przez ww. Spółki, jak i prowadzonej korespondencji z urzędami skarbowymi. W sprawie ustalono, że ww. kontrahenci nie składali w 2019 r. deklaracji VAT-7, plików JPK, natomiast kontrolowana Sp. L. wykazywała nabycia towarów od tych kontrahentów. L. za 2019 r. nie złożyła sprawozdania finansowego do KRS, pomimo, iż za miesiące od stycznia do lipca 2019 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazano dostawy w kwocie netto 6.940.211 zł, nabycie w kwocie netto 9.658.900 zł, a więc wygenerowana została strata netto 2.712.689 zł. Z deklaracji VAT wynika, że L. za ww. miesiące deklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. L. za 2019 r. nie dokonała rozliczenia wykazanej sprzedaży i nabycia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i za ten rok nie złożyła "zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych-CIT-8". Zwrócono uwagę, że zgodnie z KRS, przedmiotem zgłoszonej przez Spółkę działalności, winny być wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, natomiast w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ujawniono, że kontrolowana Spółka zajmowała się handlem internetowym telefonami komórkowymi. Prowadzona działalność wykracza poza zakres zgłoszenia przedmiotu działalności zgłoszonej w KRS oraz w urzędzie skarbowym. Działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji L. z podmiotami figurującymi, jako dostawcy, prowadzone przez organ I instancji okazały się bezskuteczne. Z uwagi na brak odpowiedzi na pisma skierowane do podmiotów figurujących, jako dostawcy bezpośredni i pośredni kontrolowanej Spółki w zakresie potwierdzenia transakcji, ustaleń dokonanych na podstawie informacji pozyskanych z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz plików JPK, składanych przez ww. Spółki, jak i prowadzonej korespondencji z urzędami skarbowymi, stwierdzono, że L. bierze udział w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwo w podatku VAT. Kontrola wykazała, że L. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w 2019 r. zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W sprawie ustalono, że faktury, wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym stanie faktycznym stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do lipca 2019 r. L. zawyżyła wartość nabyć towarów i usług i podatku naliczonego, czym naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. L. wraz z ww. kontrahentami (rzekomymi dostawcami) w 2019 r. brała udział w łańcuchu transakcji, od których nie został zadeklarowany (lub zadeklarowany w kwotach odbiegających od rzeczywistych) i zapłacony podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu, tj. na etapie Sp. P. P., Sp. M. Group, Sp. M., Sp. Y., który to podatek był następnie odliczany przez kontrolowaną Spółkę. L. zawyżyła podatek naliczony w kontrolowanym okresie. Wyliczenie wartości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019 r. oraz rozliczenia dostaw, wysokości zawyżonego podatku naliczonego VAT zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji na str. 22-24. W wyniku ujawnionych nieprawidłowości w prowadzonej przez L. działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, który to zakres wykracza poza zakres zgłoszonego przedmiotu działalności zgłoszonej w KRS oraz w urzędzie skarbowym, organ w prowadzonym postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2019 r. w łącznej kwocie 1.588.149 zł oraz kwotę należnych odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 86.497 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.674.646 zł przed wydaniem decyzji określającej w podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo uznał, że zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

Konkludując, organ odwoławczy uznał, że ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. L. prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzający do nieuzasadnionego uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, jak również nie dokonuje rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. W kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. podatków, natomiast zadeklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okres rozliczeniowy. Ma to szczególne odniesienie właśnie do podatku VAT, gdzie możliwości nadużycia, czy też stosowania tzw. "optymalizacji podatkowej" są stosunkowo duże. Ujawniono zatem działania, zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych. Zdaniem DIAS, skoro zatem Spółka prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych - to wydaje się być oczywistym, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe określone zobowiązania nie zostaną wykonane. Zauważono jednocześnie, że w orzecznictwie sądowym aktualnie zaprezentowany jest wyrazisty pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Spółka nie przedstawiła żadnych danych, świadczących o dobrej, ani o obecnej sytuacji finansowej Spółki. Zasadne jest zatem stanowisko, że Spółka nie posiada majątku, ani środków finansowych, który zabezpieczałby przyszłe zobowiązania podatkowe. Nadto organ II instancji pozyskał informacje, że Spółka nie złożyła za 2018 r. i 2019 r. zeznań rocznych CIT-8. Zatem są podstawy do tego, aby uznać, że L. nie posiada obecnie zaplecza finansowego na uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w zakresie pkt II. Zaskarżonemu pkt II ww. decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 229 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 33 § 1 i 2 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w sprawie oraz poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, a także poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób z góry założony oraz poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o zabezpieczeniu, mimo zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego w sprawie, w tym zaniechania ustalenia:

- na jakiej podstawie organ I instancji ustalił kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, ustalonego w postępowaniu oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia następujących czynności przez organ II instancji, mimo braku ich przeprowadzenia przez organ I instancji:

- zaniechanie analizy sytuacji finansowej strony,

- zaniechanie przeprowadzenia szczegółowej analizy sprawozdania finansowego strony za 2018 r.,

- pominięcie przez organ II instancji przy wydawaniu decyzji ustalonych przez organ I instancji faktów, świadczących o dobrej kondycji finansowej Spółki i braku obawy, że zobowiązanie podatkowe nie będzie przez Spółkę wykonane:

- Że w dniu 26 czerwca 2019 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 5.000 zł na kwotę 100.000 zł,

- Wartości zadeklarowanego przez Spółkę nabycia towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2019 r.,

- Łączna kwota sprzedaży, wynikająca z ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wynosi 194.309,84 zł, podatek VAT 44.691,26 zł,

- W deklaracji za kwiecień 2019 r. zadeklarowano dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w wysokości 495.285,00 zł, podatek należny VAT 113.916,00 zł,

- W deklaracji za maj 2019 r. Spółka zadeklarowała dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w wysokości 1.854.924,00 zł, podatek należny VAT 113.916,00 zł,

- W deklaracji za czerwiec 2019 r. Spółka zadeklarowała dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w wysokości netto 1.825.303,00 zł, podatek należny VAT 419.805,00 zł,

- W deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. L. zadeklarowała nabycie towarów i usług pozostałych netto 2.499.877,00 zł, podatek VAT 574.972,00 zł,

- niezasadne powielenie przez organ II instancji, mimo niepoczynienia w sprawie własnych ustaleń, ustaleń organu I instancji, iż m.in. wobec braku odpowiedzi podmiotów: P. P., D., M. Group Sp, M., T.-P. i Y. "kontrolowana Spółka bierze udział w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług", co jest wnioskiem zbyt daleko idącym, na obecnym etapie postępowania przedwczesnym i nieuprawnionym,

- art. 197 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo zaistnienia konieczności skorzystania z wiadomości specjalnych - tj. ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, co zostało następnie powielone przez organ II instancji, bez przeprowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego, a która to kwota została ustalona dowolnie, "na podstawie posiadanych danych", bez wskazania dokładnie danych, na których kwota ta została obliczona oraz bez skorzystania z opinii biegłego w tym zakresie,

- art. 33 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 233 § 1 o.p., poprzez ich niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku przesłanek do takiej decyzji, tj. braku wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. w razie zaistnienia przesłanek oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje te nie naruszają prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest (wydana na podstawie art. 33 O.p.) decyzja Organu odwoławczego utrzymująca w mocy w zaskarżonym zakresie, decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do brzmienia art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie wskazuje się, że instytucja zabezpieczenia roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, a jej podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. (...) Postępowanie zabezpieczające - zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego - zmierza nie tyle do wykonania obowiązków obciążających dłużnika (jak ma to miejsce w klasycznym postępowaniu egzekucyjnym), co ma przede wszystkim na celu stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonania zobowiązania podatkowego (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław, s. 256, 258).

Jak wynika z brzmienia art. 33 § 1 O.p. organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika jeżeli zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) - wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08. Co do kwestii "wykonania" zobowiązania w orzecznictwie panuje pogląd, że dotyczy ono nie tylko dobrowolnego wykonania, ale także w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Taką okolicznością może być m.in. nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań. Wystąpienie choć jednej z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05).

Jednakże Sąd zaznacza równocześnie, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanej. Tym samym odstąpiono od wymogu ustalenia zupełnego stanu faktycznego sprawy, którego brak ustalenia przez organy w rozpoznawanej sprawie zarzuca Skarżący.

Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym właśnie zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09);

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);

Wskazać ostatecznie także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy - wbrew zarzutom skargi - ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały stosowne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu, kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała ani naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego, który bądź miał bądź mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły w szczególności art. 33 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd wskazuje również, że organy, w myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p., dokonały określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o dane zebrane w toku postępowania kontrolnego.

Jak słusznie ustalono na podstawie dostępnych dokumentów, Skarżąca Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych a obawę niewykonania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej.

Z ustaleń organów wynikało, że Spółka brała udział w transakcjach w celu świadomego obniżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT co zrodziło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Z uwagi na braki w materiale finansowo-księgowej za badany okres, organ w toku kontroli celno-skarbowej poddał analizie pliki JPK, złożone w badanym okresie. Stwierdzono, że Spółka dokonywała nabycia towarów i usług od: P. P. Sp. z o.o. z/s w K.; M. Group Sp. z o.o. z/s w K.; M. Sp. z o.o. z/s w K.; Y. Sp. z o.o. z/s w K. Organ I instancji podjął działania, zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji z ww. kontrahentami. W tym zakresie ustalono, że Sp. P. P., Sp. M. Group, Sp. M., Sp. Y. nie podjęły współpracy, poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na zapytanie organu I instancji w zakresie współpracy ze Sp. (...). Informacje o ww. Spółkach, pozyskano więc m.in. z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz plików JPK składanych przez ww. Spółki, jak i prowadzonej korespondencji z urzędami skarbowymi. Na tej podstawie stwierdzono, że ww. kontrahenci nie składali w 2019 r. deklaracji VAT-7, plików JPK, natomiast kontrolowana Sp. L. wykazywała nabycia towarów od tych kontrahentów. L. za 2019 r. nie złożyła sprawozdania finansowego do KRS, pomimo, iż za miesiące od stycznia do lipca 2019 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazano dostawy w kwocie netto 6.940.211 zł, nabycie w kwocie netto 9.658.900 zł, a więc wygenerowana została strata netto 2.712.689 zł. Z deklaracji VAT wynika, że L. za ww. miesiące deklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto za 2019 r. nie dokonała rozliczenia wykazanej sprzedaży i nabycia dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych i za ten rok nie złożyła "zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Nadto, podczas gdy zgodnie z KRS, przedmiotem zgłoszonej przez Spółkę działalności, winny być wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ujawniono, że kontrolowana Spółka zajmowała się handlem internetowym telefonami komórkowymi. Prowadzona działalność wykracza zatem poza zakres zgłoszenia przedmiotu działalności zgłoszonej w KRS oraz w urzędzie skarbowym. Działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności transakcji L. z podmiotami figurującymi, jako dostawcy, prowadzone przez organ I instancji okazały się bezskuteczne. Z uwagi na brak odpowiedzi na pisma skierowane do podmiotów figurujących, jako dostawcy bezpośredni i pośredni kontrolowanej Spółki w zakresie potwierdzenia transakcji, oraz w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzono, że L. bierze udział w łańcuchu transakcji, mających na celu oszustwo w podatku VAT. Kontrola wykazała, że L. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w 2019 r. zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. skoro faktury, wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w złożonych deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do lipca 2019 r. L. zawyżyła wartość nabyć towarów i usług i podatku naliczonego, czym naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konkluzji stwierdzono, że L. wraz z ww. kontrahentami (rzekomymi dostawcami) w 2019 r. brała udział w łańcuchu transakcji, od których nie został zadeklarowany (lub zadeklarowany w kwotach odbiegających od rzeczywistych) i zapłacony podatek należny na wcześniejszych etapach obrotu, tj. na etapie Sp. P. P., Sp. M. Group, Sp. M., Sp. Y., który to podatek był następnie odliczany przez kontrolowaną Spółkę. (...) zawyżyła podatek naliczony w kontrolowanym okresie.

W wyniku ujawnionych nieprawidłowości w prowadzonej przez L. działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, który to zakres wykracza poza zakres zgłoszonego przedmiotu działalności zgłoszonej w KRS oraz w urzędzie skarbowym, organ w prowadzonym postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2019 r. w łącznej kwocie 1.588.149 zł oraz kwotę należnych odsetek od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 86.497 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.674.646 zł przed wydaniem decyzji określającej w podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji prawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zostało wystarczająco uprawdopodobnione, że Skarżąca Spółka podejmowała działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych jak również że analiza sytuacji finansowo - majątkowej Skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. L. prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzający do nieuzasadnionego uszczuplenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, jak również nie dokonuje rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. W kontrolowanym okresie Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. podatków, natomiast zadeklarowała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następne okres rozliczeniowy.

Sąd podkreśla również, że Skarżąca Spółka w toku postępowania nie wykazała aby było inaczej. Oczywiście - jak wyżej podkreślano - decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca Skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia zaległości w określonej, w przybliżony sposób wysokości, któremu to obowiązkowi uczynił zadość w rozpoznawanej sprawie.

W tym kontekście, nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu te zarzuty skargi, które wskazywały na niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności gdyż wnioski dowodowe w kwestionowanym zakresie mogą być skutecznie zgłaszane przez Skarżąca w toku postępowania wymiarowego. Sąd nie mógł też uznać za zasadny zarzutu zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego gdyż organ określa kwoty zobowiązań podatkowych w oparciu o wyniki przeprowadzonego postępowania w sposób określony w adekwatnych przepisach prawa podatkowego. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 33 § 4 O.p., natomiast wyliczenie wartości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe zostało zaprezentowane w decyzji organu I instancji str. 22-24 a następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Pozostałe okoliczności faktyczne, co do których niewyjaśnienia strona skarżąca sformułowała swe zarzuty będą podlegały ewentualnemu rozpatrzeniu w dalszym postępowaniu wymiarowym w zależności od jego przebiegu, wyników oraz zgłoszenia przez kontrolowanego podatnika stosownych wniosków dowodowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu I i II instancji. Przy czym decyzje te zawierają także - zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi organy podatkowe się kierowały. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w treści decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.