Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2599738

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 14 listopada 2018 r.
I SA/Kr 1039/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.).

Sędziowie WSA: Inga Gołowska Wiesław Kuśnierz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 5 lipca 2018 r. interpretację indywidualną o nr (...), w której uznał stanowisko A. H. dotyczące podatku od towarów i usług, w zakresie pobieranej prowizji od podróżnych za nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym i prawnym; W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek ww. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie pobieranej prowizji od podróżnych. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca - A.H. - (dalej: "Podatnik", "Sprzedawca" lub "Wnioskodawca") zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów względem obcokrajowców. Podatnik zamierza dokonywać sprzedaży towarów i zwrotu VAT w ramach systemu (...). Podatnik nie będzie działać, jako jednostka prowadząca działalność w zakresie zwrotów VAT, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT. W myśl art. 128 ust. 6 ustawy o VAT, sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku. Podatnik planuje pobierać prowizje od zwracanych kwot podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prowizja, o której mowa w art. 128 ustawy o VAT, stanowić będzie zapłatę za podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną przez podatnika (zwrot VAT podróżnym), w związku z czym od kwoty pobieranej prowizji podatnik będzie musiał rozliczyć VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowizja, o której mowa w art. 128 ustawy o VAT nie będzie stanowić zapłaty za podlegającą opodatkowaniu usługę, w związku z czym od kwoty pobieranej prowizji Podatnik nie będzie musiał rozliczać VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Treść przywołanego powyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazywać może, iż na gruncie systemu podatku od towarów i usług funkcjonuje dość szeroka definicja pojęcia "usługi". Niemniej jednak zauważono, iż z odpłatną usługą w praktyce możemy mieć do czynienia wówczas, gdy podmiot otrzymujący od usługobiorcy pieniądze niejako "przekazuje mu" określone świadczenie w zamian - za odpłatną usługę, nie można uznać zatem wyłącznie czynności przekazania środków pieniężnych, niewiążącej się z jakimkolwiek ekwiwalentnym "przysporzeniem" dla stron czynności. Stanowisko powyższe zdają się potwierdzać twierdzenia prezentowane przez organy podatkowe. W tym miejscu przytoczono treść poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 13 lutego 2015 r., znak: (...) W ocenie Podatnika, dokonujący zwrotu VAT podatnik realizuje wyłącznie przepisy szczególnej procedury rozliczenia VAT od dostaw towarów obcokrajowcom, która z założenia nie służy przysporzeniu majątkowemu osób spoza UE, lecz stanowi formę unikania podwójnego opodatkowania, nabywanych przez nich na terytorium wspólnotowym towarów. Zasadniczo zatem w przypadku (...), świadczenie sprzedawcy, polegające na zwrocie podatku nie jest ekwiwalentne do kwoty pobieranej przez niego prowizji - w tym wypadku nie mamy zatem do czynienia z jakąkolwiek usługą. Na marginesie zauważono także, iż wśród organów podatkowych, prezentowane są również tezy, w myśl których w przypadku zawarcia przez sprzedawcę z podmiotem dokonującym zwrotów VAT umowy o zwrot VAT podróżnym, na mocy której wynagrodzenie podmiotu, stanowić ma potrącana przez podmiot prowizja, kwota prowizji stanowi wynagrodzenie za odpłatną usługę świadczoną przez podmiot na rzecz sprzedającego. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 6 marca 2014 r., znak: (...) W tym miejscu zacytowano szeroko pogląd wyrażony w ww. interpretacji i zaznaczono, iż w opisanym w stanie faktycznym przypadku, to podatnik będący sprzedawcą dokonywać będzie zwrotu VAT na rzecz podróżnych - w tym wypadku zatem kwota pobieranej prowizji nie będzie stanowić zapłaty za świadczoną przez Podatnika na rzecz podróżnego usługę "zwrotu VAT", kwota ta nie będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego zdarzenia przyszłego, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 5 lipca 2018 r., o której mowa na wstępie, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 126 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 1-ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Podano, że pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Aby ocenić, czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej, należy rozpatrzyć, czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak, to czy czynność ta była odpłatna i czy był beneficjent tego świadczenia. Wskazano na art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazano, że sprzedawca uprawniony do oferowania towarów w systemie (...) musi spełniać obligatoryjnie warunki tj. sprzedawca taki musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto sprzedawca taki musi pisemnie poinformować naczelnika urzędu skarbowego, że będzie takim sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny, dokonujący u niego zakupu może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca taki musi zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu i oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku. Podano, że system zwrotu podatku podróżnym dotyczy jedynie obrotu detalicznego, tj. takiego, który ma charakter okazjonalny lub składa się wyłącznie z towarów przeznaczonych na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin lub z towarów przeznaczonych na prezenty, rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich przywóz lub wywóz w celach handlowych. Podmioty, które nie mają stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, dokonujący zakupu towarów w Polsce mogą otrzymać zwrot kwoty, stanowiącej podatek VAT, który został naliczony przez sprzedawców tych towarów. Prawo do otrzymania zwrotu wynika z art. 126 ust. 1 ustawy i występuje wówczas, gdy towary, w stanie nienaruszonym, zostaną wywiezione przez podróżnego poza terytorium UE w jego bagażu osobistym. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca wykonuje określone czynności - zwraca podatek VAT, nabywca jest beneficjentem ww. czynności - odzyskuje zapłacony podatek, istnieje zapłata za wykonaną czynność - prowizja. Wynagrodzeniem Sprzedawcy jest więc wysokość potrącanej prowizji od zwracanej kwoty podatku na rzecz podróżnego, pomniejszająca kwotę zwrotu. Za czynność dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego, Wnioskodawca ma prawo pobrać prowizję od zwracanej kwoty. Potrącane kwoty stanowią wynagrodzenie Sprzedającego z tytułu dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Zatem Sprzedawca świadczy odpłatną usługę na rzecz podróżnego. Toteż czynność wykonywana przez Wnioskodawcę, skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez nabywcę towarów, który płaci prowizję. Tym samym czynności podejmowane w zamian za takie wynagrodzenie, stanowią świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Kryterium decydującym o kwalifikacji danej transakcji, jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu jest obecność identyfikowalnego konsumenta - beneficjenta usługi, który za nią płaci. W analizowanym przypadku, prowizja Sprzedawcy jest zapłatą za czynność dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego (jest to różnica pomiędzy kwotą pobraną przez sprzedawcę a kwotą wypłaconą podróżnemu. W świetle powyższego, organ stwierdził, że Wnioskodawca - Sprzedawca - zobowiązujący się do dokonania z potrąceniem prowizji zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnych, świadczy na rzecz podróżnego odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 u.p.t.u. Prowizja pobrana przez sprzedającego, stanowi odpłatność za wykonanie czynności zwrotu podatku VAT podróżnym. Pobrana prowizja pozostaje więc w bezpośrednim związku z czynnością dokonania zwrotu. W konsekwencji Wnioskodawca od kwoty pobieranej prowizji będzie musiał rozliczyć podatek VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, iż dokonanie przez skarżącego zwrotu VAT na rzecz podróżnego w ramach systemu TAX FREE traktować należy, jako realizowaną przez podatnika podatku od towarów i usług, usługę w rozumieniu ustawy o VAT, co w przypadku pobrania prowizji od zwracanej kwoty podatku, wiązać się będzie z koniecznością opodatkowania VAT tego typu usługi,

- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, podając m.in., że z odpłatną usługą w praktyce możemy mieć do czynienia wówczas, gdy podmiot otrzymujący od usługobiorcy pieniądze niejako "przekazuje mu" określone świadczenie w zamian - aby w obrocie gospodarczym zaistniała usługa, konieczna jest realizacja określonego świadczenia oraz możliwość zidentyfikowania konkretnego odbiorcy, który będzie miał możliwość wykorzystania ww. świadczenia. Odpłatna usługa występuje natomiast wówczas, gdy za realizację ww. świadczenia, uiszczana jest odpłatność, ekwiwalentna dla tego świadczenia i bezpośrednio z nim związana. Zaznaczono, że sama czynność, polegająca na przekazaniu pieniędzy w postaci zwrotu VAT nie może zostać uznana za usługę. W ocenie skarżącego, w przypadku zwrotu VAT w ramach systemu (...) nie można mówić o jakiejkolwiek wymiernej korzyści, osiąganej przez podróżnego z tytułu działania sprzedającego - w ramach zwrotu, podróżny otrzymuje bowiem wyłącznie środki pieniężne, nie zaś świadczenie, z którego mógłby skorzystać, jako konsument. Przekazanie środków pieniężnych nie ma natomiast waloru usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Powołano się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2016 r., znak: (...), w której wyrażono pogląd, że kwoty podatku VAT faktycznie zwrócone przez Wnioskodawcę podróżnym, a otrzymywane od sprzedawców na podstawie przesłanego im zestawienia dokonanych zwrotów podatku VAT nie dotyczą świadczenia mającego charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, jak również świadczenia usługi, o której mowa wart. 8 tej ustawy. Ze względu na powyższe wskazano również, iż prowizja od zwracanej kwoty podatku, pobierana przez sprzedawcę na podstawie art. 128 ust. 6 ustawy o VAT nie może zostać uznana za bezpośrednio powiązaną z jakąkolwiek usługą mającą charakter konsumpcyjny. Skarżący przytoczył treść kilku innych interpretacji i podał, że uznanie za prawidłowe twierdzenia, iż zwrot VAT na rzecz podróżnego stanowi usługę, konsekwentnie wymagałoby przyjęcia również w przywoływanych interpretacjach, iż prowizja pobrana z kwoty zwracanego podatku, stanowi wynagrodzenie za tę właśnie usługę. W ocenie skarżącego, organ dopuścił się wydania zaskarżanej interpretacji indywidualnej z naruszeniem ww. przepisów ustawy o VAT. Organ wydając zaskarżaną interpretację dopuścił się zatem naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając wartości opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że organ dokonał poprawnego, merytorycznego wyjaśnienia treści przepisów prawa podatkowego oraz określenia właściwych skutków, przedstawionego zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zwrócono uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji oraz rolę i charakter interpretacji. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącego i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia prawa. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu, oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa, obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Natomiast strona ma prawo nie podzielać poglądów, zaprezentowanych w udzielonej interpretacji, co jednak nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa oraz zasady jego wykładni. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych, przemawiających za słusznością jego stanowiska, zauważono, że przyjęte w nich rozstrzygnięcia, wynikają z odmiennych zdarzeń przyszłych. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że świadczy to o rozbieżności interpretacyjnej organu, łamiącej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym niezasadnym jest przedstawiony zarzut naruszenia art. 120 o.p. Ponadto rolą organu nie jest polemizowanie z poglądami, wyrażonymi przez podatnika dla poparcia jego twierdzeń, lecz dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, co do wykładni przepisów prawa podatkowego, zatem zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. jest chybiony. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ powielił swoje dotychczasowe stanowisko, doprecyzował nadto wywody dotyczące prowizji, którą sprzedający mają prawo pobrać od podróżnego od zwracanej kwoty podatku i nie zwalnia to ich jednak z obowiązku właściwego rozliczenia pobranej prowizji od wykonanej usługi tj. zwrotu podatku VAT podróżnym na gruncie podatku VAT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, słowo "prowizja" oznacza: "wynagrodzenie za pośrednictwo w transakcji handlowej ustalane w procentach od wartości transakcji", "daw. zapas żywności, opału itp.". Sprzedający świadczy usługę za wynagrodzeniem. Mając na względzie powyższe skarżący, dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym za wynagrodzeniem (tj. za pobraniem prowizji), świadczy zatem odpłatną usługę na rzecz kupującego (podróżnego). Podano, że powołana przez skarżącego interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2015 r., znak: (...) potwierdza zasadność stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji. Dodano, że organ wydając interpretację, kierował się zasadą równego traktowania podatników. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego było rozstrzygnięcie czy prowizja, o której mowa w art. 128 ust. 6 ustawy o VAT, stanowić będzie zapłatę za podlegającą opodatkowaniu usługę świadczoną przez podatnika (zwrot VAT podróżnym), w związku z czym od kwoty pobieranej prowizji podatnik będzie musiał rozliczyć VAT.

Opierając się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 126 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), podatnik twierdził, że prowizja, o której mowa w art. 128 ust. 6 ustawy o VAT nie będzie stanowić zapłaty za podlegającą opodatkowaniu usługę, w związku z czym od kwoty pobieranej prowizji nie będzie musiał rozliczać VAT. Organ natomiast wyraził stanowisko, że prowizja pobrana przez sprzedającego, stanowi odpłatność za wykonanie czynności zwrotu podatku VAT podróżnym. Sprzedawca wykonuje określone czynności - zwraca podatek VAT, nabywca jest beneficjentem ww. czynności - odzyskuje zapłacony podatek, istnieje zapłata za wykonaną czynność - prowizja. Za czynność dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego, sprzedawca ma prawo pobrać prowizję od zwracanej kwoty. Potrącane kwoty stanowią jego wynagrodzenie z tytułu dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Zatem Sprzedawca świadczy odpłatną usługę na rzecz podróżnego. W konsekwencji Wnioskodawca od kwoty pobieranej prowizji będzie musiał rozliczyć podatek VAT.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, na które prawidłowo wskazały strony postępowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Skarżącego czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy było przez niego dokonywane wykonywanie jakiekolwiek z wyżej opisanych czynności, a jeżeli tak to czy czynności te były odpłatne i czy istniał ich beneficjent.

Nadmienić też należy, że zgodnie z art. 25 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 - dalej - dyrektywa2006/112/WE), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług nawet świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Za świadczenie usług dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również w przypadku, gdy podatnik zostaje zmuszony do wykonywania takiego świadczenia, czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie przepisów prawa), czy z mocy samego prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., który implementuje ww. normy dyrektywy do prawa wewnętrznego, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kwestii problemu prawnego będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy art. 126 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnym, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2). Urząd celno-skarbowy potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość (art. 128 ust. 3). Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do potwierdzania wywozu z terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnego na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 128 ust. 4). W przypadku gdy podróżny opuszcza terytorium Unii Europejskiej z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zwrot podatku przysługuje, jeżeli dokument, o którym mowa w ust. 2, został potwierdzony przez właściwy organ celny, przez który towary zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej (art. 128 ust. 5).

Sprzedawca uprawniony do oferowania towarów w systemie (...) musi spełniać obligatoryjne warunki, w szczególności musi być zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto sprzedawca taki musi pisemnie poinformować naczelnika urzędu skarbowego, że będzie takim sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca taki musi zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu i oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku (art. 127 ust. 1- 4 ustawy o VAT).

Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 128 ust. 6 ustawy sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, Skarżący (jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego) zamierza prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów także względem obcokrajowców i dokonywać przy tym sprzedaży towarów i zwrotu VAT w ramach systemu (...). Nie będzie działać jako jednostka prowadząca działalność w zakresie zwrotów VAT, o której mowa w art. 127 ust. 5 ustawy o VAT. Skarżący planuje pobierać prowizje od zwracanych kwot podatku. Jego zdaniem prowizja ta nie będzie stanowić zapłaty za podlegającą opodatkowaniu usługę (zwrot VAT podróżnym) gdyż sama czynność, polegająca na przekazaniu pieniędzy w postaci zwrotu VAT nie może zostać uznana za usługę. W ocenie skarżącego, w przypadku zwrotu VAT w ramach systemu (...) nie można mówić o jakiejkolwiek wymiernej korzyści, osiąganej przez podróżnego z tytułu działania sprzedającego - w ramach zwrotu, podróżny otrzymuje bowiem wyłącznie środki pieniężne, nie zaś świadczenie, z którego mógłby skorzystać, jako konsument. Przekazanie środków pieniężnych nie może być uznane za usługę. W konsekwencji, od kwoty pobieranej prowizji nie będzie musiał rozliczyć VAT.

W ocenie Sądu, poglądu powyższego - w świetle zacytowanych przepisów - nie można podzielić. Nie daje się on bowiem uzasadnić dyspozycją żadnego z powołanych przepisów ani też przepisów innych należących do systemu VAT (Skarżący także nie wskazał na istnienie takiej regulacji a w swej argumentacji bazował na tych samych przepisach co organ, dokonując jedynie własnej ich interpretacji. Interpretacja ta jest jednak zdaniem Sądu zbyt dowolna i intencyjna, nie zaś oparta na rzetelnej wykładni obowiązujących - a przedstawionych powyżej przepisów.

Uwzględnić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym/przyszłym podatnik zwraca podróżnym kwotę podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego pomniejszoną o kwotę prowizji. Prowizja ta stanowi wynagrodzenie sprzedawcy/podatnika za czynność dokonania zwrotu podatku podróżnym a zarazem pozostaje w ścisłym związku z dokonywanymi czynnościami. Słusznie więc organ dokonujący interpretacji argumentował, iż wnioskodawca wykonuje określone czynności - zwraca podatek VAT, jest nabywca tak wykonanych czynności, ich beneficjent odzyskujący zapłacony podatek i wreszcie jest też wynagrodzenia za wykonaną czynność w postaci prowizji od zwracanej kwoty. Wszystko to prowadzi do konkluzji, że sprzedawca świadczy odpłatną usługę na rzecz podróżnego. Jest bowiem czynność jest jej beneficjent i jest odpłatność za wykonanie czynności. Czynność ta nie jest zwolniona z opodatkowania a zatem wobec spełniania przesłanek z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazać należy, iż zasadnie argumentował on, iż aby w obrocie gospodarczym zaistniała usługa, konieczna jest realizacja określonego świadczenia oraz możliwość zidentyfikowania konkretnego odbiorcy, który będzie miał możliwość wykorzystania ww. świadczenia. Dodatkowo wskazywał, że odpłatna usługa występuje jedynie wówczas, gdy za realizację ww. świadczenia, uiszczana jest odpłatność, ekwiwalentna dla tego świadczenia i bezpośrednio z nim związana. Mylnie jednak konkludował, że te wszystkie elementy nie zachodzą w przedstawionym do oceny stanie faktycznym/przyszłym. Przeciwnie bowiem, jak Sąd wyżej wskazał realizowane jest świadczenie (zwrot VAT podróżnym), jest konkretny odbiorca usługi (podróżny odnoszący korzyść z dokonania na jego rzecz powyższej czynności przysparzającej) oraz jest wynagrodzenie za dokonaną czynność (prowizja). Nieuzasadnione i oderwane od realiów jest zatem twierdzenie, iż ma miejsce tylko sama czynność, polegająca na przekazaniu pieniędzy ramach zwrotu VAT, która samoistnie nie może zostać uznana za usługę.

W powyższym temacie brak jest orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygających wprost kwestie tożsame z niniejszą sprawą. Istnieją orzeczenia powiązane tematycznie jednak koncentrujące się na innych zagadnieniach związanych z systemem TAX FREE. Porównawczo jedynie odnieść się można do orzecznictwa dotyczącego regulacji art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż za terminowe wykonanie swoich obowiązków płatnikowi obliczającemu i pobierającemu podatki pobrane na rzecz budżetu państwa przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie (art. 28 § 1 O.p.). Szczegółowe zasady ustalania tego wynagrodzenia z mocy ustawowego upoważnienia (art. 28 § 3 pkt 1 O.p.) zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w ustawie wysokość wynagrodzenia została ustalona w relacji procentowej do pobranego podatku (§ 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Kwota wynagrodzenia potrącana jest przez płatnika z kwoty pobranego przez niego podatku. Rozstrzygając sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pobierania na podstawie powyższego przepisu opłaty targowej, WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 sierpnia 2015 r. sygn. I SA/Wr 1058/15 wskazał, że wykonywanie czynności poboru podatku przez skarżącego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oczywiście rozstrzygnięcie sprawy bazowało na innym stanie faktycznym i prawnym jednakże tożsamy był przedmiot rozważań, kwestia czy pobór podatku, związany również z przekazaniem środków pieniężnych (jak to określa Skarżący) za wynagrodzeniem, może wypełniać definicję usługi na gruncie ustawy o VAT. W tamtego typu sprawie przyznano rację organom podatkowym co do podlegania tego typu czynności opodatkowaniu VAT., odwołując się do jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że wbrew argumentacji skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są niezasadne, gdyż w zaskarżonej interpretacji organ, odmawiając uznania jego stanowiska za prawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.