Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1976515

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 14 stycznia 2016 r.
I SA/Ke 780/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirosław Surma.

Sędziowie WSA: Artur Adamiec, Danuta Kuchta (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r. (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (Kolegium) postanowieniem z (...). nr (...) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S.z (...) r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z (...) r. nr (...) określającej O. Polska S.A w W. (Spółka), poprzednio A. S.A., wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 134 200 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Kolegium na wstępie odniosło się do zarzutu braku doręczania podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru jak i zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. W tym zakresie wskazało, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygom natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W oparciu o § 2 tej ustawy wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Natomiast, zgodnie z § 5 wskazanego przepisu § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie (...) nadania decyzji rygom natychmiastowej wykonalności. W oparciu natomiast o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 ustawy (§ 2). Tym samym Kolegium stwierdziło, że ww. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Kolegium podniosło, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że rygor ten może być nadany decyzji nieostatecznej gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

W ocenie Kolegium, w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest okoliczność zaistnienia okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. krócej niż 3 miesiące. Początek wskazanego tu przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygom jest ściśle związane z istnieniem w obrocie prawnym decyzji której rygor został nadany. Zgodnie natomiast z art. 212 Ordynacji podatkowej funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygom bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygom.

W przedmiotowej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza S. wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania za rok 2009, został nadany zaskarżonym postanowieniem (...) i doręczony razem z decyzją (...) r. Skoro natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upływał z końcem roku 2014, okres od dnia wydania postanowienia o rygorze do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. był niewątpliwie krótszy niż 3 miesiące.

Kolegium ponadto zaznaczyło, że Spółka w trakcie toczącego się postępowania, podejmowała szereg czynności, których celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium zostało w sprawie uprawdopodobnione, że Spółka nie wykona zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, bowiem stale kwestionuje prawidłowość wymiaru podatku za kolejne lata (również przez innymi organami i sądami w całej Polsce w analogicznych sprawach) mimo, że rozstrzygnięcia podejmowane są na niekorzyść strony w części dotyczącej kluczowej dla sprawy zasady opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej. Skoro bowiem od lat skarżąca nie zgadza się z jednolitą (co do zasady) wykładnią prawa stosowaną przez organy i orzekające sądy i wykorzystuje w celu uniknięcia opodatkowania wszystkie środki procesowe - to takie postępowanie można było zakwalifikować jako próbę wykorzystania przez skarżącą legalnych środków umożliwiających niewykonanie decyzji w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz odbiór kierowanej do spółki korespondencji po upływie 14 dni (co niewątpliwie wpływa na przedłużenie postępowania.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zarzucając mu naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza S. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Zdaniem spółki, w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygom natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Za uprawdopodobnienie nie można uznać również tego, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Spółka podkreśliła, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Tym samym nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Ponadto skarżąca podniosła, że w żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2014.1647), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - j.t. Dz. U. 2012.270 z późn. zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie jest sporne czy organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza S. nie zostanie wykonane, a więc czy zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej pozwalająca na nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, koniecznym jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej jak również, stosownie do § 2 tego przepisu, uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Pomiędzy stronami nie ma sporu, że w sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej czyli, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki warunkującej dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. (por wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo podkreślono, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie NSA odnotować należy pogląd jeszcze dalej idący. W wyroku NSA z 12 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 523/13 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, organ ma prawo nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności bez konieczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich postanowień w sposób jasny i wyczerpujący przedstawiły przesłankę jaką kierowały się przy ich wydawaniu wskazując na krótszy niż trzy miesiące termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zobowiązanie określone w decyzji, a dotyczące 2009 r., nie zostało w całości wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji jak i zaskarżonego postanowienia. Nie bez znaczenia pozostają okoliczności niniejszej sprawy, że zaległość w podatku od nieruchomości powstała kilka lat temu, a mimo to przez tak długi okres czasu nie złożono prawidłowych korekt deklaracji i nie uiszczono podatku w pełnej wysokości. Nadto spółka wniosła od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odwołanie, co ewidentnie świadczy o tym, że nie miała zamiaru dobrowolnie zapłacić zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Nie podważając przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania, nie można pominąć faktu, że z tą decyzją się nie zgadza i ją kwestionuje, a to pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, iż zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane. Fakt wniesienia odwołania oraz inne okoliczności występujące w sprawie, rozpatrywane w powiązaniu ze sobą, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz wyrok z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem uznać należy, że organy prawidłowo wykazały, iż ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia stało się w pełni realne. Tezy tej nie obala podnoszona w skardze okoliczność częściowej zapłaty zobowiązania. Organ ma obowiązek podejmować działania w celu unikania sytuacji w których zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, jak również dochodzenia zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości.

Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie kwestionował i nie ograniczał prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji i tym samym domagania się rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Organ podatkowy powołał tę okoliczność, aby uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej Burmistrza S. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym brak jest podstaw do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.