Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2621644

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 31 stycznia 2019 r.
I SA/Ke 472/18
Niedopełnienie procedury badania ksiąg jako istotne uchybienie procesowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.

Sędziowie WSA: Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Danuta Kuchta.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz R.S. kwotę 4427 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor") decyzją nr (...) z (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ("Naczelnik") nr (...) z (...) w przedmiocie określenia R. S. ("Podatnik") kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. w wysokości 32.766,00 zł.

Organ ustalił, że podatnik w 2012 r. pod firmą R. z siedzibą w K. przy (...) prowadził działalność gospodarczą, która swoim zakresem obejmowała tynkowanie, malowanie i szklenie oraz pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane. W 2012 r. do opodatkowania przychodów z ww. działalności stosował zasady wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne tj. opłacał miesięczny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 30 stycznia 2013 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-28 za 2012 r., gdzie wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności prowadzonej na własne nazwisko opodatkowany wg stawki 5,5% w wysokości 641.525,00 zł oraz należny ryczałt w wysokości 32.259,00 zł.

Pismem z 11 lutego 2014 r. nr OBIV/410-118/14/PIT28 strona została wezwana do skorygowania sposobu rozliczenia podatku dochodowego za rok 2013, ponieważ w deklaracji PIT-28 za 2012 r. wykazała przychody przekraczające o kwotę 26.225,00 zł limit przychodu pozwalający na skorzystanie w 2013 r. z rozliczenia przychodów na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik 21 lutego 2014 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2012 rok, w której zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości 614,525,00 zł, wyjaśniając, iż w dniu 31 maja 2012 r. wystawił fakturę korygującą in minus z uwagi na uzgodnienia ze zleceniodawcą.

W dniach 15 i 21 stycznia 2015 r. oraz 5, 6, 23, 24, 25 i 26 lutego 2015 r. u R.S. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ wskazał, że efektem przeprowadzonej kontroli oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego było wykazanie nieprawidłowości, polegających na tym, że:

- został przekroczony limit przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie, w wysokości 150.000 euro, skutkujący utratą prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

- do kontroli podatkowej zostały okazane wydruki o nazwie "Podsumowanie rejestru uproszczonego", "Podsumowanie roku rejestru uproszczonego", "Zestawienie sprzedaży za 2012 r.", "Dowody wewnętrzne", które nie są zgodne z wzorem ewidencji przychodów dla opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do obowiązku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. podatnik opłacił składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.096,63 zł oraz zdrowotne w wysokości 2.182,29 zł za 10 miesięcy, tj. za miesiąc grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2012 r., natomiast w zeznaniu za 2012 r. oraz w kolejnych korektach zeznania za 2012 r. kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.342,73 zł i zdrowotne w kwocie 2.620,67 zł zostały wykazane za 12 miesięcy, dotyczące miesiąca grudnia 2011 r. i miesięcy od stycznia do listopada 2012 r.

Decyzją z (...) nr (...) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2012 r. w wysokości 32.766,00 zł.

Od ww. decyzji R. S. wniósł odwołanie, domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji, ustalenia wysokości podatku przy uwzględnieniu faktury korygującej VAT nr 1/05/2012 z 31 maja 2012 r., którą dokonano zmniejszenia wartości netto z kwoty 32.428,00 do kwoty 5.428,00 zł oraz wstrzymania wykonalności decyzji.

W odwołaniu strona nie kwestionowała natomiast ustaleń organu co do prawidłowości wartości składek na ubezpieczenie społeczne do odliczenia od przychodów w 2012 r. oraz prawidłowości wartości składek na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r.

Dyrektor w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika przywołał przepisy stanowiące jej materialnoprawną podstawę, tj. art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej "ustawa" oraz art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora spór w niniejszej sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy faktura korygująca z 31 maja 2012 r. nr 1/05/2012 wywołuje skutki podatkowe w rozliczeniu przychodów zryczałtowanym podatkiem z prowadzonej przez Ryszarda Serka działalności gospodarczej w 2012 r. Organ odwoławczy podał, iż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, że czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej VAT nr 1/05/2012 nie miała miejsca, bowiem nie została przez strony transakcji uzgodniona. Sporządzenie korekty faktury było czynnością jednostronną nakierowaną na zmniejszenie przychodu z działalności gospodarczej, którego wysokość warunkowała prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kolejnym roku podatkowym. Następnie organ odwoławczy omówił przeprowadzone w toku postępowania dowody, których analiza dokonana we wzajemnym powiązaniu potwierdziła słuszność stanowiska organu pierwszej instancji.

Dyrektor zauważył, że na wszystkich fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy B. (oprócz faktury korygującej) znajduje się pieczątka firmy B. oraz podpis J. K. kierownika budowy. Według zeznań J. K. oraz H. D. w chwili wystawienia faktury korygującej biura, firmy B. funkcjonowały na budowie w W. przy (...). Zatem możliwe było uzyskanie potwierdzenia dostarczenia przedmiotowej korekty i przyjęcia jej przez przedstawicieli kontrahenta. Dodatkowo podniesiono, że faktura korygująca została wystawiona 6 dni po wystawieniu pierwotnej faktury, kiedy biura firmy B. i jej pracownicy byli obecni na budowie.

Mimo to podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania przez firmę B. korekty faktury VAT Nr 1/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r. oraz żadnych dowodów potwierdzających korespondencję prowadzoną z kontrahentem w przedmiotowej kwestii. Strona dopiero do odwołania załączyła kolorowe kserokopie dwóch listów poleconych zaadresowanych na firmę B. jednak, zdaniem organu, nie można stwierdzić, jaka była faktyczna zawartość tych przesyłek.

Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, iż wystawił fakturę korygującą ze względu na skomplikowaną sytuację firmy B. i chciał uzyskać przynajmniej część należności za wykonane usługi, organ dokonał analizy treści zawartej pomiędzy stronami umowy. Wynikało z niej, iż Wykonawca zobowiązał się do wykonania prac budowlanych na budowie (...). W załączniku nr 1 do umowy podano ceny jednostkowe bez VAT, które są stałe i niezmienne, a Wykonawca przyjmuje do wiadomości, że w trakcie realizacji przedmiotu umowy nie ma prawa cen tych jednostronnie zmienić. Termin realizacji wykonania robót określono na okres 1 kwietnia 2012 r. do 31 maja 2012 r. Sporna faktura korygująca została wystawiona w okresie obowiązywania umowy pomiędzy Podatnikiem a B. Mając na względzie powyższe, zdaniem organu, podatnik naruszył postanowienia łączącej go z kontrahentem umowy wystawiając fakturę korygującą VAT Nr 1/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r., pomimo jak twierdził posiadania ustnych uzgodnień.

Ponadto Dyrektor zauważył, że umowa o dzieło nr 73/2012 regulowała naliczenie odsetek za zwłokę za nieterminowe rozliczenia w wysokości 0,05% kwoty zadłużenia za każdy dzień opóźnienia. Podatnik natomiast nie tylko nie naliczył karnych odsetek kontrahentowi, ale wystawił fakturę korygującą powodującą zmniejszenie zobowiązania firmy B. wobec jego firmy. Organ ocenił zachowanie przedsiębiorcy jako nieracjonalne.

Z zeznań świadków H. D. oraz J. K., wynika natomiast, że nie mieli oni wiedzy na temat przyczyny zmniejszenia ceny i wystawienia faktury korygującej.

Tym samym strona nie udowodniła, iż doszło do ustaleń z firmą B. w zakresie zmniejszenia ceny za wykonane usługi.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy daje jednoznaczny obraz, iż działania podatnika nakierowane były na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2012 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w celu kontynuowania w latach następnych rozliczenia przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co potwierdza dodatkowo: złożenie korekty PIT-28 za 2012 r. 10 dni po dacie wysłania pisma organu pierwszej instancji informującego o utracie warunków do opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zaksięgowanie w rejestrze uproszczonym oraz w rejestrze przychodów i zakupów w miesiącu maju 2012 r. przychodu bez uwzględnienia faktury korygującej VAT nr 1/05/2012 oraz opłacenie z dwumiesięcznym opóźnieniem zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiąc maj 2012 r. bez uwzględnienia wartości faktury korygującej.

Odnosząc się do argumentów dotyczących błędu popełnionego przez pracownicę biura rachunkowego organ wskazał, iż nie stanowią one okoliczności usprawiedliwiających albowiem skutki błędów w księgach podatkowych zawsze obciążają podatnika.

Na decyzję Dyrektora z 23 października 2018 r. R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do korekty przychodów za 2012 r., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych,

- art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez uznanie, iż podatnik w roku 2012 przekroczył limit uprawniający go do rozliczenia się na podstawie zryczałtowanego podatku dochodowego w roku 2013,

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej analizy okoliczności sprawy poprzez pominięcie dowodów w sprawie,

- art. 193 § 1, § 4 i § 6 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, mimo iż księgi podatnika nie zostały uznane przez organ za nierzetelne, przez co organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż przepisy prawa podatkowego pozwalają podatnikowi na wystawienie faktur korygujących oraz na korygowanie rozliczeń podatkowych jeśli podatnik stwierdzi błędy w tych rozliczeniach. Bezzasadne jest negowanie tego prawa przez organ podatkowy jedynie na podstawie domniemań, tym bardziej że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania przedstawiał dowody na potwierdzenie prawidłowości i autentyczności swojego działania.

Zdaniem strony organy podatkowe w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach, oparły swoje stanowisko głownie na tym, że podatnik nie posiada podpisanej przez kontrahenta wskazanej wyżej faktury korygującej, co jest jednak bez znaczenia. Żaden z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie uzależnia bowiem w swej treści możliwości korekty tego podatku od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Jednocześnie skarżący podniósł brak udowodnienia przez organ tezy, że oświadczenia J. K. oraz H. D. nie potwierdzają faktu doręczenia faktury korygującej.

Nadto strona nie zgadza się z argumentem organu odwoławczego, iż podatnik naruszył postanowienia umowy wystawiając fakturę korygującą VAT nr 1/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji pominęły fakt, iż zasadność faktury korygującej i okoliczności jej wystawienia zostały ustalone przez strony. Ustalenia te były ustaleniami ustnymi, co jednak nie zmienia faktu ich zaistnienia.

Skarżący zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się również do faktu, iż firma B. uregulowała wobec skarżącego w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. należność tylko z jednej faktury nr 07/03/2012 r. w kwocie brutto 20 403 zł, mimo że podatnik w tym okresie wystawił trzy faktury dla tej spółki. Nie zakwestionowano także faktu, iż podatnik przedstawił w trakcie kontroli podatkowej wydruk rejestru uproszczonego za poszczególne miesiące 2012 r. gdzie dochód za miesiąc grudzień wynosi 15 998 zł, podczas gdy łączna kwota przychodu wynikająca z wystawionych faktur VAT za ten miesiąc wynosi 42 998 zł.

Fakt błędnej oceny co do możliwości ujęcia faktury korygującej w rozliczeniach skarżącego, bezpośrednio przyczynił się do błędnej oceny przekroczenia przez skarżącego kwoty przychodów uprawniającej go do rozliczania się na zasadach zawartych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nadto zdaniem skarżącego organ w prowadzonym postępowaniu zupełnie pominął dowód w postaci ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż księgi te na żadnym z etapów postępowania nie zostały uznane za nierzetelne, co za tym idzie stanowią dowód w sprawie. Ponieważ w sprawie nie sporządzono oddzielnego protokołu badania ksiąg, należy przyjąć, iż organ nie kwestionuje zapisów zawartych w księgach, w tym przedłożonych przez podatnika ewidencjach za poszczególne miesiące 2012 r.

Skarżący zarzuca również, że organy podatkowe dokonały oszacowania przychodu skarżącego, z pominięciem wystawionej faktury korygującej, mimo nie zakwestionowania jej ujęcia w księdze podatkowej skarżącego. Jednak szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniającym jej uchylenie.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż jakkolwiek z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że w jej ramach podatnik nie okazał ewidencji przychodów dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to następnie do pisma z dnia 10 marca 2015 r. zatytułowanego "Wyjaśnienie do protokołu kontroli podatkowej" strona załączyła wydruki ewidencji przychodów za poszczególne miesiące 2012 oraz 2013 r. i wniosła o ich uwzględnienie w materiale z kontroli - k. 22 i 23 akt podatkowych.

W decyzji organ I instancji na stronie 6 podał, iż w toku kontroli podatkowej podatnik nie okazał ewidencji przychodów, do prowadzenia której był obowiązany na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, a okazane wydruki komputerowe o nazwie podsumowanie rejestru uproszczonego za poszczególne miesiące 2012 r. oraz podsumowanie roku rejestru uproszczonego za rok 2012 nie są zgodne z wzorem ewidencji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie. Następnie organ ten, przywołując przepisy ww. rozporządzenia stwierdził, iż przedłożone przez podatnika ewidencje za poszczególne miesiące 2012 r. zawierają jedynie kwoty przychodu oraz zryczałtowanego podatku - wyszczególnione według stawek, wymienione w jednej pozycji. Brak jest natomiast pozostałych elementów określonych we wzorze ewidencji przychodów w załączniku do rozporządzenia.

Jak stanowi art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci

Zgodnie z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

W tym miejscu przywołania wymaga także § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W kontrolowanej sprawie w sposób niewątpliwy nie doszło do podważenia prawidłowości przedłożonych przez stronę ewidencji w powyższym trybie. Niedopełnienie zaś tej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem czyni koniecznym przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odpierając omawiany zarzut podnosi, iż podczas kontroli podatnik nie okazał ewidencji przychodów dla opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W świetle jednak dalszych czynności podatnika, które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, wyjaśnienie to jest niewystarczające. Zaniechań Naczelnika w żaden sposób nie usuwa zawarte w decyzji tego organu stanowisko na temat złożonej przez podatnika dokumentacji.

Wynik badania ksiąg podatkowych i jego konsekwencje jest z kolei niezbędny do kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 i 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Należy również zwrócić uwagę na wewnętrzną sprzeczność decyzji organu I instancji, który w jednej jej części wyraża stanowisko o braku ewidencji oraz wadliwości przedłożonych przez stronę ewidencji i innych dokumentów, a następnie twierdzi, iż skarżący prawidłowo zastosował stawkę ryczałtu, według art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z robót budowlanych.

Stwierdzonego przez Sąd naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, jak również sprzeczności decyzji organu I instancji nie dostrzegł organ odwoławczy. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor, uwzględniając powyższe stanowisko Sądu, podda wskazane uchybienia przepisom postępowania ocenie, czemu da wyraz w treści podjętego ponownie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej analizy okoliczności sprawy oraz pominięcie dowodów w sprawie, którym skarżący zwalcza ustalenia organów co do faktury korygującej.

Z akt sprawy wynika, iż R. S. uwzględnił w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2012 r. fakturę korygującą Nr 1/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r. wystawioną dla słowackiej firmy B. za wykonane roboty ogólnobudowlane na budowie przy (...). W fakturze korygującej dokonano zmniejszenia wartości netto z kwoty 32.428,00 zł (wynikającej z faktury VAT nr 10/05/2012) do kwoty 5.428,00 zł. Wartość zmniejszenia należności za wykonane roboty ogólno-budowlane stanowiła kwotę 27.000,00 zł.

Sąd podziela pogląd organu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia wniosek, że faktura ta nie wywołuje skutków podatkowych w rozliczeniu przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za 2012 r.

Za słusznością powyższego wniosku przemawiają następujące okoliczności.

Podatnik wskazał, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej były ustne uzgodnienia z przedstawicielem firmy B. związane z roszczeniami tej firmy co do jakości i wyceny prac. Okoliczność, iż do takich ustnych uzgodnień rzeczywiście doszło nie została jednak przez stronę dowiedziona.

Przesłuchany w sprawie świadek H. D. oświadczył, iż nie uczestniczył w rozmowach skarżącego z kierownikiem firmy B. na temat zmiany ceny i wystawienia faktury korygującej. J. K. zeznał natomiast, że nie posiada wiedzy dlaczego R. S. przedmiotową fakturę wystawił. Nie doszło także, z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, do przesłuchania I. B. - dyrektora spółki, który zawarł w jej imieniu ze skarżącym umowę o dzieło na wykonanie prac budowlanych.

Skuteczności ustnych ustaleń w ramach współpracy pomiędzy skarżącym a B. przeczy również treść zawartej pomiędzy stronami umowy nr 73/2012. W myśl Artykułu XI ust. 1 zawierającego postanowienia końcowe, jakiekolwiek zmiany lub uzupełnienia umowy są możliwe tylko w formie pisemnych aneksów do umowy, które muszą być podpisane przez organy statutowe obu stron. Mając na względzie brzmienie tego postanowienia umowy należy stwierdzić, iż z pewnością jakiekolwiek ustne ustalenia nie mogły wpłynąć na zakres łączącej strony umowy. Z jej treści wynika dalej, że w załączniku nr 1 podano ceny jednostkowe, które są stałe i niezmienne, a Wykonawca w trakcie realizacji przedmiotu umowy nie ma prawa cen tych jednostronnie zmieniać (Artykuł V ust. 2). Natomiast w razie zaistnienia wad obniżających jakość wykonanych prac Zamawiający ma prawo do upustu z ceny za prace w formie obniżenia kwoty faktury przez Wykonawcę jednak najwyżej do wysokości 10% wartości danej faktury bez VAT (Artykuł V ust. 8). Nadmienić w tym miejscu należy, że strona nie przedstawiła w trakcie trwania postępowania żadnych dokumentów uzasadniających zmniejszenie ceny np. protokołu odbioru robót oraz potwierdzających wady dokonanych prac. Zauważenia również wymaga, iż wbrew postanowieniu Artykułu V ust. 7 pkt i umowy do faktur nie załączono wykazu prac zatwierdzonych przez uprawnioną osobę Zamawiającego.

Jedną z okoliczności przemawiającą za prawidłowością tezy organu jest również okoliczność braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Słusznie zwraca uwagę organ, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez podatnika dla firmy B. znajduje się pieczątka firmy B. oraz podpis J. K. kierownika budowy. Ponadto z zeznań świadków: J. K. oraz H. D. wynika, iż w chwili wystawienia faktury korygującej biura, firmy B. funkcjonowały na budowie w (...). Sam J. K. pracował zaś w spółce do maja 2013 r. Wobec powyższego przyjąć należy, że możliwe było uzyskanie potwierdzenia dostarczenia korekty faktury i przyjęcia jej przez przedstawicieli kontrahenta. Znamienne jest również, że faktura korygująca została wystawiona 6 dni po wystawieniu pierwotnej faktury, czyli w czasie, gdy biura firmy B. i jej pracownicy byli obecni na budowie.

Zatem to wszystkie te okoliczności przesądzają o słuszności stanowiska organu, nie zaś jedynie (co eksponuje strona w skardze) brak podpisu na fakturze korygującej. Nieprawidłowe jest tym samym twierdzenie skarżącego, iż w uzasadnieniu decyzji organ skupił swoje rozważania nad udowodnieniem czy skarżący doręczył kontrahentowi fakturę korygującą czy też nie, pomijając przy tym obiektywną ocenę dowodów.

Prawidłowo więc organ uznał, iż czynność wynikająca z wystawionej faktury korygującej Nr 1/05/2012 z dnia 31 maja 2012 r. nie miała miejsca.

Nie można również podzielić argumentacji strony jakoby organy podatkowe dokonały oszacowania przychodu skarżącego, z pominięciem wystawionej faktury korygującej. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie zastosowano procedury szacowania podstawy opodatkowania. Wskazując przepisy prawa stanowiące podstawę wydania decyzji organ nie wymienił art. 23 Ordynacji podatkowej. Natomiast w uzasadnieniu decyzji podano, iż całość wykazanej w 2012 r. sprzedaży udokumentowana została fakturami VAT wystawionymi dla czterech firm.

Określając zatem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego organy oparły się na dowodach zebranych w toku postępowania bez stosowania instytucji szacunku.

Niezasadnie również skarżący wywodzi, iż zakwestionowano jego prawo do złożenia korekty. Organy podatkowe nie odmawiały bowiem podatnikowi samego prawa do skorygowania deklaracji, a jedynie dokonywały kontroli prawidłowości tej czynności, do czego są uprawnione.

Jednakże, jak stwierdził powyżej Sąd, naruszony został przepis prawa procesowego tj. art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem w ramach przedmiotowej sprawy nie doszło do podważenia prawidłowości przedłożonych przez stronę ewidencji w trybie określonym przywołanym przepisem. Niedopełnienie tej procedury spowodowało istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg stanowi niezbędny jego element. Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem czyni koniecznym przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanej części.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor, uwzględniając zaistnienie uchybienia polegającego na braku badania ksiąg podatkowych, powodującego wadliwość postępowania dowodowego oceni, czy wada ta jest możliwa do usunięcia w postępowaniu odwoławczym. Wyniki tej oceny będą miały bezpośredni wpływ na prawidłowy wybór rodzaju podjętego ponownie rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniesie się także do wewnętrznej sprzeczności decyzji organu I instancji, który w jednej jej części wyraża stanowisko o braku ewidencji oraz wadliwości przedłożonych przez stronę ewidencji i innych dokumentów, a następnie twierdzi, iż skarżący prawidłowo zastosował stawkę ryczałtu, według art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z robót budowlanych.

Reasumując, przedstawiona na wstępie uzasadnienia Sądu argumentacja prowadzi do wniosku, że w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W konsekwencji powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. obejmując nimi uiszczony wpis w kwocie 810 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika Spółki - 3.600 zł - § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 oraz opłatę skarbową uiszczoną od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa - 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.