Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2606945

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 28 grudnia 2018 r.
I SA/Ke 405/18
Ocena dobrej wiary nabywcy a działania jego pracownika.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.

Sędziowie WSA: Artur Adamiec (spr.), Magdalena Chraniuk-Stępniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości D.sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) 2018 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...)2017 r., nr (...) w sprawie określenia syndykowi masy upadłości D.sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S., w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2011 r. oraz kwoty różnicy podatku stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, października, listopad, grudzień 2011 r. i kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za kwiecień 2011 r. w kwocie (...) zł.

1.2. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 12 maja 2014 r., Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu ogłosił upadłość likwidacyjną D. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Powyższe spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres objęty zaskarżoną decyzją, stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń Dyrektora wynika, że na dzień wydania decyzji postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone.

1.3. Dyrektor wskazał, że D. w okresie od marca do grudnia 2011 r. dokonała odliczenia VAT z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmy: A.Sp. z o.o. (A. Sp. z o.o.), MHS C. Sp. z o.o., C. A. K. W rezultacie przeprowadzonego postępowania ustalono, że ww. faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wynika to w szczególności z ustaleń dokonanych wobec podmiotów będących dostawcami firmy D., które wystawiły na rzecz D. zakwestionowane przez organ kontrolny faktury. Ustaleń tych dokonano także w oparciu o zeznania A. K. - właściciela C. oraz prezesa zarządu spółki A. jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych wobec: spółki A., MHS C., P. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Organ kontrolny uwzględnił również fakt, iż postępowania kontrolne prowadzone wobec wymienionych podmiotów zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych, w których spółkom tym określono zobowiązanie do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT").

1.4. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że A., jak również C. w 2011 r. nie uczestniczyły w obrocie towarami i usługami. Firmy te nie podejmowały i nie dokonywały bowiem w odniesieniu do kontrahentów m.in. spółki D. oraz MHS C. żadnych czynności samodzielnie. Dlatego podmioty te nie były aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miały realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosiły ryzyka finansowego związanego z podejmowaniem decyzji w tym zakresie, nie posiadały bowiem własnych środków pieniężnych. Działanie wymienionych podmiotów miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu, gospodarczego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym m.in. D. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

1.5. A. Kołakowski w trakcie przesłuchań przyznał, iż firma C. oraz A. wystawiły faktury, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo, że nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów między stronami transakcji. Według A. K., J. S.- udziałowiec i członek zarządu MHS C. oraz A. J., pracownik firmy D. - wiedzieli o całym procederze. Osoby te wraz z Ł. J. reprezentującym cypryjską firmę S. Ltd oraz słowacką firmę E. S. wszystko zorganizowały i wykorzystały go do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Współpraca polegała na tym, że spółka A. dostawała zamówienie na konkretny towar, który w tym samym czasie "przypadkiem" był jej oferowany przez podmioty unijne: S. Ltd lub E. S. Od prezesa spółki A. K. żądano wystawienia faktury i bardzo często wskazywano maksymalną cenę, jaka może się na niej znaleźć. Według zeznań A. K. nigdy nie widział on żadnego towaru, ani nie był w jakimkolwiek magazynie spedycyjnym. Z zeznań A. K. wynika również, iż we wskazany mechanizm, poza A. J. i P. P. - dyrektorem ds. handlowych z D., zaangażowane były również osoby z MHS C. - J. S. oraz H. D. Według zeznań A. K. A. J. oraz J. S. znali się wcześniej. Pracowali bowiem razem w firmie N. Sp. z o.o. w Z. Z treści korespondencji elektronicznej prowadzonej przez A. K. wynika, że Ł. J. oferując A. K. towar wskazywał ostatecznych odbiorców. Podmioty odbierające towar zwracały się z zapytaniem o towar do A. K., który za chwilę otrzymywał taką właśnie ofertę od Ł. J. ze wskazanym w zapytaniu towarem. Korespondencja ta wskazuje również, ze A. J. - pracownik D. dysponował wiedzą, iż towar nabywany przez D. od A., został uprzednio nabyty od firmy reprezentowanej przez osobę Ł. J., tj. S. Ltd. Według organu zeznania A. K. oraz prowadzona przez niego korespondencja e-mail wskazują również, iż strony miały świadomość, że cena towaru oferowanego przez A. K. D. odbiega znacząco od cen rynkowych. Oferowanie towaru dla firmy D. w cenie 12% niższej od najniższej na rynku dowodzi, iż na poprzednim etapie obrotu tym towarem musiało dojść do nieprawidłowości pozwalających na oferowanie towaru w takiej właśnie cenie.

Z zeznań A. K. wynika także, że A. wystawiała nierzetelne faktury również na rzecz MHS C., a część tych dostaw była następnie fakturowana przez MHS C. na rzecz D. W związku z powyższym dostawy te zostały również zakwestionowane przez organ kontrolny.

1.6. Na podstawie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach spedycyjnych: D. Sp. z o.o. W., magazyn B. oraz w C.-P. spedycja Sp. z o.o. P. ustalono, że elektronika użytkowa po dostarczeniu jej z zagranicy była składowana w magazynach tych podmiotów. Następnie, bez fizycznego przemieszczenia towaru na rzecz A., wystawiano odpowiednie dokumenty magazynowe PZ i WZ aż do momentu odebrania go przez jeden z podmiotów zaangażowanych w omawiany mechanizm. Działania takie miały miejsce w przypadku transakcji pomiędzy A. i D., jak również w przypadku transakcji pomiędzy MHS C. i D. Według ustaleń D.od marca do grudnia 2011 r. nabytą uprzednio elektronikę użytkową w firmie A. bądź MHS C. miała sprzedać w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką VAT 0% - firmie S. Ltd. z tytułu czego wystawiła 26 faktur VAT na łączną kwotę 22.481.017,40 zł. Jednocześnie na rzecz firmy E. S. w okresie od lipca do grudnia 2011 r. D. wystawiła 12 faktur (w tym jedna korygującą) na łączną kwotę (...) zł. Mając na uwadze schemat transakcji karuzelowych, w których towar w formie fizycznej bądź wyłącznie papierowej powtórnie trafia do tego samego podmiotu na terytorium kraju, w niniejszej sprawie głównie do A. uznano, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw D. podstawową stawką VAT winno mieć miejsce w sytuacjach, gdy odbiorca towaru faktycznie nie jest znany.

1.7. W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w ramach wymiany informacji z administracjami podatkowymi innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Materiał ten odnosi się do podmiotów, których celem działania było niewątpliwie unikanie opodatkowania bądź sprzyjanie takiemu działaniu. Charakterystyczny w tego typu podmiotach jest brak bądź nie przedłożenie dokumentacji podatkowej oraz unikanie kontaktów z administracją podatkową. W znacznej części organowi kontrolnemu udało się jednak odtworzyć ścieżki obiegu towarów świadczące o tym, że mechanizm działań miał charakter zorganizowany, zaś w poszczególnych dostawach wykorzystywano podmioty zarejestrowane w więcej niż dwóch państwach członkowskich.

1.8. W zakresie dokonywanych przez DO. zakupów towarów od MHS C. ustalono, że oprócz transakcji pomiędzy tymi firmami, w które zaangażowana była A. (jako dostawca dla MHS C.) występowały jeszcze transakcje, które miały również oszukańczy charakter. W transakcjach tych miały występować spółki z o.o. H. W. oraz PULSAN W. Według organu D. miała dokonywać w okresie od października do grudnia 2011 r., nabyć towarów od MHS C., które uprzednio MHS C. miała nabyć od H., a ta zaś miała nabyć te towary od spółki P. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie D. wykazały, że elektronika użytkowa przefakturowana przez P. na rzecz H., a następnie przez H. na rzecz MHS C. była składowana w magazynie D., Również w tym przypadku firma D. przekazywała towar, bez jego fizycznego przemieszczenia, na rzecz następnego podmiotu, wystawiając odpowiedni dokument magazynowy PZ i WZ, przy czym firma T. nie wystąpiła na żadnym dokumencie magazynowym udostępnionym przez spółkę D. Organ ustalił ponadto, że podmiotami, które dokonały wprowadzenia na terytorium Polski elektroniki były firmy A. I. Ltd. z Wielkiej Brytanii oraz N.I. Ltd. z Cypru. Faktury VAT wystawione przez T. na rzecz P. nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Celem ich wystawienia, a następnie zaewidencjonowania w rejestrze zakupu VAT przez P. było jedynie zastąpienie nabyć wewnątrzwspólnotowych - nabyciami krajowymi i wygenerowanie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na następnych etapach obrotu. Według ustaleń organów kontrolnych okres aktywności H. pokrywa się z okresem aktywności P., którym jest IV kwartał 2011 r. Istotnym elementem łączącym wymienione spółki jest to, iż w okresie dokonywania oszukańczych transakcji osobami zarządzającymi w tych Spółkach i ich właścicielami byli obcokrajowcy. Ponadto stwierdzono, że przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi odbywał się w tym samym dniu lub na przestrzeni dwóch - trzech dni. W takich samych ramach czasowych wystawiano pomiędzy poszczególnymi firmami, faktury sprzedaży VAT. Po przefakturowaniu towaru przez poszczególne podmioty elektronika użytkowa ostatecznie fakturowana była na podmiot gospodarczy, który dokonywał jej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podmiotem takim była m.in. firma D., która poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będących przedmiotem obrotu we wskazanych "ścieżkach" - uzyskiwała zwrot podatku naliczonego, który uprzednio został wygenerowany przez fikcyjne faktury, na których jako wystawca widniała firma T. Spółka P. przy wykorzystaniu tych fikcyjnych faktur dokonywała zamiany nabyć wewnątrzwspólnotowych na nabycia krajowe, generując w ten sposób podatek naliczony, podlegający odliczeniu na następnych etapach obrotu tj. H. - MHS C. - D. Poprzez takie działanie D. uzyskała możliwość zwrotu naliczonego VAT, nie uiszczonego na poprzednim etapie.

1.9. Ustalenia wobec P., H. i MHS C. potwierdzone zostały przez Dyrektora UKS w L. w przeprowadzonych w tych firmach postępowaniach kontrolnych, w rezultacie których wydane zostały decyzje wymiarowe. Ustalono, że spółki te nie uczestniczyły w obrocie elektroniką użytkową, nie podejmowały i nie dokonywały żadnych czynności, jak również nie miały realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiły ryzyka finansowego, związanego z podejmowanymi decyzjami w zakresie obrotu towarami. Tym samym uznano, że spółki nie były faktycznymi stronami operacji gospodarczych, a wykazane przez nie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych w postaci elektroniki użytkowej nie wystąpiły. Rejestracja działalności gospodarczej służyła jednie do wystawiania przez spółki faktur VAT, a w konsekwencji do wygenerowania podatku naliczonego, na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Podmioty te dokonywały w krótkim okresie czasu znacznych obrotów i nie wywiązywały się z powstałych z tego tytułu obowiązków podatkowych.

1.10. Ponadto organ ustalił, że elektronika użytkowa zakupiona przez D. od firm: C., A. oraz MHS C. w większości deklarowana była następnie jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotów unijnych, co pozwoliło D. na uzyskanie zwrotów VAT.

1.11. Ustaleń wobec podmiotów unijnych: V. D. s.r.l. Włochy, C. N. C. G. Ltd Wielka Brytania, P. S.L. Cypr, N. S.R.L. Włochy, M. G. S., Włochy, S. Ltd Cypr, C..M.ITALIA S.R.L. Włochy, E. E. Bułgaria, G. C. L. Wielka Brytania, AP C.SRL Włochy, F.E. BV Holandia, J.T. GmbH Niemcy, E. S. s.r.o., Słowacja, na rzecz których D. deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów zakupionych od C., A. oraz MHS C. Sp. z o.o. - dokonano przede wszystkim na podstawie informacji uzyskanych od poszczególnych administracji podatkowych państw członkowskich. Informacje otrzymane od tych administracji wskazują, iż są to podmioty niewywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych bądź podmioty, których rzetelności na obecnym etapie nie można zweryfikować.

1.12. Przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji, jak i opisane w protokole z badania ksiąg przykłady są zgodne z zeznaniami A. K. w kwestii fikcyjności szeregu transakcji, w których jako jeden z podmiotów wystąpiła D. Do tego rodzaju transakcji zaliczyć należy przede wszystkim transakcje, w których ten sam towar był przedmiotem kilkukrotnego obiegu między zainteresowanymi firmami. Transakcje te były realizowane w ten sposób, iż A. oraz C. mimo, że faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, wykazywały sprzedaż towarów i generowały VAT należny, którego faktycznie nie płaciły, gdyż wykazywany przez nie podatek naliczony był w wysokości dopasowanej do wysokości podatku należnego. Następnie towar był przedmiotem bezpośredniej lub za pośrednictwem MHS C. dostawy do D., która wykazywała następnie dostawę wewnątrzwspólnotową przedmiotowego towaru. Towar następnie był przedmiotem niejednokrotnie wielu transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych, skąd powtórnie był nabywany przez D., dokonującej powtórnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

1.13. Dyrektor wskazał, że w sprawie nie kwestionuje się samego faktu dostaw towarów wynikających ze spornych faktur. Dyrektor stwierdził, że wystawione przez C., A. oraz MHS C. faktury VAT dokumentujące zakup towarów przez D. stwierdzają czynności faktycznie niedokonane w zakresie, w jakim wykazano w nich, że ich sprzedawcą i stroną transakcji były firmy: C., A. oraz MHS C. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z nich kwotę podatku naliczonego.

1.14. Odnosząc się z kolei do dokonanych przez D. wewnątrzwspólnotowych dostaw, co do których organ kontrolny zakwestionował zastosowaną przez spółkę preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0%, Dyrektor wskazał na definicję wewnątrzwspólnotowych dostaw z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Definicja ta uzależnia potraktowanie danej transakcji jako WDT od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Z jednej strony musi dojść do wykonania określonej w tym przepisie czynności, z drugiej natomiast strony wykonanie tej czynności musi nastąpić przez określone przez ustawodawcę podmioty na rzecz konkretnie wskazanych podmiotów jako nabywców. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ zakwestionował jednak to, że wskazani przez D. na wystawionych w okresie od marca do grudnia 2011 r. fakturach sprzedaży - nabywcy, byli rzeczywistymi nabywcami towaru. Zdaniem organu dokonana przez D. dostawa elektroniki użytkowej zrealizowana została bowiem na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta. Wewnątrzwspólnotowe nabycie nie zostało zatem rozliczone przez rzeczywistego nabywcę, gdyż jest on niezidentyfikowany.

W przedmiotowej sprawie stwierdzono co prawda, że firmy powiązane osobą Ł. J. były zarejestrowane w poszczególnych państwach członkowskich dla potrzeb VAT, jednocześnie ustalono jednak, że okoliczność ta była elementem oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły. Rejestracje podmiotów miały natomiast sprzyjać realizacji tego oszustwa. Firmy te zaangażowane były w tworzenie pozorów transakcji, z których miało wynikać, że towar pochodzący z firmy D. był sprzedawany do firm powiązanych osobą Ł. J., a następnie częściowo sprzedawany był do "znikających podatników". Działania podejmowane przez te firmy miały uniemożliwić zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy towarów od D., faktycznie transportowanych z Polski do innych państw członkowskich, niejednokrotnie z wykorzystaniem magazynów firm logistycznych. W konsekwencji daje to również podstawy do nieuznania przedmiotowych dostaw z D. do ww. podmiotów, za dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie zostały one bowiem zrealizowane na rzecz tego nabywcy, który został wykazany w dokumentach związanych z dostawami i który byłby nabywcą, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Rzeczywisty nabywca nie jest znany. W tej sytuacji nie został także spełniony warunek dla zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze wskazanymi przepisami wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz określonego (zdefiniowanego) w tych przepisach nabywcy. W konsekwencji organ uznał, że D. w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych nie spełniła warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zrealizowane przez D.na rzecz niewiadomego nabywcy należało opodatkować 23% stawką VAT z art. 146a pkt 1 ustawy przy zastosowaniu metody "w stu".

1.15. Na okoliczność przedmiotowych transakcji organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: J. S. przedstawiciela firmy MHS C., S. T. i A. T. - osoby zarządzające w D. oraz pracowników tej spółki - A. J. i P. P. Przesłuchani świadkowie wypowiedzieli się m.in. na temat okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi podmiotami jak również swojego udziału w czynnościach związanych w zakwestionowanymi transakcjami. Z analizy zeznań przesłuchiwanych osób wynika, że próbowały one przede wszystkim pomniejszyć swoją rolę w zakwestionowanych transakcjach i przerzucić odpowiedzialność za ujawnione oszustwo podatkowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zeznania te w tym zakresie są niewiarygodne. Dyrektor wskazał m.in. na korespondencję mailową, z której wynika, że J. S. zainicjował współpracę z firmą S. LTD jak również negocjował warunki sprzedaży do cypryjskiego podmiotu. Pełnił zatem aktywną rolę w transakcjach między D. a S. LTD. Z tej wiadomości mailowej skierowanej również do A. T. (prezesa D.) wynika, iż opisane w niej transakcje były przeprowadzane za jego wiedzą i zgodą. Wskazując na kolejną informację mailową organ ustalił, że A. J. był osobą, która zapoczątkowała i wprowadziła, w życie transakcje D. z firmami reprezentowanymi przez A. K. jak również z firmami, do której D. sprzedawała towar zakupiony od firm A. K., tj. z firmami reprezentowanymi przez Ł. J. Stanowisko to potwierdzają również wiadomości mailowe z 21 i 22 lutego 2011 r. Z kolei odnosząc się do zeznań A. T., że za dział handlowy w Spółce odpowiadał B. Ż., któremu podlegał m.in. dział sprzedaży hurtowej oraz że w latach 2011-2012 nie miał żadnej wiedzy odnośnie podmiotów, z którymi transakcje prowadzili A.J. i P. P. i nie miał wiedzy o tym, że D. handlowała z A. i C., organ stwierdził, że są sprzeczne z treścią ww. wiadomości mailowych. Wynika z nich bowiem, że A. T. bezpośrednio od A. J. otrzymywał informacje odnośnie prowadzonych przez niego transakcji, a nadto bezpośrednio bądź pośrednio je akceptował. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor stwierdził, że zeznania A. T. w przedmiocie jego niewiedzy, co do transakcji D. z firmami reprezentowanymi przez A. K. oraz podmiotem cypryjskim są niewiarygodne. Niewiarygodne są również zeznania A. T. w przedmiocie współpracy firmy D. z MHS C.

Z kolei z protokołu przesłuchania P. P. wynika, że to A. J. zaproponował, że ma towar, do którego D. ma ograniczony dostęp i zaczął kupować ten towar od A. P. P. zeznał również, że A. J. miał zgodę na kupowanie od firm reprezentowanych przez A. K. Taką zgodę musiał uzyskać od dyrekcji wyższego szczebla. Według zeznań P.P. to A. J. musiał przekonać A. T. do takiego działania i taką zgodę uzyskał od prezesa.

1.16. W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor stwierdził, że prezes A. T. miał świadomość co do tego, że D. uczestniczy w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Spółki, co do jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym jest również to, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji były trudno dostępne i pochodziły z firm, które nie miały możliwości ich samodzielnego importu i nie były dystrybutorami tych towarów w Polsce. Okoliczności te w Spółce posiadającej wieloletnie doświadczenie w handlu międzynarodowym powinny wzbudzić, co najmniej podejrzenia, co do rzeczywistego charakteru takich transakcji.

1.17. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał m.in., że w okolicznościach sprawy istotne było jednie zbadanie kwestii świadomości osób zarządzających Spółką, co do jej udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym. Niewątpliwie beneficjentem ujawnionego procederu była spółka D. Na podstawie korespondencji mailowej oraz przedstawionych schematów transakcji udowodniono, że środki finansowe wykorzystane do regulowania płatności za zakup towaru od firmy A. bądź MHS C. były tymi samymi środkami, które D. otrzymywała od firmy S. Ltd lub E. S. Jedynym zewnętrznym źródłem finansowania były zwroty VAT uzyskiwane przez D. z budżetu państwa na etapie deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ponadto, za działania pracowników, jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada pracodawca.

1.18. Z kolei odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. J., dla którego organ I instancji nie był w stanie ustalić miejsca pobytu oraz naruszenia zasad procedury poprzez brak wydania przewidzianego prawem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu Dyrektor wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z uwagi bowiem na brak danych świadka przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania było niemożliwe, o czym poinformowano stronę w treści decyzji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję syndyk złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zakwestionowane transakcje stanowiły niewielką część obrotu w skali spółki i dotyczyły wyselekcjonowanego asortymentu towarów. Spółka była zorganizowana w strukturze wieloszczeblowej, w której zarząd podejmował decyzje o charakterze strategicznym i oceniał efekty działalności firmy, nie ingerując w działania poszczególnych osób zajmujących się sprzedażą. W ocenie strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że D. była ogniwem karuzeli podatkowej zarówno przy nabyciach jak i dostawach wewnątrzwspólnotowych, w której uczestniczyły osoby kierujące spółką. Zarząd skarżącej pomimo zachowania należytej ostrożności nie mógł mieć bowiem wiedzy ani przewidzieć, że przedsiębiorstwo może służyć do popełnienia przestępstwa lub ukrycia osiągniętej z niego korzyści.

2.3. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić z rolą przypisywaną D. albowiem A. K. w dacie składania oświadczeń o świadomym i celowym wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych był już zidentyfikowany jako świadomy uczestnik transakcji mających na celu oszustwa podatkowe i celem jego było umniejszanie swojej roli i wskazywanie innych osób i podmiotów jako współuczestniczących w procederze.

2.4. W ocenie strony nie można obiektywnie, kompleksowo i zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wskazanymi w osnowie skargi rozstrzygnąć o faktycznej roli D. w opisywanych działaniach bez dokładnego zbadania roli i faktycznej roli i pozycji, jaką odegrał w nich A. J., odpowiedzialny za kwestionowane w decyzji transakcje. Jednocześnie wskazał, że w całym przebiegu kwestionowanych transakcji w odniesieniu do różnych podmiotów powtarza się nazwisko Ł.J.

2.5. Według strony w sprawie zostało w istocie ustalone lub uprawdopodobnione jedynie, że kontrahenci podatnika dopuścili się oszustwa, organizowali bądź brali udział w karuzeli podatkowej, w wyniku czego w konsekwencji automatycznie uznano, że podatnikowi, któremu zdarzyło się dokonać transakcji z tymi podmiotami utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też zastosowania stawki 0%

w WDT. Zdaniem skarżącego ocena dochowania należytej staranności przez D. powinna być odpowiednio dostosowana do realiów prowadzonej przez niego działalności oraz zrelatywizowana do czasu, w jakim transakcja została dokonana, czego w opinii skarżącego nie spełnia zaskarżona decyzja. Podniósł m.in., że wskazany w decyzji sposób akceptowania transakcji przez A. T. także dokonywanych przez A. J. nie świadczy o braku staranności przy weryfikacji kontrahentów ze strony zarządu, a jedynie o pewnych procedurach, jakie były w spółce. Zaś z przedstawionej korespondencji mailowej wynika, że miała ona charakter informacyjny i była adresowana do różnych osób. Zdaniem syndyka nadużyciem w interpretacji stanu faktycznego prowadzącym do kwestionowania zeznań A. T. są także ustalenia w zakresie jego porozumienia z J. S. W ocenie skarżącego nielogiczne są również dalsze tezy, z których wynika, że dowodem na świadomą współpracę z nieuczciwymi podmiotami miałoby być zestawienie przekazane 16 kwietnia 2014 r. organowi prowadzącemu postępowanie. Z kolei teza, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji były trudno dostępne i pochodziły z firm, które nie miały możliwości ich samodzielnego importu nie została poparta żadnym dowodem.

2.6. W skardze podtrzymano również argument, że bez przesłuchania Ł. J., którego rola mogła mieć charakter sprawstwa kierowniczego całego procederu nie jest możliwa pełna i obiektywna ocena roli poszczególnych podmiotów z wyjątkiem firm kierowanych przez A. K. Strona mając do dyspozycji jedynie narzędzia o charakterze prywatnoprawnym nie była w stanie podać miejsca pobytu tej osoby, a organ nie wyczerpał możliwości niedostępnych dla strony, pozyskania informacji o miejscu jego pobytu. Zarzucono ponadto, że odmowa przeprowadzenia dowodu nie została uzewnętrzniona w formie postanowienia.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018.2107 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. 2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. W stanie faktycznym sprawy organy zakwestionowały faktury dokumentujące nabycie w 2011 r. przez spółkę D. elektroniki użytkowej od firm C., A. oraz MHS C. (w sytuacji kiedy towary mające być przedmiotem transakcji miały zostać nabyte przez MHS C. od spółek A., P., i H.) jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach). Podważono ponadto rzetelność faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy tych artykułów na rzecz podmiotów zagranicznych, tj.V. D. s.r.l. Włochy, C. N. C. G. Ltd Wielka Brytania, P. S. L. Cypr, N.S.R.L. Włochy, M.G. SRL, Włochy, S. Ltd Cypr, C..M.I. S.R.L. Włochy, E.E. Bułgaria, G. C. L. Wielka Brytania, A. C.SRL Włochy, F. E. BV Holandia, J.T.GmbH Niemcy, E. S. s.r.o., Słowacja, z tytułu których spółka D. wykazywała zwrot VAT. W ocenie organów bowiem dostawy te zostały zrealizowane na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta. Według organów ponadto spółka D. uczestniczyła w karuzeli podatkowej i czyniła to w sposób świadomy. W konsekwencji organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie elektroniki oraz stwierdził, że do zakwestionowanych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz niewiadomego nabywcy, zastosowanie będzie mieć stawka VAT w wysokości 23%. W przypadku tych ostatnich dostaw nie został bowiem spełniony warunek dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%, która stosowała spółka D.

Według strony skarżącej natomiast w sprawie zostało w istocie ustalone jedynie, że kontrahenci podatnika dopuścili się oszustwa, organizowali bądź brali udział w karuzeli podatkowej. Strona skarżąca nie godzi się natomiast z rolą jaka jest jej przypisywana w tym procederze. W ocenie spółki D. zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, że należała do łańcucha podmiotów wyłudzających VAT. Co najwyżej mogła zostać wykorzystana w sposób nieświadomy przez te podmioty. Twierdzi, że brak jest dowodów wskazujących na świadomy udział osób stanowiących zarząd spółki.

3.3. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy należy wskazać, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Z kolei z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Sąd stwierdza, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową odpowiednio do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.4. Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne oraz że Spółka brała udział w "karuzeli podatkowej", organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (czynności sprawdzające w ponad dwudziestu podmiotach gospodarczych, w tym u nabywców i dostawców Spółki, firmach transportowych oraz firmach, w których składowany był towar, tj.m.in.

w firmie D. Sp. z o.o., C. P. S. Sp. z o.o., MHS C.

Sp. z o.o., decyzje wydane wobec P. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., zeznania A. K., J. S., A. J., P. P., A. T., S. T., korespondencją email dotycząca D., ponad pięćdziesiąt informacji dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji, w których Spółka występowała jako dostawca towaru oraz transakcji przeprowadzonych na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny (pkt 1.3.-1.12.).

3.5. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, iż spółka D. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, w których na pewnym etapie obrotu danym towarem, realizowanego także w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, występował podmiot niewywiązujący się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzony tam w celu dokonania oszustwa podatkowego. Takimi podmiotami były m.in. firmy A., jak również firma C., które nie uczestniczyły w obrocie towarami i usługami. Działanie ww. podmiotów miało na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu, gospodarczego. Wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym m.in. spółce D. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Elektronika użytkowa, po dostarczeniu jej z zagranicy była składowana w firmach spedycyjnych D. w W. i C.-P. spedycja Sp. z o.o. P. Następnie, bez fizycznego przemieszczenia towaru na rzecz A., wystawiano odpowiednie dokumenty magazynowe PZ i WZ aż do momentu odebrania go przez jeden z podmiotów zaangażowanych w omawiany mechanizm. Działania takie miały miejsce w przypadku transakcji pomiędzy A. i spółką D., jak również w przypadku transakcji pomiędzy MHS C. (nabywającą towar od spółki H., a ta od spółki P., a ta od spółki T. - które to podmioty nie były faktycznymi stronami tych operacji gospodarczych) i spółką D. Z kolei podmiotami, które dokonywały wprowadzenia elektroniki użytkowej na terytorium kraju były firmy A. I.Ltd. z Wielkiej Brytanii oraz N. I. Ltd z Cypru. Przepływ towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi odbywał się w tym samym dniu lub na przestrzeni dwóch - trzech dni. W takich samych ramach czasowych wystawiano pomiędzy poszczególnymi firmami, faktury sprzedaży VAT. Po przefakturowaniu towaru przez poszczególne podmioty elektronika użytkowa ostatecznie fakturowana była na podmiot gospodarczy, który dokonywał jej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podmiotem takim była m.in. firma D., która poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, będących przedmiotem obrotu we wskazanych transakcjach, uzyskiwała zwrot podatku naliczonego, który uprzednio został wygenerowany przez fikcyjne faktury.

Z kolei podmioty na rzecz, których skarżąca spółka deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe były podmiotami niewywiązującymi się ze swoich obowiązków podatkowych bądź podmioty, których rzetelności na obecnym etapie nie można zweryfikować. Firmy te przykładowo nie posiadały żadnych pomieszczeń czy jednostek strukturalnych, gdzie mogłaby być prowadzona działalność i nie funkcjonowały pod zgłoszonym adresem prawnym; inne zostały zidentyfikowane jako znikający podatnik czy bufor, składały zeznania podatkowe z fałszywymi danymi, nie płaciły podatków lub firmy deklarujące dostawy towarów na rzecz innych zagranicznych firm, których rzetelności nie można zweryfikować. W konsekwencji omawiany towar był przedmiotem niejednokrotnie wielu transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych, skąd powtórnie był nabywany przez spółkę D., dokonującej powtórnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. W sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostaw towarów wynikających ze spornych faktur. Istotne jest, że firmy C., A. oraz MHS C., czyli podmioty określone w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca - nie były rzeczywistymi sprzedawcami towarów. Towary wymienione w spornych fakturach pochodziły bowiem z rynku wewnątrzwspólnotowego, zaś na rynek krajowy wprowadzone zostały przy użyciu fikcyjnych faktur VAT. Z kolei firmy V. D.s.r.l. Włochy, C. N. C. G. Ltd Wielka Brytania, P. S. L. Cypr, N. S.R.L. Włochy, M.G. SRL, Włochy, S. Ltd Cypr, C..M. I. S.R.L. Włochy, E.E.Bułgaria, G. C. L. Wielka Brytania, A. C.SRL Włochy, F. E. BV Holandia, J.T. GmbH Niemcy, E. S. s.r.o., Słowacja nie były rzeczywistymi nabywcami towaru od spółki D., co oznacza, że dostawa ta odbywała się na rzecz niezidentyfikowanego podatnika.

3.6. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymaga kwestia ustaleń organu prowadzących do wniosku, że spółka D. miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że gdy chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej" pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 188/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku bowiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, iż uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, w sprawie C-285/11 Bonik oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56). Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK - 56, pkt 58. Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził Trybunał - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

3.7. Zdaniem Sądu, wnioski organu w kwestii dobrej wiary spółki D. są w pełni uprawnione (pkt 1.15., 1.16., 1.17.), a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione jest stwierdzenie, że osoby zarządzające spółką D., która była samodzielnym podmiotem prawa podatkowego, w tym A. T. (prezes zarządu spółki) miały świadomość co do tego, że D. uczestniczy w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Wynika to są wiadomości mailowych otrzymywanych przez A. T. od A. J. i J. S. (pakt 1.15.) oraz informacji przekazanej przez Spółkę w piśmie z 16 kwietnia 2014 r., w której w formie tabeli wskazano dane osób, które doprowadziły do transakcji z danymi podmiotami. Wynika z niej, że kontakt z prawie wszystkimi zagranicznymi firmami oraz firmami reprezentowanymi przez A.K. został zainicjowany przez A. J. Na zainicjowanie takich kontaktów miał zgodę od dyrekcji wyższego szczebla. A. T. bezpośrednio od A. J. otrzymywał informacje odnośnie prowadzonych przez niego transakcji oraz pośrednio lub bezpośrednio je akceptował.

Przy ocenie dobrej wiary podatnika w stanie faktycznym sprawy nie można przy tym, jak tego chce strona skarżąca, rozdzielać działań spółki D. od działań A. J. - jej pracownika. D. była bowiem, jak wskazano wyżej, samodzielnym podmiotem prawa podatkowego i ponosi odpowiedzialność za nieuczciwe działania swoich pracowników zrealizowane w związku z zajmowanym stanowiskiem, co potwierdza przywołany przez organ wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 297/06. Zawarte w nim stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Istotne jednak jest, co zostało prawidłowo wykazane przez organ, że prezes zarządu spółki zdawał sobie sprawę z okoliczności i charakteru transakcji przeprowadzanych przez dział hurtowy spółki D.,

w którym zatrudniony był A. J., jak również dysponował wiedzą, co do roli i zaangażowania w takich transakcjach firmy MHS C. Przede wszystkim wreszcie beneficjentem opisywanego procederu była spółka D.

3.8. Zdaniem Sądu ponadto w tak doświadczonym handlowo podmiocie jak skarżąca Spółka wątpliwości co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji powinny wzbudzić takie okoliczności jak trudna dostępność towarów będących przedmiotem tych transakcji oraz fakt, że towary te pochodziły z firm, które nie miały możliwości ich samodzielnego importu i nie były dystrybutorami tych towarów w Polsce. Wskazane okoliczności wymagały od takiego podmiotu zachowania co najmniej należytej staranności. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie należy natomiast wskazać, że jako "trudnodostępne" przedmiotowe towary zostały opisane m.in. przez J. S. oraz P. P.

3.9. Wpływu na ocenę dobrej wiary spółki nie ma fakt dysponowania przez nią dokumentami potwierdzającymi, że towary zostały dostarczone do miejsc przeznaczenia. Zachowanie należytej staranności dostawcy wymaga bowiem nie tylko sprawdzenia przez nabywcę warunków formalnych istotnych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także jego wiarygodności. Cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest bowiem poprawna pod względem formalnym dokumentacja podatkowa.

3.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania Ł. J. oraz niewydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Jak przedstawił to szczegółowo organ odwoławczy organ I instancji nie miał możliwości ustalenia danych świadka, w tym przede wszystkim jego danych adresowych. Takimi danymi nie dysponowała również strona. W konsekwencji przyczyną braku przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu był brak danych osobowych i adresowych świadka. Istotne okoliczności w sprawie zostały jednak wyczerpująco ustalone i wykazane innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania w sparwie (pkt 3.4.). Z kolei brak odmowy przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia organu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postanowienie takie bowiem nie jest zaskarżalne, a organ wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.11. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego omówionych w pkt 3.3. i 3.6. oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze nieprawidłowego zastosowania art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ podatkowy w sposób uprawniony podważył też zastosowaną przez spółkę D. stawkę 0% uznając, że dokonana dostawa elektroniki użytkowej zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta.

3.12. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.