Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 13 marca 2007 r.
I SA/Ke 33/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.

Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor, WSA Mirosław Surma.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Wydaniem decyzji z dnia (...) nr (...) zakończona została kontrola za miesiąc styczeń 2001 r., przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w W. w spółce A S.A. w K. W dniu 28 października 2002 r. wszczął kontrolę skarbową w A S.A. Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 1999-2001. W dniu 24 lipca 2003 r. zakres kontroli został rozszerzony o kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień 1999 r., październik 1999 r., styczeń 2001 r. i luty 2001 r. W związku ze złożeniem przez stronę dokumentu NIP-2 dotyczącego aktualizacji danych spółki, która od dnia 14 października 2004 r. przeniosła siedzibę do K., wyniki powyższej kontroli zostały przesłane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Po przeprowadzeniu analizy tychże wyników kontroli oraz zgromadzonych w sprawie dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia (...). znak: (...) wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. Postępowanie to zwieńczono wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia (...) Nr (...), którą uchylił w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia (...) znak: (...) i dokonał nowego wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r.

W wyniku złożonego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) znak: (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...), Nr (...) przedmiocie uchylenia w całości decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia (...), znak: (...) w zakresie określenia za miesiąc styczeń 2001 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.199.232,00 zł, z czego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.341.235,00 zł i kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 1.857.997,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w wysokości 16,50 zł oraz określenia za miesiąc styczeń 2001 r. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.887.563,00 zł, w tym:

-

kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 897.079,00 zł,

-

kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.990.484,00 zł oraz ustalenia za miesiąc styczeń 2001 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.333.246,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż dowody w postaci dwukrotnego przesłuchania właściciela B Sp. z o.o. J. S., dowody świadczące o działalności B tj. dokumentację jaką dysponował Urząd Skarbowy W. -B. - właściwy dla rozliczeń podatku VAT dla B Sp. z o.o., dowody przeprowadzone na okoliczność istnienia i działalności C Sp. z o.o. i jej właściciela, dowód przeprowadzony na okoliczność ustalenia, czy podmiot ten mógł być importerem fotodiod do Polski w okresie 1999-2001 r. oraz dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w W. i Centralnego Biura Śledczego w W. dały podstawę do stwierdzenia, iż stworzony został mechanizm zmierzający do tworzenia okoliczności, które wskazywałyby na prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, podczas, gdy głównym celem tej działalności było uzyskanie wysokiego zwrotu podatku VAT przez A S.A., a w efekcie końcowym wyprowadzenie tego podatku poza granice Polski przy udziale B Sp. z o.o.

Organ wyjaśnił, iż w procederze wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług brały udział cztery firmy: C Sp. z o.o, B, A S.A. oraz firma D należąca do E. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż pierwszy z podmiotów-spółka C, jest podmiotem fikcyjnym. Na potwierdzenie tej tezy organ przytoczył szereg dowodów:

-

brak figurowania w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. firmy C oraz osoby o nazwisku P.

-

brak figurowania osoby A. P. w rejestrach Oddziału ds. Cudzoziemców Urzędu Wojewódzkiego,

-

w bazie danych Krajowej Ewidencji Podatników wystąpił jeden podmiot gospodarczy o nazwie zbliżonej do C Sp. z o.o., a mianowicie Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowo-Usługowe F Spółka Z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą M. Z zeznań prezes ww. Spółki J. P. wynika, iż firma prowadzi działalność w zakresie robót ogólnobudowlanych i zarządzania nieruchomościami. Firma ta nigdy nie miała kontaktów handlowych z B Sp. z o.o., nie sprzedawała fotodiod, nie zatrudniała obywateli Ukrainy i nie jest jej znana osoba A. P.,

-

w Krajowym Rejestrze Sądowym nie znaleziono w roli właściciela, udziałowca, członka władz, prokurenta etc. osoby o danych A. lub A. P.,

-

z materiałów nadesłanych z Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej wraz z informacją z dnia 2 listopada 2005 r. wynika, iż żaden podmiot o nazwie C Sp. z o.o. nie był w latach 1999-2001 importerem fotodiod.

Potwierdzeniem powyższego są również zeznania świadka J.S., przedstawiciela B Sp. z o.o., jakie złożył w czasie przesłuchań: z dnia 9 lutego 2004 r. dokonanego przez Wydział III Zarząd I CBS w W. oraz z dnia 18 listopada 2005 r. i 23 marca 2006 r. dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. W zeznaniach tych wyjaśnił on schemat funkcjonowania mechanizmu polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku VAT z tytułu obrotu fotodiodami. Wynika z nich, iż w całej operacji transakcji fotodiodami cena netto tego towaru nigdy nie została zapłacona na żadnym etapie obrotu fotodiodami przez żadnego z uczestniczących w tym obrocie podmiotów gospodarczych. Jedynymi uregulowanymi należnościami w całej transakcji były należności w wysokości podatku VAT od zakupionych fotodiod uregulowane w formie przelewów bankowych przez A S.A. na rzecz B Sp. z o.o. Zapłacone kwoty podatku VAT A S.A. odzyskiwał w momencie uzyskania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy z Urzędu Skarbowego.

Formą płatności za dostawę fotodiod były weksle wystawione przez nabywcę fotodiod firmę D przekazywane kolejno na rzecz A S.A., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., które nie zostały przez ich wystawcę wykupione, co oznacza z kolei, że zapłata za fotodiody faktycznie nie nastąpiła.

W dalszej części organ przedstawia dowody wykazujące, iż obok spółki C Sp. z o.o. również spółka B Sp. z o. o była podmiotem powstałym jedynie w celu stworzenia pozorności prawidłowo działającego podmiotu gospodarczego. Wskazuje na to chociażby okoliczność, iż nowy nabywca spółki, był osobą tylko podającą się za A.K., obywatela Litwy, któremu skradziono dowód osobisty, wykorzystywany później do oszustw finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rola "A" S.A. w całej tej procedurze ograniczała się do czynności formalnych związanych z zawarciem kontraktu Nr (...)z dnia (...) z D oraz umowy z B Sp. z o.o., wystawianiem dokumentów, dokonaniem przelewów pieniężnych (przelew za zakup fotodiod w wysokości należnego podatku VAT od dokonanych zakupów), uczestnictwie przedstawiciela A w przekazaniu paczek z fotodiodami do firmy spedycyjnej, przekazaniem weksli dla B Sp. z o.o. i otrzymaniem zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. Organ przytoczył szereg argumentów świadczących o tym, iż spółka ta nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności zawartego kontraktu. Nie sprawdziła bowiem wiarygodności spółki B, nie dokonała rzetelnej ekspertyzy sprzedawanego towaru, nie sprawdziła kraju pochodzenia fotodiod, nie sprawdziła wiarygodności weksli, stanowiących zapłatę za fotodiody. Wątpliwości spółki nie wzbudziła też wielokrotnie zawyżona cena fotodiod. Zdaniem organu wysoka wartość fotodiod sprzedawanych przez "A" S.A. decydowała o jej wysokich korzyściach płynących z zawartego kontraktu i umowy z "B" Sp. z o.o. Zgodnie z par. 4 pkt 4.9 ww. umowy "B" Sp. z o.o. udzielał bowiem spółce "A" S.A. rabatu w wysokości 3% liczonej od ceny sprzedawanych towarów.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż Spółka "A" nie dokonała eksportu fotodiod zgodnie z dokumentami SAD oraz fakturami sprzedaży VAT. Czynności te nie stanowiły eksportu stosownie do definicji zawartej w przepisie art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pomimo, iż Spółka "A" dokonała wywozu z polskiego obszaru celnego przedmiotowych fotodiod i wywóz ten został potwierdzony przez graniczny urząd celny dokumentami SAD, to jednak nie doszło do dokonania faktycznej sprzedaży eksportowej, o czym świadczą następujące fakty. Po pierwsze, towar będący przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego nie dotarł do wskazanych w dokumentach sprzedaży odbiorców, gdyż odbiorca tych przesyłek tj; G CO. LTD nie była zarejestrowana i nie istniała pod wskazanym w dokumentach adresem w H., natomiast firma H również z siedzibą w H. istniejąca pod adresem wskazanym jako adres odbiorcy przesyłek, nigdy nie utrzymywała kontaktów handlowych z przedsiębiorstwami polskimi. Po drugie, nie nastąpiła zapłata w jakiejkolwiek formie na rzecz dostawcy towarów tj. spółki A oraz jej kontrahentów, od których spółka ta nabywała przedmiotowe fotodiody.

Tym samym kontrakt Nr (...) z dnia (...). oraz umowa pomiędzy A S.A. i B Sp. z o.o. były czynnościami pozornymi. W rezultacie ich zawarcia doszło do wykonania czynności wywozu towaru, który to towar nie miał większego znaczenia gospodarczego, zaś wykazanie w deklaracji podatkowej VAT-7 przez "A" S.A. sprzedaży realizowanej na podstawie tego kontraktu i umowy jako sprzedaży eksportowej - umożliwiło Spółce A S.A. uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Organ podatkowy powołując się na swoje prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych, wskazał, iż kontrakt Nr (...) z dnia (...) zawarty pomiędzy D i I S.A. (dawny A) oraz na podstawie umowy z tego samego dnia zawartej pomiędzy I S.A. i "B" Sp. z o.o. miał charakter pozorny. Pozorne czynności prawne w postaci realizacji tegoż kontraktu nie mogą być wykorzystywane do uzyskania nienależnych korzyści. Odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności określone w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy między innymi art. 83 Kodeksu cywilnego,- faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik spółki A S.A. w K. wniósł skargę. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie:

1)

art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji z (...), która powinna być uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

2)

art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie w postępowaniu, pomimo braku upoważnienia w tym zakresie, dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

3)

art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z (...), która - pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie - nie zawiera pełnego (a jedynie szczątkowe) uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4)

art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z (...), w toku postępowania, które zostało wznowione, pomimo nie wykazania przez Naczelnika w postanowieniu z (...) zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

5)

art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z (...), w toku postępowania prowadzonym po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 10 listopada 2005 r.;

6)

art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z (...), w Postępowaniu, w toku którego naruszono obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego;

7)

art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z (...), stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pomimo niewykazania istnienia takiej przesłanki w decyzji z (...), podobnie jak w decyzji z (...).

8)

art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - poprzez wydanie decyzji z (...), utrzymującą w mocy decyzję z (...), która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić 'dowodu' w postępowaniu podatkowym;

9)

art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie-wyjaśnienie w decyzji z (...) zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja z (...) utrzymana w mocy na podstawie decyzji z (...), co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego pierwszej oraz drugiej instancji, jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji z (...) na materiale dowodowym ocenionym przez Naczelnika, co uznał za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej, z naruszeniem: (i) przepisów prawa, (ii) zasad doświadczenia życiowego, oraz (iii) zasad logiki;

10)

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o podatku VAT - poprzez powołanie jako podstawy prawnej w Decyzji z (...), co zostało uznane za prawidłowe w decyzji z (...)- przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w miesiącu styczniu 2001 r., tj. w okresie, za który została wydana decyzja z (...) (decyzja z (...));

W skardze zastrzeżono, że razie nieuwzględnienia w całości stanowiska Spółki, iż obecnie nie istnieje podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres przed dniem 1 maja 2004 r. to wówczas stwierdzono, że decyzji z (...) zarzuca się wydanie z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1stycznia 2003 r.) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o podatku VAT - poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT;

11)

w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 10 petitum odwołania o braku podstaw do ustalenia w 2006 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r., decyzji z (...) postawiono zarzut, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że wydanie Decyzji z (...) było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości;

12)

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. Z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - poprzez niepowołanie jako podstawy prawnej decyzji z (...) co zostało uznane za prawidłowe w decyzji z (...) - wszystkich przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja z (...) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji z (...),

13)

art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku VAT - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. c) rozporządzenia MF z 1999 r.;

14/ § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - (i) poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz (ii) poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo nie udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia (...) określającą wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. Decyzja Dyrektora UKS w W. została wydana w oparciu o taki sam (identyczny) stan prawny i faktyczny w zakresie kontraktu nr (...) jak ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Skoro zatem została uchylona decyzja Dyrektora UKS w W., uchylona zostać powinna także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...), nr (...). Wydanie odmiennych rozstrzygnięć w takiej sytuacji narusza, zdaniem skarżącego, zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy, prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe nie wydał w tym zakresie postanowienia wymaganego przepisem art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Pozbawiło to Spółkę wiedzy na temat zakresu przeprowadzanych dowodów oraz na jaką okoliczność miały być przeprowadzone. Zdaniem skarżącego, dowody te powinny zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, który miał taką możliwość, bowiem w momencie wydania przez niego decyzji w dnia (...) dowody te były już w posiadaniu UKS w W. Na fakt, iż dowody te powinny zostać przeprowadzone w pierwszej instancji, wpływa również waga tychże dowodów, mających tak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący podnosi, iż postępowanie dowodowe prowadzane przez organ odwoławczy może mieć jedynie ograniczony zakres, tj. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Próba uzupełnienia materiału dowodowego dopiero na tym etapie postępowania doprowadziła zaś do faktycznego pozbawienia Spółki prawa do rozpoznawania sprawy podatkowej przez dwie instancje, co z kolei stanowi podstawową zasadę postępowania podatkowego.

Pomimo włączenia nowych materiałów dowodowych do sprawy, w ocenie skarżącego organ odwoławczy nie ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pomimo obszerności tego materiału organ nie wskazuje w treści decyzji żadnych nowych informacji w stosunku do informacji zawartych już w decyzji organu I instancji. Uniemożliwiło to skarżącemu ocenę ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jego zdaniem, brak odniesienia się do dowodów w uzasadnieniu decyzji wskazuje na pozorność przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie.

Kolejnym zarzutem skarżący wskazuje na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. art. 240 § 2 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten wznowił bowiem postępowanie podatkowe wobec Spółki, pomimo, iż nie wykazał w postanowieniu z dnia (...) zaistnienia przesłanki pozytywnej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. Przesłanka taka musi istnieć w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, natomiast w niniejszej sprawie nowy materiał dowodowy włączony został do materiałów postępowania dopiero w dniu 10 listopada 2005 r. Oznacza to, że w dniu wznowienia postępowania organ nie miał żadnych dowodów pozwalających na wznowienie postępowania.

Zarzut nieprawidłowości uzasadnienia dotyczy również uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) którym przedłużył czas załatwienia sprawy, podając jako przyczynę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w toku wznowionego postępowania podatkowego. Skarżący wskazuje, iż przed dniem 10 listopada 2005 r. nie został zgromadzony żaden materiał dowodowy w sprawie, bowiem jedyny znany Spółce materiał dowodowy został włączony do akt dopiero w dniu 10 listopada 2005 r. Zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zajść nie mogła. A zatem oznacza to, iż podana w uzasadnieniu przyczyna przedłużenia postępowania jest nieprawdziwa, pozorna i dająca pozór legalności postępowania.

Decyzjom obu instancji skarżący w dalszej części skargi zarzuca naruszenie art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązku tego organy nie wypełniły nie wyjaśniając treści przepisów pozostających w związku ze sprawą, i nie objaśniając podatnikowi treści przepisów, ich znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do nich.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podnosi, iż wbrew twierdzeniu Naczelnika US w K., podtrzymanemu w zaskarżonej decyzji, po wydaniu decyzji w sprawie podatku VAT za styczeń 2001 przez Pierwszy Urząd Skarbowy W. nie zostały ujawnione istotne dla sprawy i nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który wydał decyzję. Nowymi dokumentami w postępowaniu przed organem I instancji były jedynie dokumenty włączone do akt sprawy w dniu 10 listopada 2005 r., przekazane Naczelnikowi przez Dyrektora UKS w W. w dniu 22 lutego 2005 r. Dokumenty te istniały już w dniu wydania decyzji przez Dyrektora UKS w W. Zostały zatem błędnie ocenione lub świadomie pominięte przez ten organ, zaś Spółka nie powinna ponosić za takie działanie żadnej odpowiedzialności.

Odnosząc się do dalszych uchybień zaskarżonej decyzji podatnik wskazuje na okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Jeżeli postępowanie to nie zostało prawomocnie zakończone, organ podatkowy musi przeprowadzić samodzielnie pełne postępowanie dowodowe w tym zakresie. Postępowania takiego nie przeprowadził Naczelnik US w K., uznając za dowód materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. V Ds. 204/02, a nie zakończonego prawomocnie.

W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł zarzuty dotyczące stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wskazał na pisma kierowane do pełnomocnika Spółki przez Dyrektora UKS w W. Zawarte jest w nich stwierdzenie, iż "nieprawdą także jest, iż Dyrektor UKS w W. uznał materiał zebrany przez prokuraturę za udowodniony". Dla niniejszego postępowania oznacza to, iż decyzja z dnia (...) wydana została w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. V Ds. 204/02, uznaną za nieudowodnioną. Akceptowanie materiału dowodowego na tym etapie postępowania dochodzeniowego, oraz wydanie na jego podstawie decyzji stanowi w ocenie skarżącego naruszenie zasady działania państwa na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sposób rażący naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uważa również skarżący wywodzenie odmiennych wniosków przez Naczelnika US w K. oraz przez Prokuraturę Okręgową w W. Skarżący wyjaśnił, iż śledztwo prowadzone jest w sprawie eksportu towarów w postaci fotodiod silikonowych o wykazywanej niewspółmiernie wysokiej w stosunku do rzeczywistej wartości. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że przedmiotowego eksportu nie było. Odmienność tych ustaleń pozwala, jak podnosi skarżący, na postawienie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący kwestionując ustalony przez organ podatkowy I instancji stan faktyczny, wskazując, że:

-

w decyzji z dnia (...) nie wykluczono, iż B Sp. z o.o. nie nabyła fotodiod w ramach działalności handlowej,

-

nie wykazano, jaki wpływ na czynności podatnika miało uchybienie administracyjne polegające na nie zawiadomieniu sądu rejestrowego o zmianie adresu przez Spółkę B,

-

nie oceniono, że nie prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącego nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT,

-

bezpodstawnie uznano, iż błędne wskazanie domicylanta jest wadą weksla, podczas gdy stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w świetle prawa wekslowego,

-

niesłuszne uznano, iż brak wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy B Sp. z o.o. oznacza, iż zobowiązanie skarżącej Spółki nie zostało wykonane,

-

nie wyjaśniono, dlaczego nie uznano dowodu faktycznego wywozu towarów, potwierdzonych dokumentami urzędowymi SAD.

W ocenie skarżącego powyższa naruszenia wskazują na fakt, iż zebrany w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki.

Następnie skarżący odnosi się do naruszeń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu II instancji, wskazując, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej bez podstawy prawnej używa pojęć nieznanych polskiemu prawu, tj. pojęcia " raj podatkowy", a zatem uwagi poczynione w tej kwestii w uzasadnieniu decyzji nie mogą wywołać skutku prawnego. Ponadto zastrzeżenia skarżącego budzi opinia sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu elektroniki - informatyki dr. inż. W. K., którą organ powołuje w uzasadnieniu decyzji. Skarżący wskazał bowiem na opinię Stowarzyszenia Elektryków Polskich z dnia 24 czerwca 1999 r., w której wbrew opinii biegłego nie kwestionuje się istnienia fotodiod o oznaczeniach SDP-65FXT oraz SDP-34FXTSM. Skarżący podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej okoliczności.

W zakresie naruszeń stanu faktycznego przez organ odwoławczy podatnik wskazuje na kolejne uchybienie przepisom prawa. Stwierdza bowiem, iż ustalenie pozorności umów w przedmiotowej sprawie jest jedynie wolnym wnioskiem organów podatkowych, nie ustalonych w sposób przewidziany prawem. W razie zajścia wątpliwości co do istnienia kontraktu Nr (...) oraz umowy ze spółka B, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa., czego wymaga art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podważeniu uległy zeznania świadka J. S., które w opinii strony nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ich prawdziwość została bowiem zakwestionowana przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Strona zwróciła ponadto uwagę, że nie została zawiadomiona o terminach przesłuchania wskazanego świadka.

Wadliwość zaskarżonej decyzji polega również na wydaniu jej w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa materialnego. Z decyzji wynika bowiem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o podatku VAT. Oznacza to zastosowanie prawa wstecz, a przez to rażące naruszenie art. 176 pkt 3 ustawy z 2004 r. o podatku VAT, wskazany przepis ustawy wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Nie można zatem było zastosować art. 109 ustawy z 2004 r. o podatku VAT do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres przed dniem jego wejścia w życie.

Przeszkodą zastosowania powołanego przepisu art. 109 ust. 5 mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy jest również brak zgody Komisji Europejskiej na jego stosowanie przez Polskę, i nie ma znaczenia, iż decyzja organu I instancji dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W razie nie uwzględnienia powyżej przedstawionego zarzutu skarżący wskazuje na okoliczność, iż prawo do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. Stanowi o tym art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia do dnia 31 grudnia 2003 r., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Strona skarżąca zarzuca, iż zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem w dniu 15 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał postanowienie sygn. akt I SA/Łd 1089/05, w którym na podstawie art. 243 TWE postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Pytanie to obejmuje możliwość nakładania przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie strony, do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia wstępnego przez ETS Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Kolejne zarzuty odnoszą się do § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). W pierwszej kolejności skarżący podnosi, iż decyzja organu pierwszej instancji powołuje w uzasadnieniu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i c/ ww. rozporządzenia, natomiast w decyzji organu odwoławczego, który utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, mowa jest już tylko o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/.

W ocenie strony, możliwość odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego jest ustawowym elementem konstrukcyjnym podatku VAT a nie uprawnieniem podatnika. Stąd element konstrukcyjny podatku, ustalany ustawowo, nie może być ograniczony rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., gdy sama ustawa nie zawiera takiego ograniczenia Na przeszkodzie zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i c/ w przedmiotowej sprawie stoi również okoliczność, iż stanowi on "środek specjalny" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Nie ma znaczenia, iż decyzja organu I instancji dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres przed dniem wstąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Ponadto, jak podnosi skarżący nie jest możliwe powołanie jednocześnie, jako podstawy prawnej dla tego samego zdarzenia, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c/ ww. rozporządzenia, dotyczą one bowiem różnych sytuacji, określonych art. 58 § 1 i 2 k.c. i art. 83 § 1 k.c. Organ pierwszej instancji winien był zatem udowodnić możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, przepisy te stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się podstawy prawne.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, w tym w zakresie wydawanych rozstrzygnięć. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można orzeczenie jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art. 145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwanej dalej ustawą p.p.s.a.

Generalnie w większości zarzuty skargi dotyczyły naruszeń prawa procesowego zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd rozpatrujący sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń tj. mających wpływ na wynik sprawy, co dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl ww. przepisu art. 145 ustawy p.p.s.a.

Formułując uzasadnienie wyroku kierowano się kolejnością zgodną w zasadzie z kolejnością wypunktowania zarzutów w skardze. I wobec tego należy stwierdzić, że.

Nie nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzje organu pierwszej instancji. I taka tez, z powołaniem sie na ten przepis, została wydana. Odnosząc się do pozostałym zarzutów w tym temacie Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, nie prowadził postępowania ani w całości, ani też w znacznej części. Dwoma postanowieniami włączono materiał dowodowy, który uzupełnił i umocnił stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Już na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji został ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tego organu przebieg zdarzeń pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Tak więc jako bezpodstawny należy uznać zarzut prowadzenia postępowania w jednej instancji.

Zaskarżone rozstrzygnięcie organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w stopniu dającym prawo do stwierdzenia, że nie naruszono przepisu art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i to w taki sposób, że ma to wpływ na wynik sprawy. Wynika z niego jasno jaki stan faktyczny ustalono, na podstawie jakich dowodów i na jakiej podstawie prawnej wyciągnięte zostały konsekwencje w stosunku do skarżącej spółki.

Postanowienie z (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznie nie zawiera uzasadnienia, co do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż w ogóle jako orzeczenie niezaskarżalne uzasadnienia zawierać nie musi. Nadto, zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydane postanowienie stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia postępowania.

Co się zaś tyczy uzasadnienia decyzji organu I instancji, to pomimo szczupłości stwierdzeń, organ ten powołując art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, podał, że wyszły na jaw nowe dowody opisane w tej decyzji, a dające podstawę do wznowienia postępowania, dowody, co należy podkreślić, którymi nie dysponował Pierwszy Urząd Skarbowy W. wydający decyzję w dniu (...). I temu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zaprzeczyć nie można.

Jak chodzi o podanie w postanowieniu o przedłużeniu trwania postępowania ewentualnie nieprawdziwej przyczyny tego przedłużenia, to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy, ani też nie daje podstaw do wysnuwania wniosku prowadzenia postępowania po jego formalnym zakończeniu.

Strona, wbrew twierdzeniom skargi, brała udział w postępowaniu będąc reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie dopatrzył się sytuacji, a w skardze nie podaje się konkretnego przykładu, w której organ stronie tak reprezentowanej musiałby udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Tak więc nie doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Słusznie też organ II instancji zwraca uwagę na zmianę art. 181 Ordynacji podatkowej, zmianę następną, po tej na którą powołuje się skarżąca, która pozwala na uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu materiałów z postępowania karnego prawomocnie nie zakończonego. Zmianę tę wprowadzono ustawą z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66 poz. 470/, której przepis przejściowy zawarty w art. 4 postanawia, że art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy tj. 6 maja 2006 r. w toku m.in. postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. I z materiałami z takiej sprawy karnej mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Nie miało także miejsca naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nawet należałoby podkreślić, że charakter tej sprawy wymagał zebrania jak największej ilości materiału dowodowego i rozpatrzenia go całościowo i we wzajemnym powiązaniu z uwagi choćby na upływ czasu. I tak postąpił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiając ustalenia obejmujące całość kolejnych transakcji, poszczególnych kontrahentów, sposób dokonywanych rozliczeń transakcji, sposób płatności i wielkość tych płatności, co uprawniło organ do sformułowania wniosku o pozornym działaniu tych podmiotów.

Wniosek taki tj. o pozorności działania, ostatecznie sformułował organ II instancji przywołując przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Powołanie przez organ I instancji jednocześnie punktu zarówno-a" jak i-c" tego przepisu, choć wadliwe, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej w kwestii zeznań oraz opinii dr inż. W.K., należy wskazać na przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć w sposób wyczerpujący, przy czym przy jego rozpatrzeniu obowiązuje organy zasada swobodnej oceny dowodów. Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, w których kwestionuje on wartość tych dowodów. Swoje ustalenia organy oparły na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków oraz opinie biegłych. Podkreślić bowiem należy, że oceny dowodów organy dokonały zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Takie stanowisko zajmuje Sąd również w odniesieniu do oceny dokonanej przez organy podatkowe zeznań świadka J. S., których wartość dowodową skarżąca również podważała. W tym miejscu należy stwierdzić, że chybiony jest, wobec powołania się organu w odpowiedzi na skargę (str.29) na konkretne dowody, zarzut skarżącej dotyczący braku zawiadomienia o przesłuchaniach świadka J. S.

Skarżąca zarzuca także organowi naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, mianowicie poprzez to, że organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie nie budziły wątpliwości organów co do pozorności czynności dokonanych w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Dowody te, jak już wyżej podkreślono, zostały zgromadzone i ocenione w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego.

Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania z powołaniem się na art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług należy odesłać do uchwały składu 7 sędziów NSA z 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 i poglądu w niej wyrażonego. Teza tej uchwały wyraża pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pogląd ten w pełni znajduje zastosowanie do przyjętego w niniejszej sprawie jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania przepisu art. 109 ust. 5 nowej ustawy z powodu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały m.in. wskazano, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie stosownych przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ rozstrzygnięcia przedwcześnie, bez oczekiwanie na orzeczenia ETS w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do tego Trybunału w kwestii zgodności z prawem unijnym przepisu pozwalającego na ustalanie dodatkowego zobowiązania tzw. -sankcyjnego",czy kwestii podnoszonej w skardze stosowania sankcji jako-środka specjalnego", należy stwierdzić, że obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, nie ma już sporu, że w odniesieniu do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Należy tu powołać się nie tylko na orzeczenie ETS powoływane w odpowiedzi na skargę, ale także na wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05. Kolejnym orzeczeniem jest wyrok także NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 437/05.

Kolejnym zagadnieniem leżącym u podstaw sformułowanego zarzutu przedawnienia jest zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, który w zmienionym brzmieniu postanawiał, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przepis przejściowy wprowadzającej tę zmianę ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 z 2002 r., poz. 1387/, a to art. 20 nie dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Wobec tego skoro brak przepisu przejściowego należy przyjąć, w związku z art. 30 ustawy z 12 września 2002 r., że art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu przewidującym 5 letni okres przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zauważyć także należy, że do dnia 1 stycznia 2003 r. nie upłynął jeszcze trzyletni okres przewidziany w omawianym artykule w brzmieniu sprzed zmiany. Gdyby bowiem tak było orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu w tej sytuacji stanowiłoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP tj. wywodzonych z niego zasad ochrony praw nabytych oraz zasady lex retro non agit, czyli nie działania prawa wstecz.

Oparcie rozstrzygnięcia o przepis prawa materialnego § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym, przepisu wydanego na podstawie delegacji ustawowej, nie narusza prawa. Przepis ten nie był kwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny RP, podobnie jak ta sama regulacja zawarta w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, a to § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c ( z 1995 r.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) ( z1997 r.).

Część zarzutów obszernej skargi odnosi się do ustaleń, stwierdzeń, czy rozstrzygnięć innych organów jak Prokuratura, czy Dyrektor UKS w W. w zakresie przykładowo kwestii domicylowania weksla własnego. Do tych zarzutów można ustosunkować się tylko poprzez zaprezentowanie stanowiska, że nie odnoszą się one do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podjętej w wyniku własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Część skargi sformułowana jest w ten sposób, że zarzuty poddają w wątpliwość, podważają poszczególne, odrębne, niekiedy nie mające samodzielnego znaczenia w sprawie, elementy uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia tracąc z pola widzenia, to, co zostało już stwierdzone powyżej, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenia odgrywa całokształt dowodów i okoliczności. Pojedyncza okoliczność np. nie prowadzenia działalności gospodarczej w siedzibie spółki B sp. z o.o., sama w sobie nie przesądza o możliwości przyjęcia pozorności transakcji. Natomiast ustalony przez organ mechanizm działania Firm C, B, A, D, układa się w spójną całość nie pozwalającą na uwzględnienie argumentacji skarżącej spółki.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

------