Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 23 sierpnia 2007 r.
I SA/Ke 316/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.).

Sędziowie: NSA Anna Żak, Asesor, WSA Mirosław Surma.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji;

II.

określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości;

III.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Z. L. kwotę 314 (trzysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...), nr (...), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 7.860,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego marki Mercedes E 420 T rok produkcji 1996.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 14 czerwca 2004 r. Z. L. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes E 420 T wraz z wnioskiem o wydanie zaświadczenia wpłaty akcyzy. W złożonej deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie 7.860,00 zł który wpłacił. W dniu 6 grudnia 2005 r. złożył do Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot niesłusznie zapłaconej akcyzy, stwierdzając we wniosku, iż wymóg odprowadzania akcyzy przed zarejestrowaniem unijnego auta jest sprzeczny z regułami Wspólnoty. Decyzją z dnia (...) nr (...), Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podniósł, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do stosowania jednolitych zasad funkcjonowania niektórych systemów podatkowych, w tym systemu poboru podatku akcyzowego. Podatek ten jest tzw. podatkiem konsumpcyjnym co oznacza, iż powinien być pobierany z chwilą wprowadzenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji, według stawki podatku obowiązującej w państwie, w którym to wprowadzenie nastąpiło. Wspólny system prawa akcyzowego obowiązuje w Unii Europejskiej od 1993 r. na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r., nr 92/12/EWG, w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i kontrolowania takich wyrobów, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich. Dyrektywa ta uzupełniona została dyrektywami szczegółowymi (strukturalnymi) dotyczącymi opodatkowania poszczególnych wyrobów akcyzowych oraz regulacjami budującymi cały system przemieszczania się tych towarów z tzw. podatkiem akcyzowym zawieszonym. Zgodnie z art. 249 (189) TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Aktem, który ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowany we wszystkich Państwach Członkowskich, jest rozporządzenie. Rozporządzenia Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego regulują jedynie kwestie odnoszące się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostawiając państwom członkowskim swobodę w zakresie i strukturze opodatkowania podatkiem akcyzowym innych wyrobów akcyzowych, tzw. niezharmonizowanych. Wniosek taki, zdaniem organu, wynika także z art. 3 ust. 3 wskazanej wyżej Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. W myśl zaś z art. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623 z ze zm.), stanowiącej przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego dorobku wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego, do wyrobów niezharmonizowanych należą m.in. samochody osobowe (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, nie wymienione w zał. nr 2). W cyt. ustawie uregulowano kwestie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, wraz z określeniem stawki tego podatku, która może podlegać obniżeniu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Jednocześnie obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Ponadto w myśl przepisu art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a podmiot dokonujący takiego nabycia jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju (art. 82 ust. 3 i 4 ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także treść art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58 z 2003 r., poz. 515 ze zm.), z którego wynika, że rejestracji samochodu osobowego dokonuje się na podstawie enumeratywnie wymienionych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy, jak również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnik prawidłowo złożył w siedzibie właściwego urzędu celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz uiścił wyliczony i wykazany w tej deklaracji podatek akcyzowy. Ponieważ w momencie zapłaty obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów, nie może być mowy o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeśli wystąpiłaby sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego mogłoby to skutkować jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe, lub, w przypadku zaistnienia wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jednak wyłącznie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym i tym samym nie są władne kwestionować mocy obowiązujących przepisów w zakresie zobowiązań podatkowych. Także odmowa zastosowania przez sądy przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Uzasadniając takie stanowisko organ powołał się na sformułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także w art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności, opierając się dodatkowo na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P. 7/2000. Zarzut niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii, a w szczególności z art. 10, art. 25 oraz art. 90 TWE, mógłby zatem rozstrzygnąć Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który zgodnie z art. 220 TWE czuwa nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu Traktatu. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ETS nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych z przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż organom podatkowym znana jest zasada mówiąca o nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Zasada ta zdaniem organu ma jednak zastosowanie tylko wtedy, jeżeli w zakresie interpretacji na tle danej dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas w przypadku braku wyraźnej odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji w kwestii podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, skoro unijne przepisy w zakresie podatku akcyzowego wyłączyły tę grupę wyrobów z zasad harmonizacji, dając jednocześnie podstawę do ustanowienia takiej grupy wyrobów w systemie podatku akcyzowego danego kraju. Podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponadto w świetle art. 25 TWE zakazane między państwami członkowskimi są cła przywozowe i wywozowe oraz opłaty wywierające ten sam skutek. Zakaz ten stosuje się także do ceł o charakterze fiskalnym. W ocenie organu odwoławczego podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie może być z jednej strony uważany za cło lub opłatę o skutku równoważnym, które są prawem zakazane, z drugiej zaś jako podatek wewnętrzny (dopuszczalny dopóki nie dyskryminuje towarów wwożonych do kraju) i zostać zakwalifikowany do obu wskazanych kategorii obciążeń finansowych. Fakt ten wyklucza zatem niezgodność przepisów krajowych z postanowieniami art. 25, a także art. 10 Traktatu Wspólnoty Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów. Organ podniósł także, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednakowo traktują samochody osobowe importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz sprzedawane w kraju przed pierwszą rejestracją. Są one opodatkowane jednakową stawką podatku akcyzowego, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego może podlegać obniżeniu zależnie od wieku samochodu i pojemności jego silnika i jest taka sama dla samochodu pochodzącego z dowolnego kraju UE jak i samochodu wyprodukowanego w kraju. Ponadto przepisy krajowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń ilościowych ani jakościowych w odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo czy sprzedawanego w kraju pojazdu. Nie stanowią również żadnej bariery ograniczającej obrót samochodami pomiędzy Polska a pozostałymi krajami UE, co znajduje odzwierciedlenie w gwałtownym napływie po 1 maja 2004 r. samochodów osobowych do Polski. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą dodatkowo o braku zasadności zarzutu dyskryminacji w prawie podatkowym, rozumianej jako efekt odmiennego traktowania podmiotów będących podatnikami wówczas, gdy takie odmienne traktowanie nie jest usprawiedliwione zróżnicowaniem sytuacji, w jakich podmioty te się znajdują.

W skierowanej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Z. L. wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił sprzeczność zastosowanych przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowymi. W szczególności zarzucił organom naruszenie zasady równego traktowania towarów krajowych i pochodzących ze wspólnoty tj. art. 90 TWE. Wskazał nadto, że przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii jednolitości traktowania przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją, organ podniósł, iż jednolitość ta dotyczy zarówno stosowanej stawki podatku akcyzowego, sposobu informowania właściwych organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) samochody osobowe sprzedawane w kraju podlegają stawce 13,6% przy pojemności silnika powyżej 2000 cm3, pozostałe podlegają stawce 3,1%. Załącznik nr 2 do tego rozporządzenia zawiera tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnatrzwspólnotowo, nabywanych wewnatrzwspólnotowo i importowanych. Samochody osobowe w zależności od pojemności silnika podlegają tu odpowiednio stawce 13,6% powyżej 2000 cm3, a pozostałe stawce 3,1% - w przypadku samochodów do 2 lat. Również starsze samochody są opodatkowane według jednakowych stawek podatkowych zależnych od wieku samochodu, a nie od miejsca nabycia. Sprzedaż w kraju podlega obowiązkowi wystawienia faktury, przekazania nabywcy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (jeśli sprzedający nabył samochód wewnątrzwspólnotowo), oraz złożenia deklaracji AKC-3. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego nabywający zobowiązany jest potwierdzić zakup dokumentem wystawionym przez sprzedającego, złożyć deklarację AKC-U oraz uzyskać dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), a w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru (art. 80 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).

Na rozprawie dnia 23 VIII 2007 r. pełnomocnik organu zmienił stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga zbadania zgodności uregulowań prawa krajowego, tj. przepisów (m.in. art. 80 i 81) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 - załącznik, powoływanego dalej jako TWE) oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r. nr 76/1).

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864; tzw. Traktat Ateński), na mocy którego Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego). Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z przepisami państw członkowskich, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako ETS) zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przejawia się w koncepcji pierwszeństwa jego stosowania, tj. w każdym przypadku, gdy sąd krajowy stwierdzi niezgodność normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym, ma obowiązek odmowy zastosowania tej normy prawa krajowego. W razie wątpliwości, czy rzeczywiście występuje niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd państwa członkowskiego powinien wystąpić do ETS z zapytaniem wstępnym na podstawie art. 234 TWE. Orzeczenie wydane w tym trybie przez ETS wiąże sąd w danej sprawie, nie mając co prawda mocy wiążącej erga omnes, wskazując jednak kierunek wykładni analizowanych przepisów dla innych sądów i organów.

Wspomniana wyżej kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ze wskazanymi normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 679/05) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa o sygn. C-313/05) Trybunał stwierdził po pierwsze, że podatek akcyzowy, taki jak ten ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Wskazał również, iż art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. ETS nie zakwestionował zatem samej zasady pobierania podatku akcyzowego, a także możliwości stosowania przepisów dotyczących deklaracji uproszczonej przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Zarazem jednak podniósł, iż w analizowanej kwestii istotnym jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy), a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Jak bowiem wynika z Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat od ich wyprodukowania, są opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki. Natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru prowadzi zaś do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na własne, wcześniejsze orzeczenia Trybunał wskazał, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (wyrok w sprawie C-90/94 Haahr Petroleum, Rec. str. I-4085, pkt 34, oraz wyrok z dnia 23 października 1997 r. w sprawie C-375/95 Komisja przeciwko Grecji, Rec. str. I-5981, pkt 29). W konsekwencji ETS stwierdził, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zdaniem Trybunału na sądzie krajowym będzie w związku z tym ciążył obowiązek zbadania czy organy wydając zaskarżoną decyzję badały powyższe okoliczności, a w szczególności czy stosowanie § 7 tego rozporządzenia ma takie skutki.

W niniejszej sprawie podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego objęto samochód osobowy marki Mercedes E 420 T wyprodukowany w 1996 r.. Skarżący Z.L. nabył powyższy pojazd w dniu 4.VI. 2004 r. na terenie N., zaś w dniu 14 czerwca 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, uiszczając należność wynikającą z podatku akcyzowego w kwocie 7.860,00 zł Wyliczenia stawki podatku dokonano w oparciu o reguły przewidziane w przepisie § 7 Rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Dokonując więc oceny zasadności wniosku o zwrot nadpłaty należało rozważyć prawidłowość zastosowania tego przepisu rozporządzenia w aspekcie jego zgodności z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez zbadanie, czy wyliczona kwota podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych używanych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej. W przypadku bowiem istnienia takiej nadwyżki, zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS, przepis ten jako niezgodny z normami prawa wspólnotowego, nie może być stosowany.

Wobec powyższego z uwagi na konieczność, poczynienia przez organy celne ustaleń faktycznych, stanowiących odniesienie dla prawidłowego zastosowania norm prawnych, z uwzględnieniem hierarchii źródeł prawa (zasady pierwszeństwa), mając na względzie zachowanie wymogu dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należało wyeliminować z obrotu rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.