Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 19 września 2007 r.
I SA/Ke 312/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.).

Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr.), WSA Danuta Kuchta.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skarg spółki A w S.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) nr (...) nr (...) nr (...) oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzjami z dnia (...) o numerach (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

A były to decyzję wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług:

-

numer (...) określająca zobowiązanie w tym podatku za kwiecień 2006 r. w wysokości (...) oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) jako 30% zaniżenia kwoty zobowiązania podatku oraz w wysokości (...) jako 30% zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku;

-

numer (...) określająca za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...), w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...),

-

numer (...) określająca za czerwiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...), w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...),

-

numer (...) określająca za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości (...), w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...).

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę A w S.K. stwierdzono, że w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2006 r. Spółka wykazała w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 zakup materiałów ze stali, wózka widłowego, usług naprawy wytaczarki oraz samochodu marki (...) od kontrahenta zagranicznego - firmy B.

Dokonane nabycia dokumentują następujące faktury:

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (materiały ze stali), do której w dniu (...) wystawiono fakturę wewnętrzną Nr (...) na wartość netto - (...) i VAT -(...),

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (materiały ze stali), do której w dniu (...) wystawiona została faktura wewnętrzna Nr (...) na wartość netto - (...) i VAT -(...),

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (materiały ze stali i zakup wózka widłowego), do której w dniu (...) wystawiona została faktura wewnętrzna Nr (...) na wartość netto -(...) i VAT -(...),

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (materiały ze stali oraz zakup usług naprawy wytaczarki), do której w dniu (...) wystawiona została faktura wewnętrzna Nr (...) na wartość netto -(...) i VAT-(...),

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (materiały ze stali), do której w dniu (...) wystawiona została faktura wewnętrzna Nr (...) na wartość netto - (...) i VAT-(...).

-

Faktura Nr (...) z dnia (...), na kwotę (...) (samochód (...)), do której w dniu (...) wystawiona została faktura wewnętrzna Nr (...) na wartość netto - (...) i VAT- (...).

We wszystkich powyższych przypadkach organ podatkowy I instancji uznał, że wartość netto w PLN wyliczona została według ogłoszonego przez NBP, bieżącego kursu średniego EURO na dzień wystawienia faktury, a podatek VAT wyliczony został według stawki 22%. We wszystkich też przypadkach kwota należnego podatku zadeklarowanego była równa kwocie podatku naliczonego wykazanego w ewidencji VAT i w deklaracji VAT -7.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w poszczególnych miesiącach podatnik wykazał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) cyt dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług. Dlatego też w wydanych decyzjach dokonał korekty podatku należnego wynikającego z poszczególnych faktur, zgodnie z przepisami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przypisując faktury do miesiąca jej wystawienia. Podatek naliczony został zaś uwzględniony w terminie zadeklarowanym przez podatnika bez korekty.

Dokonując rozliczenia za kwiecień 2006 r. organ podatkowy ze względów wyżej opisanych (rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem co do terminu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 20 ustęp 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług) nie uwzględnił kwoty podatku wynikającej z faktury Nr (...) wystawionej w miesiącu marcu - (...), a rozliczonej w kwietniu. Poza tym podwyższył kwotę podatku należnego za ten miesiąc o podatek w wysokości (...) wynikający z faktury Nr (...) wystawionej w kwietniu - (...) rozliczonej w maju. Wynikało to z dokonanej korekty i uznania, że podatnik nieprawidłowo w tym przypadku zadeklarował podatek należny w maju zamiast zgodnie z dniem wystawienia faktury w kwietniu. Z kolei dokonując rozliczenia za maj 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał podobnego zabiegu, nie uwzględniając podatku wykazanego w fakturze Nr (...) wystawionej w kwietniu, a uwzględniając i podwyższając kwotę podatku należnego za ten miesiąc o podatek w wysokości (...), wynikający z faktury Nr (...) wystawionej w maju - (...), rozliczonej w czerwcu. Uznano bowiem, że spółka A niesłusznie zadeklarowała należny podatek za ten miesiąc - w czerwcu. Jeżeli chodzi o czerwiec to organ dokonał korekty podatku należnego wynikającego z faktury Nr (...) i podwyższył kwotę podatku należnego o podatek w wysokości (...), wynikający z faktury Nr (...) wystawionej w czerwcu - (...). Stwierdzono bowiem, iż podatnik zadeklarował ww. podatek niewłaściwie w lipcu 2006 r. W decyzji za lipiec 2006 r. tak samo jak wcześniej organ uznał, że podatnik w przypadku faktury Nr (...) z (...) wykazał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym stwierdzono, że Spółka dokonała nienależnie obniżenia wysokości podatku należnego o 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu marki (...) zaliczonego do środków trwałych, gdyż jest to sprzeczne z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że w przypadku nabycia samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na powyższe decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie złożyła spółka A reprezentowana przez doradcę podatkowego P.Z. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

-

art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprzyznanie podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia towarów,

-

art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych oraz wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

-

art. 11, ar. 12 i art. 27 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania pieniężnego.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, iż materiał ten jest niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Jako przyczynę tego stanu rzeczy podał błędne ustalenie podstaw opodatkowania, przyjętych za podatnikiem. Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane w fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik zobowiązany jest do jej wystawienia. Mając powyższe na uwadze Izba po przeliczeniu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur uzyskała inne wartości, niż podstawy opodatkowania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. I tak na przykład w przypadku faktury nr (...) z dnia (...) - Urząd Skarbowy przyjął podstawę opodatkowania w wysokości (...), zaś według wyliczenia Izby wartość faktury wyniosła (...) ((...) × (...) - kurs z 05.04. 2006 r.). Podobnie było w przypadku innych faktur. Dlatego też organ II instancji powołując się na art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywodzi, że nieprawidłowo zostały ustalone rzeczywiste podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. W konsekwencji tego nie został ustalony właściwie stan faktyczny sprawy. W związku z tym mając na uwadze zapisy art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) cyt dalej jako Ordynacja wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy uzyskanie takiego materiału dowodowego który jest zgodny z rzeczywistością, uznano, że należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyła spółka A w S.K. w osobie pełnomocnika doradcy podatkowego P.Z., zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 210 § 1 ust. 6, 210 § 4 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W rozwinięciu uzasadnienia zarzutów skargi pełnomocnik skarżącej wskazuje przede wszystkim na występujące rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem faktycznym i prawnym zawartym w decyzjach. Twierdzi on mianowicie, że z uzasadnienia faktycznego decyzji wynika, iż w niniejszych sprawach chciano w rzeczywistości zastosować tryb szczególny z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący tzw. wymiaru uzupełniającego. Powyższy przepis obrazuje sytuację w której organ odwoławczy stwierdza między innymi w toku sprawy, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do przekazania sprawy organowi I instancji w celu dokonania właściwego wymiaru uzupełniającego. Ustalenie innych wartości z faktur wystawionych na nabyte towary miało temu celowi służyć.

Następnie pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji, poprzez brak wskazania, czego miałoby dotyczyć postępowanie dowodowe, oraz jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zdaniem pełnomocnika strona poprzez przedstawione rozbieżności została pozbawiona możliwości skutecznego dochodzenia swoich praw, ponadto ze względu na rażące naruszenie prawa polegające na pominięciu uzasadnienia faktycznego zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących faktycznego zastosowania w niniejszej sprawie art. 230 Ordynacji oraz o istnieniu podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 230 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, gdyż zgodnie z art. 230 Ordynacji sprawa przekazywana jest do wymiaru uzupełniającego tylko wtedy, gdy zobowiązanie lub podstawa opodatkowania zostały wyznaczone w kwocie "niższej", niż to wynika z obowiązujących przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dokonał takich ustaleń. Co do zarzutu dotyczącego możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, organ uważa, że jest on bezpodstawny. Rozstrzygniecie organu odwoławczego nie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią przepisu art. 233 § 2 Ordynacji, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonych decyzji. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego-art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

dalej jako p.p.s.a.

Skarga spółki A nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest niezasadna Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest kwestia o charakterze proceduralnym, mianowicie, czy organ odwoławczy postąpił prawidłowo stosując art. 233 § 2 Ordynacji. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że jest to odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji zapisanej art. 233 § 1 Ordynacji. Użyty w przepisie zwrot "może" oznacza, iż decyzja organu ma charakter uznaniowy, a nie związany (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1642/04). Organ II instancji może skorzystać z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, gdy w wyniku analizy zebranego materiału następuje stwierdzenie wyraźnych braków w przeprowadzonym postępowaniu, stwarzających konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oczywiście działania takie nie mogą się być dowolne, muszą ono bowiem wynikać z wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy.

W związku z powyższym należy podkreślić, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do jej istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Kwota ta obejmuje na mocy ust. 2 niniejszej ustawy przede wszystkim podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, ale także wydatki dodatkowe nabywcy jak: prowizję, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poza tym ust. 3 i 4 ww. przepisu ustawy o VAT stanowią, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów a także o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, w przypadku gdy nabywca otrzymuje zwrot akcyzy na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten kreuje podstawę opodatkowania w sposób szeroki. Włącza do niej kilka świadczeń, co wynika ze specyfiki wewnątrzwspolnótowego nabycia towarów.

Skoro sprawa dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w państwach członkowskich Unii Europejskiej, to w ramach świadczeń ponoszonych przez nabywcę (spółkę A) w skład podstawy opodatkowania musiały też wchodzić inne świadczenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Chodzi tu m. in. o koszty związane z przewozem towarów przez terytorium państw członkowskich dokumentowane przez listy przewozowe, a także koszty ubezpieczenia przewożonych towarów. W ocenie Sądu wartość faktur wystawionych na nabyte towary jest tylko jednym z elementów, prowadzących do określenia właściwej wysokości podstawy opodatkowania VAT. Można ją zaliczyć do elementów podstawowych aczkolwiek na pewno nie jedynych.

Dlatego też należy się zgodzić z twierdzeniem organu II instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dość wnikliwie i dokładnie zbadał sprawę. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał danych by określić właściwą wysokość podstawy opodatkowania, a wyliczenie jej musiałoby nastąpić tylko po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części, do czego organ II instancji nie jest powołany.

Zarówno z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 12.10. 2006 r., jak i postanowienia z (...) o wszczęciu postępowania podatkowego wynika, że przedmiotem tych postępowań jest sprawa rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2006 r. Kontrola prawidłowości rozliczenia tego podatku nie może ograniczać się do cząstkowego zakresu przedmiotu kontroli, czyli ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, z pominięciem takiego podstawowego elementu konstrukcji podatku jak podstawa opodatkowania, na którą, jak w niniejszej sprawie mają wpływ okoliczności przewidziane przez ww. art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji poprzez niewskazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego czego miałoby dotyczyć ponowne rozpoznanie sprawy, to w ocenie Sądu jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej poprzez przytoczenie treści art. 31 ustawy o VAT wskazał organowi I instancji na czym musi się skoncentrować i co musi zbadać w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wskazanie to zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji jest wiążące dla organu I instancji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego zastosowania w przedmiotowej sprawie w rzeczywistości tzw. wymiaru uzupełniającego określonego w art. 230 Ordynacji należy stwierdzić, że także i on nie znajduje uzasadnienia.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z poglądem organu, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji, chciał faktycznie zastosować art. 230 Ordynacji. Ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej innych wartości faktur niż chociażby przyjęte przez organ I instancji nie wskazuje przecież jednoznacznie, że zobowiązanie lub podstawa opodatkowania podatnika zostały określone w kwocie "niższej" niż to wynika z obowiązujących przepisów określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Tym bardziej, że materiał dowodowy wskazuje, że wartości te raz są wyższe (faktura nr (...) z (...)), a raz niższe (jak w przypadku faktury nr (...) z (...)), niż te które określił Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Przedmiotowy przepis wyraźnie natomiast stanowi, że stosuje się go tylko w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż należna wysokość podatku.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.