Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 27 września 2007 r.
I SA/Ke 294/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska.

Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor, WSA Mirosław Surma.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (....) r. () w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (.....) numer (...) uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (......) numer (.......) określającą dla J.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2005 r. w wysokości (...) zł, luty 2005 r. w wysokości (...) zł, marzec 2005 r. w wysokości (...) zł, kwiecień 2005 r. w wysokości (...) zł, maj 2005 r. w wysokości (...) zł, czerwiec 2005 r. w wysokości (...) zł, lipiec 2005 r. w wysokości (...) zł, sierpień 2005 r. w wysokości (...) zł, wrzesień 2005 r. w wysokości (...) zł oraz październik 2005 r. w wysokości (....) zł.

W okresie tym podatnik wykonywał usługi dla firmy A. w W. Oddział w R. oraz podmiotu B. im. (.....) za pośrednictwem firmy C. na podstawie zawartych umów o współpracy. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy A. O/R - (według stawki 22%) oraz na rzecz firmy C. mającej siedzibę w B. tytułem "pośrednictwo finansowe-usługa pomocnicza" PKWiU 67.13.10.00.90 jako usługa zwolniona od podatku VAT - 11 faktur na łączną kwotę (....) zł i za usługę windykacyjną ze stawką VAT w wysokości 22% - 1 faktura.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w stwierdził, że J.C. zaniżył podatek należny poprzez zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych na rzecz firmy C. Zdaniem organu z umowy z dnia (....) zawartej z ww. firmą oraz z przesłuchania podatnika wynika, że usługi przez niego świadczone związane były ze ściąganiem długów, czyli zgodnie z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwaną ustawą VAT - a więc były wyłączone z usług zwolnionych przedmiotowo od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez niego usługi podlegały więc opodatkowaniu zgodnie za art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką 22%.

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w czerwcu 2005 r. zaniżył podatek należny o kwotę (...) zł tytułem wpłaty gotówkowej w wysokości (...) zł otrzymanej od firmy D. za wykonane przez niego roboty budowlane na rzecz ww. firmy, jak również zawyżył podatek naliczony, co w dalszym postępowaniu będącym przedmiotem rozpoznania przez Sąd niniejszej sprawy nie było przez stronę kwestionowane.

2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją z (.....) numer (......) określił ponownie zobowiązania J.C. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2005 r. w wysokościach jak w poprzedniej decyzji uznając w dalszym ciągu, że między innymi podatnik zaniżył podatek należny przez zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zamiast właściwej stawki 22%.

3. Od decyzji tej J. C. ponownie odwołał się nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi opodatkowania usług przez niego świadczonych stawką 22%, uważając, że organ błędnie potraktował charakter tych usług polegających w rzeczywistości na prowadzeniu czynności pomocniczych związanych z obsługą umów kredytowych, nie zaś na windykacji długów. Ponadto nadmienił, że w celu wyjaśnienia klasyfikacji wykonywanych usług zwracał się dwukrotnie do Urzędu Statystycznego w L. i uzyskał dwa razy opinie o zwolnieniu przedmiotowych usług z zapłaty podatku VAT.

4. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie opisanych wyżej nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przez podatnika i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w dniu (.....) J.C. złożył korektę zeznania PIT- 36 za 2005 r., w której dokonał pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności z kwoty (...) zł do kwoty (....) zł, a nadto zobowiązał się dokonać ponownej korekty kosztów pomniejszając je o pozostałą kwotę (...) zł po zakończeniu sprawy w zakresie podatku VAT.

Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z (....) numer (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego poprawnie zakwalifikował usługi świadczone przez podatnika opierając się na treści umowy o współpracę zawartej z firmą C. załącznikach do tej umowy, a także na protokołach przesłuchań w charakterze świadka właścicielki ww. firmy i pisemnej informacji nadesłanej z Departamentu Windykacji podmiotu B. W wyniku oceny ww. dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że J.C. zobowiązany był do wyjaśniania stanu realizacji umowy kredytowej klientów podmiotu B., pobierania za pokwitowaniem zaległych należności od nich oraz dokumentowania podejmowanych czynności, a więc, wbrew temu co twierdził podatnik, działań o charakterze windykacji długów. Posiadał na to zresztą stosowne pełnomocnictwo.

Zdaniem organu na niekorzyść J.C. przemawiał także fakt, że zeznał do protokołu przesłuchania z dnia (....), iż usługi świadczone przez niego dla podmiotu B. im. (......) i dla firmy A. z którym zawarł umowę w zakresie odzyskiwania wierzytelności od jego dłużników, opodatkowanych stawką 22%, są usługami o jednakowym charakterze, zaś w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podał, że są to dwa różne rodzaje pośrednictwa. W ocenie organu zmiana wyjaśnień już po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podważa ich wiarygodność. Poza tym podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili na żądanie organu nawet przykładowego sprawozdania z wykonywanych czynności do których sporządzania cotygodniowo dla firmy C. podatnik był zobowiązany. Skoro zaś skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby jakie konkretnie czynności wykonywał, to nie udowodnił faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opinia Urzędu Statystycznego w L. na którą powołał się podatnik, a dotycząca klasyfikacji wykonywanych przez niego usług nie może być wiążąca, gdyż oparta jest na zapytaniu nie wyczerpującym stanu faktycznego dotyczącego przebiegu współpracy z firmą C.

5. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożył J.C. zarzucając zaskarżonej decyzji:

-

naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT w związku z załącznikiem nr 4 pkt 3 do tej ustawy przez bezzasadne przyjęcie, że wykonywane przez niego usługi doradztwa finansowego winny być opodatkowane stawką 22%.

-

naruszenie przepisów prawa procesowego przez błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów w tym dowodów z dokumentów i zeznań świadka B.T., oraz pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przedstawionych dowodów, w szczególności opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w L, co do rodzaju świadczonych usług.

W związku z powyższym wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia podatnik przytoczył argumenty które zawarł w odwołaniu, podniósł, iż jego umowa z firmą C. jest umową ramową i obejmuje wszystkie usługi na rzecz tej firmy. Zaliczył do nich trzy rodzaje usług: usługi pośrednictwa finansowego, usługi windykacyjne w zakresie odzyskiwania zaległości wynikających z niespłaconych kredytów, na które podmiot B. uzyskał tytuł wykonawczy oraz usługi windykacyjne w zakresie odzyskiwania należności po bezskutecznym działaniu komornika. Skarżący wyraźnie zaznacza, że na usługi windykacyjne wystawiał faktury VAT opodatkowane stawką 22%.

Natomiast jeśli chodzi o pierwszy rodzaj usług to były to jedynie czynności pomocnicze, mające na celu polepszenie efektywności spłat kredytów, polegające na wykonywaniu telefonów do kredytobiorców, składaniu u nich wizyt celem doprowadzenia do terminowej spłaty raty kredytów. Dłużnik wpłacał ratę kredytu do kasy podmiotu B., a sporadycznie do rąk skarżącemu, który według jego oceny, działał w formie jak gdyby "zastępczej kasy oddziału podmiotu B. Skarżący podniósł, że podobną działalność na rzecz podmiotu B. wykonuje kilkudziesięciu konsultantów w całym kraju. Zdaniem skarżącego za tym, że czynności przez niego wykonywane należą do usług pomocniczych w zakresie pośrednictwa finansowego przemawia zarówno treść opinii wystawionej przez Urząd Statystyczny w L, która jest w jego ocenie wiążąca dla urzędów i izb skarbowych, jak i poglądy przedstawicieli doktryny, gdzie wyraźnie klasyfikuje się te usługi jako usługi nie związane ze ściąganiem długów, ale usługi pośrednictwa finansowego.

W ocenie skargi wykonywanie wizyt u klienta, ustalanie adresów, terminów spłat, sposobów spłat w sytuacji gdy istniał już tytuł wykonawczy, albo czynności komornika okazywały się bezskuteczne, były czynnościami windykacyjnymi za które skarżący wystawiał faktury VAT z podatkiem 22%.

6. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - zwanej dalej p.p.s.a. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez J. C. na rzecz podmiotu B. za pośrednictwem firmy C. oraz zastosowania względem nich odpowiedniej wysokości stawki podatku od towarów i usług.

Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określa generalną zasadę, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Jest to stawka podstawowa odnosząca się do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu nie korzystających ze stawek obniżonych, ani ze zwolnień podatkowych. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji nr 3 tego załącznika wskazano usługi pośrednictwa finansowego oznaczone symbolem PKW i U - sekcja J ex (65-67), jako usługi podlegające zwolnieniu z wyłączeniem jednakże wskazanych w pkt 5 niniejszej pozycji - usług ściągania długów oraz factoringu, a więc podlegających opodatkowaniu stawką podstawową 22%, gdyż ich nie dotyczy zwolnienie z opodatkowania.

Dowodami w przedmiotowej sprawie mogącymi być pomocnymi przy właściwym jej rozstrzygnięciu są przede wszystkim dokumenty zgromadzone przez organ w postaci umowy o współpracę z dnia (...) zawartej między skarżącym, a firmą C. reprezentowaną przez B.T. oraz załączników do tej umowy zawierających zasady wynagradzania skarżącego oraz zasady rozliczeń i współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń podmiotu B. Dokonując literalnej wykładni ww. umowy i dołączonych do niej załączników należy zgodzić się z twierdzeniem organów, że celem czynności podejmowanych przez podatnika było przeprowadzanie przez niego działań windykacyjnych polegających na inkasowaniu kwot pieniężnych, kwitowaniu zapłaty oraz sporządzaniu dokumentacji czynności przez niego dokumentowanych. Stanowi o tym wyraźnie § 2 pkt 2 oraz pkt 3 przedmiotowej umowy, gdzie mowa jest o ocenie stanu faktycznego realizacji umowy kredytowej w miejscu zamieszkania kredytobiorcy, żądania wyjaśnień, co do spłaty, pobieraniu za pokwitowaniem zaległych należności wraz z należnymi odsetkami oraz niezwłocznym wpłacaniu tych należności do wyznaczonej kasy lub banku. Podjęte ww. czynności miały być przez skarżącego dokumentowane, a sprawozdanie przesyłane w formie pisemnej, a później także elektronicznej, według ustalonego pomiędzy stronami wzoru jako załącznika do umowy, w poniedziałek lub piątek danego tygodnia / § 2 pkt 2 lit. c), oraz § 3 pkt 2 i 3 tej umowy. Przychodem dla skarżącego była prowizja od wpłaconych przez dłużników kwot.

Wedle postanowienia § 7 umowy podstawą działań skarżącego było pisemne pełnomocnictwo z (...) nr (...) udzielone przez podmiot. B do przeprowadzania działań windykacyjnych, inkasowania i kwitowania zapłaty wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów. Nadto jak wynika z pisma podmiotu B z (...), podmiot ten zlecał firmie C. podejmowanie czynności zmierzających do spłaty wymagalnych wierzytelności.

Także w treści pisma wystosowanego przez podmiot B. z dnia (...), będącego odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do wskazania konkretnych czynności wykonywanych przez podatnika oraz podziału tych czynności, wskazuje się na niego jako na windykatora terenowego, który podejmuje czynności zmierzające do spłaty należności na zlecenie firmy C.

Jako pozbawione podstawy Sąd uznaje zarzuty skarżącego naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, ponieważ organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy czym wypełniły dyspozycje określone w art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity). zwanej dalej Ordynacją podatkową. Podkreślenia wymaga, że rozpatrzenie i ocena tego materiału dowodowego nastąpiło w sposób całościowy, z uwzględnieniem wzajemnego powiązania tych dowodów. A więc uwzględniono i zawarte pomiędzy stronami umowy ( podmiot B - firma C - skarżący), zasady wynagradzania, treść udzielonego pełnomocnictwa, zeznania samego skarżącego. Odniesiono się do zmiany tych zeznań i oceniono jej charakter.

W ocenie Sądu niewłaściwy także jest zarzut, co do nieprawidłowej oceny przez organy i wiążącego charakteru opinii wystawionej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych - Urząd Statystyczny w L klasyfikującej usługi wykonywane przez J.C. jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. W piśmie wystosowanym przez skarżącego do ww. instytucji zwraca się on o zakwalifikowanie, jak to sam ujmuje, pośrednictwa finansowego, podając, że zawarł umowę świadczenia usług finansowych w zakresie obsługi kredytów, a usługa ta, jak wynika z opisu, ma polegać na przekonaniu kredytobiorcy, który nie spłacił jednej raty kredytu, do jego zapłaty poprzez wykonanie telefonu i wizyty w domu lub zakładzie pracy. Skarżący w piśmie tym podaje, że wystawia faktury na pośrednictwo finansowe - usługa pomocnicza. Natomiast w ogóle nie ma opisu czynności związanych ze ściąganiem długów które podatnik faktycznie wykonywał, a o których pisze w skardze. Brak wskazania przez skarżącego właściwego stanu faktycznego było przyczyną wydania takiej, a nie innej opinii.

Chybiony jest także zarzut skarżącego, że organy podatkowe w ramach podpisanej przez niego umowy ramowej, nie rozróżniają świadczonych usług windykacyjnych na które wystawia faktury ze stawką 22%, od usług pośrednictwa finansowego podlegających zwolnieniu.

Zdaniem Sądu jeśliby idąc już tokiem argumentacji skarżącego stwierdzić, że skarżący w badanym okresie wykonywał czynności dwu, a nawet trójrodzajowe (dzieli on bowiem w skardze windykacje długów na dwa rodzaje), należy uznać też, że świadczył on w tym okresie czynności podstawowe, w tym wypadku windykacja długów, oraz czynności o charakterze pomocniczym jak przekonywanie dłużników do spłaty kredytów. Decydującym kryterium charakteru tych czynności, nie jest ani ich nazwa ani czasochłonność, lecz ocena, czy zaspokajają one podstawową potrzebę jej nabywcy (w tym przypadku podmiotu B). Czynności pomocnicze mają tylko pomóc w realizacji tej potrzeby (tak w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05. wraz z glosą G. Mularczyka, Orzecznictwo Sądów Polskich 2007/7 -8/81.).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na usługi świadczone przez skarżącego należy spojrzeć całościowo i dla ich opodatkowania wskazać taką stawkę która wiąże się z czynnościami o charakterze podstawowym.

W ocenie Sądu za nieuwzględnieniem argumentów skarżącego przemawiają dwie istotne okoliczności ujawnione w zebranym materiale. Po pierwsze to, że ani on, ani jego zleceniodawca - firma C, ani też podmiot B nie przedstawili sprawozdań, które podatnik obowiązany był cotygodniowo składać, a które by obrazowały podejmowane przez niego czynności. Materiałem dowodowym przedstawionym przez skarżącego do oceny było 11 faktur na czynności w zakresie pośrednictwa finansowego, a tylko jedna z tytułu windykacji długów. Wszystkie wyżej wymienione podmioty były wzywane przez organ do złożenia chociażby przykładowych sprawozdań, które byłyby kluczowymi dowodami w sprawie. Po wtóre skarżący zmieniał wyjaśnienia raz twierdząc, że wykonywane przez niego czynności będące przedmiotem sprawy są czynnościami takimi samymi jakie wykonuje względem firmy A. które to usługi są opodatkowane stawką 22%, innym razem stwierdził, że są to dwa różne rodzaje pośrednictwa. Z umowy z (...) zawartej z firmą A., z § 1 pkt 1, wynika, że skarżący jako zleceniobiorca zobowiązuje się wykonać "...czynności stałego pośrednictwa, polegające na wykonywaniu - w ramach obowiązującego prawa - czynności faktycznych mających na celu odzyskiwanie wierzytelności należnych Zleceniodawcy od jego dłużników." Fakt ten przeczy wiarygodności składanych przez niego wyjaśnień. W tej sytuacji należy zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że skarżący nie udowodnił okoliczności, z których by wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Skoro zaś skarżący nie przedstawił dowodów co do charakteru wykonywanych przez siebie czynności, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany materiał i podjął decyzję w oparciu o te dowody, które zgromadził w toku postępowania, przez co, jak już stwierdzono powyżej, nie naruszono przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organu II instancji, w odniesieniu do dowodu w postaci przesłuchania świadka B.T., stwierdzono, że faktycznie organ I instancji powołał się na te zeznania, jednakże przebieg współpracy ustalono na podstawie innych dowodów, a wyjaśnienia tego świadka potwierdziły jedynie, w ocenie organu, przebieg współpracy. I dalej organ uznaje, że zeznania te nie mogły więc wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Tak więc organ wycofał się z kategorycznego stwierdzenia, że wyjaśnienia te są dowodem jednoznacznie potwierdzającym stanowisko organu, ale uznał, i to zasadnie zdaniem Sądu, że pozostałe dowody są wystarczającym materiałem, aby przyjąć, że czynności wykonywane przez skarżącego nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Tym bardziej, co już było podkreślane powyżej, że skarżący, oprócz własnych stwierdzeń i to zmienianych, nie przedstawił żadnego dowodu, że nie dotyczy go generalnie obowiązująca stawka podatku od towarów i usług 22% ponieważ korzysta ze zwolnienia. Natomiast zeznania B.T. z pewnością potwierdziły, że nie ma dokumentów na podstawie których można stwierdzić rodzaj wykonanych przez skarżącego czynności.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.