Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723670

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 5 września 2019 r.
I SA/Ke 268/19
Ciężar dowodu na okoliczność posiadania pieniędzy poza systemem bankowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak.

Sędziowie WSA: Maria Grabowska (spr.), Danuta Kuchta.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z (...) nr (...) uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z 28 września 2015 r. Nr 65/2015 w sprawie ustalenia R.S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 159.671 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 212.894,07 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 94.133 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 125.510,10 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że poprzednio wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K, z (...) nr (...), uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z (...) nr (...) i ustalająca podatek w kwocie 149.734 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 199.645,01 zł została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 498/17.

Organ wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę kierując się wskazówkami zawartymi w ww. wyroku przeprowadził w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowe postępowanie wyjaśniające w sprawie zaliczki otrzymanej przez podatnika od D.M., dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu wynajmu lokali użytkowych i sprzedaży Quada. Ponadto, w związku z podniesioną przez stronę w piśmie z (...) nową okolicznością, tj. uzyskaniem w 2010 r. dochodu ze sprzedaży kosiarki-traktorka marki Husqvama przesłuchał nabywcę W.K. Wskazał, że w związku z załączeniem do pisma z 19 lutego 2018 r. dowodu wypłaty kwoty 15.359,91 zł z kasy prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, ponowieniem argumentacji odnośnie stanu początkowego gotówki będącej w posiadaniu podatnika na dzień 1 stycznia 2010 r., z powołaniem się na znaczącą sumę wypłat gotówkowych z jego rachunku bankowego w roku 2009, jako źródła zakumulowania na koniec tego roku znacznej kwoty w gotówce, pokrywającej jego wydatki w roku następnym, złożeniem kserokopii wyciągów z osobistego rachunku bankowego skarżącego obrazujących wypłaty gotówkowe, oraz wpływy z rachunku firmowego, Dyrektor wezwał stronę do sprecyzowania jej stanowiska w sprawie. W odpowiedzi 22 lutego 2019 r. skarżący, oprócz odniesienia się do zeznań świadków, ponowił argumentację dotyczącą akumulowania środków pieniężnych pochodzących z wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w roku 2009.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz kwestię przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68), a także art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. 2000.14.176 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.f.", określający termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. dla podatników tego podatku. Podniósł, że w świetle tych regulacji zobowiązanie podatkowe za 2010 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do 31 grudnia 2016 r. Organ wskazał na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 w świetle, którego z dniem 27 lutego 2015 r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uchwaloną dniu 24 lutego 2015 r. ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.251). W art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dodano do Ordynacji podatkowej art. 68 § 4a. Jednocześnie 28 lutego 2015 r. wszedł w życie art. 4 ustawy zgodnie z którym w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

W dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy zmieniającej stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2010 r. zostało ustalone podatnikowi decyzją organu podatkowego pierwszej instancji doręczoną 30 września 2015 r., a zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony. Nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po upływie terminu właściwego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Termin ten dotyczy bowiem obowiązku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Najistotniejszą zaś okolicznością jest, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona z zachowaniem terminu określonego w przepisie prawa obowiązującym w dacie doręczenia.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora UKS stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 217.1588). Organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 oraz ustawę z 16 stycznia 2015 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. W art. 1 pkt 4 tej ustawy uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W art. 1 pkt 6 uchylono art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w art. 1 pkt 5 ustawodawca dodał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podrozdział 5a obejmujący art. 25b - art. 25g, normujący opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa z 16 stycznia 2015 r. weszła w życie 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy (art. 3 ust. 2). Z powyższego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 16 stycznia 2015 r., zaś czynności dokonane w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy przed 1 stycznia 2016 r. pozostają w mocy. Postępowanie odwoławcze zostało wszczęte poprzez złożenie odwołania przez stronę 16 października 2015 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 stycznia 2015 r. (tj. przed 1 stycznia 2016 r.) i było kontynuowane w nowym stanie prawnym. Organ przywołał przepisy znowelizowanej ustawy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g).

Organ ustalił, że wydatki podatnika i wartość mienia zgromadzonego w ciągu roku podatkowego przekraczała wartość mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ustalono, że podatnik w 2010 r. nabył szczegółowo opisane nieruchomości gruntowe, ponosząc łączne wydatki 1.233.010,24 zł oraz osiągnął w trakcie roku podatkowego przychody ze sprzedaży czterech nieruchomości w łącznej kwocie 360.000 zł.

Źródłami finansowania wydatków podatnika w 2010 r. były: pozarolnicza działalność gospodarcza, a w szczególności środki finansowe wynikające z dodatniego salda uzyskanych środków z tytułu otrzymanych płatności należności od odbiorców nad dokonanymi przez stronę płatnościami wynikającymi z zobowiązań wobec swoich dostawców w związku z korzystaniem z umownego "kredytu kupieckiego" (odroczonego terminu płatności zobowiązań wobec dostawców) oraz odpłatne zbycie nieruchomości, a ponadto w trakcie roku środki finansowe pochodzące z bieżącego kredytu na rachunkach bankowych. Według ustaleń organu pierwszej instancji wysokość środków finansowych będących w 2010 r. w dyspozycji podatnika pochodzących z działalności gospodarczej stanowiła kwotę 976.932,27 zł w gotówce (zaewidencjonowane przez podatnika w księgach rachunkowych na koncie 100) oraz 8.231,811,01 zł otrzymane przelewem na firmowy rachunek bankowy razem - 9.208.743,28 zł. Uwzględniając twierdzenia podatnika, że w trakcie roku podatkowego dysponował środkami pochodzącymi z kredytu odnawialnego na rachunkach bankowych (KONTO PLATINIUM II, BIZNES PARTNER) jako jedno ze źródeł finansowania ponoszonych wydatków (czyli na korzyść strony), przyjął wartość wypłat własnych z obydwu rachunków bankowych podatnika łącznej kwocie 561066,22 zł.

Stan początkowy środków finansowych podatnika na początek 2010 r. ustalono zgodnie z wyciągami z rachunków bankowych podatnika na łączną kwotę 455.805,98 zł. W ocenie organu działalność gospodarcza prowadzona w latach poprzednich nie mogła być źródłem pochodzenia dodatkowych środków finansowych, oprócz stwierdzonych środków na rachunkach bankowych, ponieważ dokonane rozliczenie narastająco wyniku finansowego tej działalności za wszystkie lata jej prowadzenia wskazuje na ujemny bilans dochodów (stratę) z tej działalności w wysokości 728.337,15 zł. Niedoboru tego nie mogły pokryć środki pochodzące z kredytów kupieckich, przywoływane przez podatnika w piśmie z (...). Odnosząc się do podniesionej po raz pierwszy w odwołaniu okoliczności osiągania dochodów z pracy w latach 1991 - 1992 w Kopalni H. oraz inwestowania oszczędności z tej pracy w dolary amerykańskie (USD), sprzedawane sukcesywnie w latach 1998 -2008 organ ocenił, że nie może świadczyć o możliwości posiadania przez podatnika na koniec roku 2009 dodatkowych środków pieniężnych. Organ dokonał szczegółowej analizy kserokopii duplikatów świadectw pracy w Kopalni H. oraz Kopalni S. i ustalił, że łącznie w latach 1989-1992 podatnik mógł odłożyć kwotę 4320,77 USD. Uwzględniając twierdzenia strony o sukcesywnej sprzedaży tych walorów w latach 1998-2008, przyjmując założenie, że podatnik całość posiadanej waluty sprzedał po najkorzystniejszej dla siebie cenie, tj. 4,7116 zł/USD, ustalił, że podatnik mógłby z tego tytułu uzyskać kwotę 20.379,34 PLN (nowych polskich złotych), czyli 35-krotnie niższą od niedoboru środków pieniężnych z działalności gospodarczej w kwocie 728.337,15 zł. Dla stanu posiadania na początek roku podatkowego nie ma znaczenia przywołana w toku postępowania odwoławczego okoliczność sprzedaży mieszkania w 2002 r. przez żonę podatnika. bowiem mieszkanie stanowiło jej majątek odrębny, tak więc dochód z jego sprzedaży nie jest dochodem jej małżonka.

Odnosząc się do argumentacji o posiadaniu przez stronę na początku roku 2010 dodatkowych środków pieniężnych w gotówce, w kwocie minimum 250.000 zł, pochodzących z zakumulowanych wypłat gotówkowych z osobistego rachunku bankowego Dyrektor stwierdził, że powyższe twierdzenie (tj. pokrywanie wydatków ponoszonych w roku 2010 środkami pieniężnymi w gotówce wypłaconymi w poprzednim roku) nie zostało wystarczająco uprawdopodobnione. Strona nie udowodniła związku poszczególnych wypłat z konkretnymi wydatkami ani wskazała przyczyn akumulowania w 2009 r. środków pieniężnych w gotówce, a następnie pokrycia nimi wydatków roku 2010. Doświadczenie życiowe uczy, że racjonalnym byłoby pokrywanie bieżących wydatków gotówkowymi wypłatami z rachunku bankowego, a gromadzenie środków na przyszłość zwłaszcza o dużej wartości na rachunku bankowym. Przyjęcie założenia, że strona na przestrzeni całego roku 2009 wypłacała pieniądze z banku w celu przechowywania ich w gotówce (ryzykując ich utratę) w celu pokrycia nimi wydatków w roku następnym, stanowiłoby o braku konsekwencji organu w ocenie analogicznych zdarzeń w roku podatkowym i w roku poprzedzającym ten rok. Przyjęto bowiem, w ślad za twierdzeniem strony, że wypłaty gotówkowe dokonane w roku podatkowym stanowiły pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. Tymczasem strona powołując się w toku ponownego postępowania wyjaśniającego na dokonywanie w trakcie 2009 r. wypłat gotówkowych i przetrzymywanie środków pieniężnych w gotówce do końca tego roku, zaprzecza logice swoich wcześniejszych twierdzeń odnoszących się do 2010 r. Powodem akumulowania środków pieniężnych w gotówce nie mogły być przyszłe wydatki roku 2010, albowiem największe z tych wydatków nie były pewne, a nawet gdyby przyjąć że podatnik zamierzał kupić jakieś bliżej nie określone nieruchomości to nie mógł wiedzieć, ile pieniędzy będzie na ten cel potrzebował.

W ocenie organu gromadzeniu środków pieniężnych w gotówce w celu pokrywania przyszłych wydatków przeczy również przywołany w piśmie strony z 19 lutego 2018 r. fakt dokonania zapłaty ceny nabycia nieruchomości w kwocie łącznej 150.000 zł w drodze dwóch przelewów bankowych w dniach: 30 października 2009 r. (50.000 zł) oraz 23 listopada 2009 r. (100.000 zł), zwłaszcza w kontekście tego, że jak wynika z przedłożonego przez stronę wyciągu z historii rachunku bankowego, w dniu dokonania tego drugiego przelewu, podatnik wypłacił z tego samego rachunku bankowego w dwóch transzach łącznie kwotę 280.000 zł. Przyjmując narrację strony o akumulowaniu środków na przyszłe wydatki, należałoby z tych okoliczności wysnuć wniosek, że tego samego dnia podatnik zapłacił przelewem za zakup nieruchomości i jednocześnie pobrał z tego samego rachunku bankowego pieniądze na kolejne wydatki takiego samego rodzaju. Oceniając obydwa te fakty łącznie trudno uznać te działania za wzajemnie spójne i racjonalne.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu środków pieniężnych podatnika w gotówce Dyrektor uznał, że strona wystarczająco uprawdopodobniła dowodem wypłaty z kasy swojego przedsiębiorstwa kwoty 15.359,91 zł, fakt posiadania tych pieniędzy 1 stycznia 2010 r. i kwotę tę przyjął jako saldo początkowe gotówki w rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego. Co do pozostałych okoliczności mających wpływ na wartość środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na początku roku podatkowego, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnośnie łącznej wysokości przychodów podatnika uzyskanych w trakcie roku podatkowego Dyrektor, po przeprowadzeniu we własnym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego skorygował wyliczenia Dyrektora UKS. Uwzględnił w tym zakresie pożyczkę od K.S. w kwocie 10.000 zł, przychód ze sprzedaży kosiarki 17 marca 2010 r. w wysokości 9900 zł, przychód ze sprzedaży Quada w kwocie 27.000 zł 5 kwietnia 2010 r. oraz kwotę 12.375 zł z wynajmu lokali użytkowych. Oznacza to, że oprócz źródeł przychodów wskazywanych przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, strona dysponowała również gotówką w łącznej kwocie 79.275 zł.

Analiza strony wydatkowej wykazała, że na wydatki poniesione przez podatnika w 2010 r. składały się wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wydatki osobiste podatnika, w tym na utrzymanie rodziny, świadczenia alimentacyjne na rzecz syna K. S., koszty obsługi rachunków bankowych oraz kredytów na rachunkach bankowych, przepływy środków finansowych. Wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono metodą kasową, odrębnie dla wydatków ponoszonych w gotówce i odrębnie dla przelewów bankowych na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej oraz historii rachunku bankowego Biznes Partner. Organ odwoławczy ocenił jako niezasadny podniesiony w piśmie z 28 grudnia 2015 r. zarzut o rzekomym rozliczeniu w decyzji pierwszoinstancyjnej, prowadzonej działalności gospodarczej jedynie metodą memoriałową oraz nieuwzględnienia faktu dysponowania przez podatnika kwotami podatku od towarów i usług zawartymi w cenach brutto płaconych przez odbiorców, do czasu wpłacenia tego podatku na rachunek urzędu skarbowego.

Wydatki na utrzymanie rodziny ustalono na podstawie danych z obydwu rachunków bankowych podatnika, w wysokości sumy płatności kartami płatniczymi w łącznej kwocie 55.015,93 zł. Świadczenia alimentacyjne wyniosły łącznie w roku podatkowym 7550 zł. Podatnik ponosił w 2010 r. wydatki na zakup nieruchomości. Organ przedstawił okoliczności związane z nabyciem tych nieruchomości, wskazał, że podatnik ponosił koszty sporządzenia pozostałych aktów notarialnych kupna sprzedaży nieruchomości. W związku z tym koszty te należało przyjąć do rozliczenia wydatków podatnika jako koszty uboczne nabycia i sprzedaży nieruchomości. W zakresie wydatków na zakup nieruchomości nr (...) oraz w zakresie kosztów zawarcia tej umowy oraz umów z (...) nr Rep (...), z (...) nr Rep. (...), z (...) nr Rep. (...), z (...) Rep. (...), organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS, uznając, że skoro koszty te były ponoszone przez małżonków wspólnie, to podatnika obciążała tylko połowa tych wydatków. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozostałych, dotychczas nie wymienionych wydatków osobistych podatnika, tj. wydatków związanych ze zwrotem na rzecz D. M. otrzymanej zaliczki na poczet niesfinalizowanego zakupu oraz J. K. środków pieniężnych w związku z dokonanymi przez J. K. na rzecz strony zakupami części motoryzacyjnych, a także płatności za towary i usługi, płatność zaliczek na rzecz P.U.P.H. Z. P. Sp. J. P. P., M. S., F.H.U.P. F. I. Z., P. P., Z.U.T.; Sprzęt Budowlany M. O., Z. T., P. K. oraz opłatami lokalnymi na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, w łącznej kwocie 114.581,34 zł.

Na podstawie analizy obrotów na rachunkach bankowych strony ustalono, że w trakcie 2010 r. podatnik osobiście lub za pośrednictwem żony dokonywał wpłat własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy KONTO PLATINIUM II,

w łącznej kwocie 845.600 zł. Organ pierwszej instancji potraktował te wpłaty jako ujawnienie (poprzez wprowadzenie do systemu bankowego) aktywów strony posiadanych dotychczas w gotówce i jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że pieniądze te stały się częścią sald rachunku bankowego, zastały one uwzględnione do rozliczenia kolejnych wydatków jako mienie zgromadzone w okresie przed dokonaniem danego wydatku, którym wydatek ten mógł być pokryty. Jako niewiarygodne ocenił organ twierdzenia strony, że dokonywane wpłaty gotówkowe dotyczyły przychodów z jego działalności gospodarczej, tzn. w ten sposób podatnik lub jego żona wpłacali na rachunek bankowy pieniądze otrzymane w gotówce od kontrahentów podatnika z tytułu zapłaty za sprzedane towary. Wskazał, że nielogicznym byłoby płacenie przez kontrahentów żonie podatnika zamiast samemu podatnikowi, skoro brak jest informacji, że współpracowała z mężem w prowadzonej przez niego działalności. Twierdzenie podatnika pozostaje ponadto w sprzeczności z wynikami analizy prowadzonych ksiąg rachunkowych, ze szczególnym uwzględnieniem zapisów na koncie 100 "Kasa". Niezależnie od sposobu fizycznego dokonania płatności podmiot gospodarczy obowiązany jest ewidencjonować zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. W przedmiotowej sprawie zaś cała wartość zapisów na koncie 100 "Kasa" i na koncie 130 "Bieżący rachunek bankowy" została uwzględniona jako przychód z działalności gospodarczej mogący być źródłem finansowania wydatków podatnika. Dokonane wpłaty zostały potraktowane prawidłowo, ponieważ rozliczono je symetrycznie - z jednej strony jako zmniejszenie stanu środków w gotówce, a z drugiej strony - jako zwiększenie salda rachunku bankowego, czyli są one neutralne dla ostatecznego wyniku rozliczenia środków pieniężnych podatnika.

Jako sprzeczny z treścią decyzji ocenił organ podniesiony zarzut uwzględnienia w wyliczeniach dotyczących lat 2008 - 2010 VAT naliczonego i należnego z uwzględnieniem wyłącznie metody memoriałowej oraz argumentu o dysponowaniu przez podatnika kwotami VAT otrzymanymi od dostawców, wynikającymi z faktur i pokrywaniu tymi kwotami również wydatków prywatnych. W decyzji wydatki podatnika związane z działalnością gospodarczą rozliczono nie metodą memoriałową, lecz metodą kasową, biorąc do rozliczenia faktycznie otrzymane kwoty płatności od kontrahentów oraz dokonane przelewy na rachunek urzędu skarbowego, w tym również z tytułu VAT.

Organ przedstawił w formie tabelarycznej chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w 2010 r.

W konsekwencji ustalono, że na dzień 27 maja 2010 r. łączne środki finansowe zgromadzone przez podatnika wynosiły 41.646,94 zł, zaś wydatki poniesione w tym dniu wynosiły 105.000 zł. Różnica w kwocie 63.353,06 zł stanowi nadwyżkę wydatków poniesionych nad środkami posiadanymi. Jest to kwota niższa od niedoboru ustalonego przez organ pierwszej instancji o 41.646,94 zł. Podobnie ustalono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami na 31 maja 2010 r. w wysokości 62.157,04 zł wynikającą z różnicy ustalonych na ten dzień zgromadzonych środków finansowych w wysokości 0 zł, i wydatków w łącznej wysokości 62.157,04 zł, na którą składały się wydatek na rzecz kontrahenta 61507,04 zł oraz świadczenie alimentacyjne na rzecz syna 650 zł.

W odróżnieniu od decyzji pierwszej instancji, Dyrektor nie stwierdził wystąpienia nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami na dzień 31 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy przedstawił przy tym prawidłowe rozliczenie wydatków na zakup nieruchomości i koszty uboczne transakcji (poz. 41 tabeli). Zmniejszenie w poz. 41 tabeli wydatku podatnika o kwotę 3249,06 zł powoduje mniejszy wypływ gotówki z zasobów podatnika i skutkuje tym, że podatnik mógł dysponować większą ilością pieniędzy na pokrycie swoich wydatków, a zatem zmniejsza się nadwyżka wydatków nad dochodami.

Na powyższą decyzję R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny, według którego strona na dzień 1 stycznia 2010 r. nie dysponowała środkami pieniężnymi w gotówce w wysokości przekraczającej 15.359,91 zł, w sytuacji, gdy strona, w sposób zgodny z dyspozycją art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. uprawdopodobniła możliwość dysponowania na ten dzień, środkami pieniężnymi przechowywanymi poza systemem bankowym w kwocie przekraczającej wysokość ustalonego przez organ przychodu z nieujawnionych źródeł,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organy działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego uzyskanych przez stronę przychodów opodatkowanych w okresie od 6 lutego 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., które to przychody stanowiły źródło pokrycia wydatków stron w 2010 r. obciążając przy tym stronę bezzasadnie ciężarem dowodowym w tym zakresie,

- art. 121, art. 122, art. 229 i art. 155 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w zaniechaniu do wezwania strony do wskazania danych, informacji i przyczyn zachowań strony, których to brak wykorzystał z kolei w argumentacji| mającej poprzeć tezę o niewystarczającym uprawdopodobnieniu przez stronę posiadania na 1 stycznia 2010 r. zasobów gotówkowych w kwocie przewyższającej 15.359,91 zł,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w wydaniu decyzji reformatoryjnej zamiast decyzji kasacyjnej, w sytuacji dokonania oceny zebranego (choć niepełnego) materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny, z naruszeniem art. 191 w zakresie w jakim organ odwoławczy uznał uprawdopodobnienie przez stronę posiadania na 1 stycznia 2010 r. środków finansowych przekraczających kwotę 15.359,91 zł za dokonane w stopniu niewystarczającym, czym w sposób nieuzasadniony, deklarowane przez stronę środki w jej dyspozycji na 1 stycznia 2010 r. i przechowywane poza systemem bankowym zaliczono do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o jakich mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego ocena prawna zawarta w uzasadnieniu w wyroku z 30 listopada 2017 r. sygn. akt: I SA/Ke 498/17 straciła na aktualności, ponieważ w toku ponownego postępowania przed Dyrektorem uległy zmianie istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy. Strona przedstawiła nowe dowody na okoliczność uprawdopodobnienia możliwości posiadania przez nią na 1 stycznia 2010 r. środków finansowych przechowywanych poza systemem bankowym, w wysokości przewyższającej ustaloną w decyzji przez organ odwoławczy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem strony, mimo wypełnienia przez organ wynikających z wyroku wskazań co do dalszego postępowania, zaskarżone rozstrzygnięcie również wydane zostało z naruszeniem prawa i nie zasługuje na dalsze funkcjonowanie w obrocie prawnym.

Uzasadnienie skargi koncentruje się wokół kwestii stanu posiadanych przez skarżącego zasobów pieniężnych w gotówce według stanu na początek roku podatkowego. W ocenie strony przyjęty przez organ pierwszej instancji "zerowy" stan tych środków i skorygowany przez organ odwoławczy na kwotę 15.359.91 zł nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, co implikuje wadliwe określenie podstawy opodatkowania. Przyjmując powyższy stan tych środków, organy oparły się na błędnym założeniu o niemożności dysponowania przez podatnika jakimikolwiek środkami przechowywanymi poza systemem bankowym, opartej wyłącznie o wykazany matematycznie ujemny bilans przychodów i wydatków roku 2009. W toku prowadzonych postępowań organy obu instancji nie podejmowały działań w celu pozyskania od strony informacji służących wyczerpującemu rozpatrzeniu sprawy w zakresie analizy osiąganych w 2009 r. przez nią przychodów i możliwości dysponowania środkami finansowymi w gotówce. Organy przyjęły bowiem, ze strona na koniec 2009 r. takich środków posiadać nie mogła, a ciężarem dowodowym w tym zakresie obciążyły stronę.

Zdaniem skarżącego wykładnia art. 25d oraz art. 25b ust. 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że w ramach prowadzonych postępowań organy podatkowe winny dążyć do ustalenia wartości elementów konstrukcyjnych podatku. Podkreślając konieczność ustalenia przez organy podatkowe bilansu otwarcia i zamknięcia każdego z lat możliwego wystąpienia niedoborów i odrębne ustalenie wysokości i podstawy opodatkowania w każdym z tych lat, skarżący ponowił wcześniejszą argumentację dotyczącą wystąpienia w 2009 r. nadwyżki wydatków nad przychodami z powodu transakcji nabycia przez stronę 5 lutego 2009 r. nieruchomości za kwotę 900.000 zł zarzucając organom zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozliczenia przychodów i wydatków od dnia następnego po tej transakcji do 31 grudnia 2009 r.

Zdaniem skarżącego należało wszcząć postępowanie kontrolne dotyczące tego okresu, analogiczne do postępowania przeprowadzonego za 2010 r., które winno doprowadzić do ustalenia stanu środków finansowych zgromadzonych na 31 grudnia 2009 r., w tym zasobów gotówkowych poza systemem bankowym.

Zakładając (niezgodnie z prawdą), że przyjęte przez organy ustalenie o niemożności posiadania przez stronę wg stanu na 1 stycznia 2010 r. środków pieniężnych w gotówce oparte jest wyłącznie na ujemnym wyniku rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za rok 2009, skarżący zarzucił, że ustalenie to jest dotknięte wadą logicznego rozumowania i wnioskowania, ponieważ nie uwzględnia chronologii zdarzeń. Wadą tego założenia jest stanowisko organów, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą znacznych rozmiarów nie mógł dysponować żadnymi zasobami gotówkowymi na koniec roku tylko z tego powodu, że na początku tego roku sfinansował swoje wydatki środkami mogącymi ew. pochodzić z nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie skarżącego stanowisko takie jest nieuprawnione, ponieważ w okresie od dokonania na początku roku wydatku budzącego podejrzenie co do ew. sfinansowania go nieujawnionymi przychodami, każde następne przychody osiągnięte z opodatkowanej działalności gospodarczej w okresie od tego zdarzenia do końca tego roku mają przymiot przychodów legalnych.

Skarżący wskazał, że poniósł 5 lutego 2009 r. wydatek na zakup nieruchomości w kwocie 900.000 zł i to ten wydatek spowodował wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami 2009 r. Zdaniem skarżącego, poza tą nadwyżką w 2009 r. nie wystąpiła ponownie w 2009 r. nadwyżka wydatków nad przychodami. Zdaniem skarżącego powyższy wydatek powinien zostać wyłączony z analizy wskazującej niedobór za 2009 r., co dałoby dodatni bilans roku 2009, a w połączeniu z dochodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskanym zwrotem nadpłaty podatku dochodowego za poprzedni rok, uprawdopodabnia możliwość dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi w gotówce w znacznej wysokości.

Skarżący podniósł, że w całym 2009 r. strona dokonywała sukcesywnych wypłat gotówki z rachunku bankowego PLATINUM, w szczególności w dwóch ostatnich miesiącach roku wartość wypłat wyniosła aż 350.000 zł, że te wypłaty gromadził w domu w celu późniejszego pokrycia wydatków z tytułu nabycia nieruchomości w roku podatkowym. Wobec znacznego upływu czasu strona nie jest w stanie w sposób precyzyjny określić kwoty jaką dysponowała na dzień 31 grudnia 2009 r., przechowywanej poza systemem bankowym. Trudno jednak uznać, że wypłacona kwota posłużyła stronie do pokrycia wydatków w okresie ostatnich dwóch miesięcy 2009 r. Zdaniem podatnika przyczyny przechowywania środków poza systemem bankowym są nieistotne, istotny jest jedynie skutek takiego zachowania-relokacja środków finansowych i pozostawienie ich poza systemem bankowym. Skarżący podkreślił, że pozostawienie tych środków na rachunku bankowym spowodowałoby konieczność ich uwzględnienia w mieniu zgromadzonym na początek 2010 r. Wskazał też na okoliczność wpłaty środków własnych pozostających poza systemem bankowym w dniu 11 stycznia 2010 r., co zdaniem strony świadczy o posiadaniu przez nią 31 grudnia 2009 r. pieniędzy, co najmniej takiej wysokości, a więc znacznie przewyższającą przyjętą w zaskarżonej decyzji wartość 15.359,91 zł.

Skarżący nie zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną stopnia uprawdopodobnienia przez stronę w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego powyższych okoliczności, argumentując, że osiągając wysokie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, nie ponosząc po dacie wystąpienia wydatku w 2009 r. (pokrytego przychodami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł), już innych wydatków tego typu w gotówce, z łatwością mógł zgromadzić w domu kwotę pozwalającą na zabezpieczenie występujących w 2010 r. wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów tego r.

Odnosząc się do przyjętej przez organy podatkowe wartości nadwyżki wydatków nad przychodami w latach poprzedzających rok podatkowy, skarżący podniósł, że zawarta na str. 10-11 decyzji Dyrektora UKS analiza obarczona jest błędem wynikającym z podwójnego ujęcia kwoty pomniejszenia aktywów strony z tytułu zakupu 23 listopada 2009 r. nieruchomości od T. G. za kwotę 150.000 zł. Wprawdzie w znajdującym się w aktach sprawy "Wykazie informacji o czynnościach majątkowych podatnika, pod tą datą zaewidencjonowane są dwie czynności, to jednak już z zawartych tam danych (zdaniem Skarżącego) jednoznacznie wynika, że zapisy te dotyczą jednej i tej samej transakcji. Uwzględnienie wskazanej nieścisłości skutkowałoby zmniejszenie przyjętej przez organ nadwyżki wydatków nad przychodami z kwoty 309725,42 do kwoty 159725,432 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018.2017) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018.1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w Kielcach, który wyrokiem z 30 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 498/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 28 czerwca 2017 r., wskazując na naruszenie zasad procedury art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 209/07 dostępny, jak i pozostałe orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 4008/17 przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11).

Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12).

Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. był zatem związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA w Kielcach z 30 listopada 2017 r. tak w zakresie przepisów stanowiących podstawę prawną orzekania przez organy, przy uwzględnieniu treści przepisów intertempolarnych wynikających z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również oceną co do kwestii nieprzedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prowadził postępowanie w oparciu o nowe regulacje prawne zawarte w rozdziale 5a ustawy 16 stycznia 2015 r. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., gdy podstawą wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora UKS w K. stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na akceptację zasługuje też wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego, że skoro decyzja z 28 września 2015 r., Dyrektora UKS w Kielcach została wydana i doręczona, zgodnie z obowiązującymi na datę jej wydania przepisami, przed upływem terminu przewidzianego w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor jako organ odwoławczy był uprawniony do prowadzenia postępowania, co do zobowiązania podatkowego powstałego i ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy przed terminem przedawnienia. W wyniku wydania i doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość zobowiązania doszło do definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji, a rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji. Określony w art. 70 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin na datę wydania decyzji nie upłynął, co oznacza, że organ był uprawniony do procedowania.

Sąd, uchylając wyrokiem z 30 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 498/17 decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.z 28 czerwca 2017 r. wskazał na wadliwość ustaleń tak w zakresie wydatków jak i przychodów będącą konsekwencją naruszenia przez organ zasad procedury art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał na konieczność ustalenia okoliczności związanych z otrzymaniem zaliczki od D. M., uzyskiwaniem dochodów z najmu oraz sprzedaży Quada. Organ w wykonaniu zaleceń co do dalszego postępowania przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie otrzymania przez R. S. zaliczki na poczet sprzedaży Quada, uzyskiwania przychodów z tytułu wynajmu lokali użytkowych i sprzedaży Quada. Ustalenia organu, który do rozliczenia przychodów i wydatków przyjął przychód ze sprzedaży pojazdu terenowego typu Quad w kwocie 27.000 zł - na dzień 5 kwietnia 2010 r., że podatnik osiągał przez cały rok podatkowy przychody z najmu lokali użytkowych położonych w B. Z. przy P. Z. (...) oraz K. (...) w wysokości 75% wynikającego z umów czynszu (łącznie) znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym - zeznaniach P.M., przedłożonej przez niego umowie kupna sprzedaży Quada z 5 kwietnia 2010 r., umowie najmu, zeznaniach najemcy oraz U.B.S. Ocena organu, który wątpliwości w zakresie uzyskiwania przychodów z tytułu najmu (zawarcie umowy o najem wyłącznie przez żonę podatnika, zeznania M. K., że przedmiotowe lokale wynajmowała od U. B. S.), rozstrzygnął na korzyść podatnika, biorąc pod uwagę treść zeznań jego żony nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Także kwestię otrzymanej zaliczki na poczet sprzedaży Quada organ wyjaśnił, przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe i wobec niemożności ustalenia dokładnej daty otrzymania zaliczki (koniec 2009, początek 2010 r. przyjął do rozliczenia za 2010 r. kwotę 20.000 zł z tego tytułu jako przychód, którym podatnik dysponował w 2010 r. Wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Kielcach w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego co do uzyskiwanych przychodów z najmu lokali oraz sprzedaży Quada, jak i kwestia otrzymania i zwrotu zaliczki na poczet sprzedaży Quada zostały tym samym wykonane. Odnotować należy, że organ uwzględnił po stronie przychodu kwotę 10.000 zł z tytułu pożyczki gotówkowej udzielonej w styczniu 2010 r. przez K. S. (okoliczność podniesiona na etapie odwołania rozpatrzonego decyzją z uchyloną przez WSA, oraz uznał za udowodnioną okoliczność zgłoszoną w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, że skarżący na dzień 17 marca 2010 r. osiągnął przychód w wysokości 9900 zł, ze sprzedaży kosiarki - traktorka.

Ustalenia w tym zakresie nie są przez skarżącego kwestionowane.

Zarzuty skargi koncentrują się na ustaleniach organu dotyczących wysokości środków w gotówce zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. przechowywanej poza system bankowym. Zdaniem organu na początek 2010 r. skarżący dysponował kwotą 15.359,91 zł, wypłaconą z kasy prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w dniu 31 grudnia 2009 r. Skarżący kwestionując ustalenia organu zarzuca, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił wysokość posiadanych przez niego poza system bankowym środków w sytuacji, gdy analiza przedstawionych przez stronę dowodów pozwala stwierdzić, że strona na dzień 1 stycznia 2010 r. dysponowała środkami pieniężnymi przechowywanymi poza system bankowym, w wysokości przewyższającej wysokość przychodu ustalonego przez organ z nieujawnionych źródeł.

Przystępując do oceny zarzutów skargi na wstępie należy zauważyć, że WSA w Kielcach w wyroku z 30 listopada 2017 r., za prawidłowe uznał ustalenia organu w zakresie wydatków, uzyskanych przychodów (poza wydatkami związanymi z zaliczką D. M., dochodami z najmu oraz sprzedaży Quada) i zgromadzonych środków finansowych, w tym pozostających poza systemem bankowym oraz ewidencją księgową. Jakkolwiek Sąd podzielił ustalenia i ocenę organów co do zerowego stanu środków w gotówce, poza systemem bankowym będących w dyspozycji podatnika na dzień 1 stycznia 2010 r., to w związku z uchyleniem wyroku i przedłożeniem przez skarżącego na etapie skargi dowodu wypłaty przez stronę 31 grudnia 2009 r. z kasy przedsiębiorstwa gotówki w kwocie 15.359,91 zł wskazał na możliwość składania w prowadzonym postępowaniu stosownych dowodów na poparcie twierdzeń, w tym przedłożonego na rozprawie rachunku.

Jak wskazano wyżej wiążąca zarówno sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia ocena prawna sformułowana w uzasadnieniu wyroku może dotyczyć stanu faktycznego, w szczególności poprawności lub wadliwości poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania stanowią logiczną konsekwencję wyrażonej przez sąd oceny prawnej sprawy, której istotą jest aprobata dla części poczynionych ustaleń faktycznych oraz krytyka pozostałych, ze względu na niekompletność materiału dowodowego, niewłaściwą jego ocenę. Powyższe oznacza, że skarżący, w ponownym postępowaniu zachowuje prawo do wykazywania inicjatywy dowodowej, tylko w zakresie obszaru nie objętego prawomocnym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego. Inaczej mówiąc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy postępowanie dowodowe może być dalej prowadzone i w razie potrzeby poszerzane tylko w odniesieniu do tych obszarów stanu faktycznego, które WSA wyraźnie w uzasadnieniu wyroku wskazał jako niedostatecznie zbadane, względnie niewłaściwie ocenione (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK1328/10)

Analiza uzasadnienia wyroku WSA z 30 listopada 2017 r. pozwala stwierdzić, że wskazanym przez Sąd obszarem, wymagającym wyjaśnienia były okoliczności otrzymania przez podatnika zaliczki, dochodów z najmu oraz sprzedaży Quada, wskazane wprost jako zalecenia co do dalszego postępowania oraz ewentualne zweryfikowanie, w związku z przedłożonym na etapie skargi dowodem, posiadania przez podatnika na początek 2010 r. gotówki w kwocie 15.359,91 zł. Należy bowiem zauważyć, że Sąd uchylając poprzednią decyzję zaakceptował stanowisko organów, które nie uwzględniły podawanej przez skarżącego kwoty 100 -120 tys. zł jako zasobów przechowywanych w domu przez podatnika, wskazując na brak uprawdopodobnienia posiadania środków, precyzyjnych informacji na temat wysokości zasobów, źródła pochodzenia gotówki, przy uwzględnieniu okoliczności, że chronologiczne, narastające rozliczenie przychodów i wydatków podatnika z prowadzonej działalności za okres liczony narastająco od 1995 r. do roku podatkowego wykazało stratę. Sąd podzielił też stanowisko organu o braku obowiązku, z uwagi na brak podstaw prawnych, kasowego rozliczania lat poprzedzających rok podatkowy wskazując, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie badanego roku.

Wobec powyższego, w zakresie ustaleń faktycznych co do wysokości środków finansowych - gotówki przechowywanej poza systemem bankowym na początek 2010 r. (z wyłączeniem kwoty 15.359,91 zł wynikającej przedłożonego na etapie skargi dowodu wypłaty z kasy) wyrażona w wyroku ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu administracyjnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokonał oceny wskazanego dowodu wypłaty z kasy przedsiębiorstwa w dniu 31 grudnia 2009 r. kwoty 15.359,91 zł i przyjął ją łącznie ze stanem środków przechowywanych na rachunkach bankowych do rozliczenia jako saldo początkowe posiadanej przez R. S. gotówki. Organ, mimo wyrażonej przez WSA oceny ustaleń organu w zakresie wielkości środków przechowywanych poza system bankowym dokonał też oceny przedłożonych dowodów z wypłat dokonywanych w 2009 r. uznając, że wskazane wypłaty gotówkowe z osobistego rachunku bankowego wynikające z załączonej historii rachunku podatnika nie uprawdopodobniają posiadania przez skarżącego na początku 2010 r. środków wysokości wskazywanej przez podatnika, poza uznaną kwotą 15.359,91 zł.

Przedstawioną przez organ ocenę i argumentację w tym zakresie Sąd orzekający podziela. Po pierwsze należy zwrócić uwagę na brak konsekwencji w wyjaśnieniach skarżącego co do wysokości środków zgromadzonych poza system bankowym - w piśmie 22 lutego 2019 r. wskazał na kwotę około 250 tys. zł, podczas gdy na etapie poprzednio prowadzonego postępowania kwota ta oscylowała w granicach 100 -120 tys. zł. To na podatniku zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) niopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, ewentualnie uprawdopodobnienia ich uzyskania w przypadku przychodów o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.f. To podatnik ma wiedzę o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Rozbieżności twierdzeń co do wielkości środków pieniężnych przechowywanych poza system bankowym, uwzględniając skalę rozpiętości nie można tłumaczyć znacznym upływem czasu. Skoro sama strona przedstawiając różne wielkości nie ma wiedzy na temat ilości przechowywanych poza system bankowym środków na początek 2010 r., to ustalenie ich wielkości w oparciu o dokonane wypłaty w roku poprzedzającym rok podatkowy pozostaje poza możliwościami organu. Inna jest sytuacja w przypadku środków przechowywanych w systemie bankowym, kiedy organ dysponuje dowodem weryfikowalnym. Podkreślić należy, że skarżący mimo, że źródłem posiadanych środków na początek 2010 r. miała być akumulacja wypłat gotówkowych w roku 2009 nie wykazał związku wypłat gotówkowych z wydatkami, nie wskazał na wydatki roku 2010, które były finansowane oszczędnościami, jak również przyczyn akumulowania w 2009 r. środków finansowych w gotówce. Akumulowanie środków poza system bankowym celem zabezpieczenia przyszłych niewiadomych, niesprecyzowanych wydatków nie ma uzasadnienia gospodarczego. Pozostaje w sprzeczności przyjętą zasadą pokrywania wypłatami gotówkowymi ponoszonych wydatków w 2010 r., co wynika z przedstawionego formie tabelarycznej chronologicznego zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w 2010 r., uwzględniającego przy każdej wypłacie z bankomatu lub kasy dostępną pulę gotówki. Ustalenia organu w tym zakresie dotyczyły badanego roku podatkowego. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organ bezpodstawnie powiązał wypłaty z bankomatu dokonane w 2009 r. z przeznaczeniem na potrzeby osobiste podatnika w tym roku. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organ mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozbieżności w zakresie ilości środków pieniężnych przechowywanych poza system bankowym, wskazany przez organ brak spójności i racjonalności postępowania podatnika przejawiający się w akumulowaniu środków pieniężnych w gotówce w roku poprzedzającym rok podatkowy celem pokrycia przyszłych, nie określonych konkretnych wydatków 2010 r., bez wyjaśnienia powodów takiego postępowania, posiłkowanie się mimo akumulacji środków w prowadzonej działalności gospodarczej limitem kredytowym, zaciągnięcie na początku 2010 r. pożyczki w wysokości 10.000 zł, mimo zgromadzonych znacznych środków poza rachunkiem bankowym, przemawia przeciwko uznaniu, że podatnik na początku roku 2010, poza środkami na rachunkach bankowych, posiadał znaczne środki w gotówce przechowywane poza system bankowym. Jakkolwiek korzystanie z usług banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Nie jest wiarygodne przechowywanie znacznych sum pieniężnych poza systemem bankowym w sytuacji czynnego posługiwania się rachunkami bankowymi. Warunek "uprawdopodobnienia" posiadania środków pieniężnych na początek 2010 r. nie może zostać zrealizowany przez nie poparte żadną racjonalną argumentacją odwoływanie się do wypłat środków z rachunku bankowego dokonywanych w roku poprzedzającym. To podatnik winien realizując nakaz wynikający z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. wykazać racjonalność postępowania i związek pomiędzy akumulacją środków w 2009 r. a wydatkami roku 2010. Nie spełnia wymogu ogólnikowe wyjaśnienie, że przechowywanie środków poza systemem bankowym było podyktowane zabezpieczeniem przyszłych wydatków osobistych czy było związane z okazyjnym nabywaniem nieruchomości. Nabycia nieruchomości nawet z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych nie jest czynnością okazyjną. Argumentacje organu wzmacnia wskazany przez organ sposób zapłaty należności (150.000 zł) z tytułu nabycia w 2009 r. nieruchomości w dwóch transzach za pośrednictwem rachunku bankowego, przy jednoczesnej wypłacie z rachunku bankowego w dniu dokonania drugiej transzy także w dwóch transzach kwoty 190.000 zł. (w decyzji wskazano 280.000). Należy też wskazać, że w 2010 r., płatności za nabycie nieruchomości były także dokonywane przelewem, co wynika wprost z zapisu aktu notarialnego z (...) Nr rep. (...), w którym określono sposób zapłaty przelewem oraz tabelarycznego zestawienia uzyskanych przychodów i wydatków za 2010 r. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skargi, że przyczyny przechowywania środków poza system bankowym są nieistotne. Dla oceny wiarygodności tezy podatnika o pokrywaniu wydatków 2010 r. akumulowanymi środkami pieniężnymi przechowywanymi poza system bankowym istotne jest podanie wiarygodnego uzasadnienia dla takiego postępowania, które może być przedmiotem oceny organu. Samo wykazywanie przez skarżącego wypłat z osobistego rachunku w ciągu ostatnich dwóch miesięcy w 2009 r. środków składających się na kwotę 350.000 zł oraz eksponowana w skardze wpłata na rachunek bankowy w dniu 11 stycznia 2010 r. kwoty 75.000 zł (uwzględnionej w chronologicznym zestawieniu uzyskanych dochodów i wydatków 2010 r.) nie świadczy, że skarżący był w posiadaniu tych pieniędzy na początek 2010 r. Trudno też uznać za racjonalne zachowanie podatnika wypłatę z rachunku bankowego w końcu 2009 r. środków celem wpłaty na rachunek bankowy w styczniu następnego roku. Podkreślić należy, że organ uwzględnił w rozliczeniu fakt posiadania przez skarżącego środków przechowywanych na rachunkach bankowych na początku 2010 r.

Organ wykazał, co zaakceptował WSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., że źródłem posiadania zasobów (oprócz zgromadzonych na początek roku na rachunkach bankowych) nie mogła być prowadzona działalność gospodarcza. Dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie narastająco wyniku finansowego z tej działalności za wszystkie lata jej prowadzenia wskazuje na ujemny wynik (stratę). Pokryciem niedoboru nie mogły być też dochody z pracy w kopalniach jak i kredyt kupiecki.

Podkreślić należy, że uwzględniając treść przepisu art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopoadatkowanych stanowiących pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Inaczej mówiąc to do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. To podatnik dysponuje wiedzą o możliwościach gromadzenia, wartości mienia zgromadzonego wcześniej mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Tym samym nie można zgodzić się z tezą skargi, że przyczyny przechowywania części środków poza systemem bankowym nie mają znaczenia. Nie jest tym samym uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 25g ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nie podjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego uzyskanych przez stronę przychodów opodatkowanych w okresie od 6 lutego do 31 grudnia 2009 r. i obciążenie podatnika ciężarem dowodu w tym zakresie. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia narastającego wyniku finansowego za wszystkie lata prowadzonej działalności wykazując jej ujemny bilans. Odnosząc się do zarzutu dwukrotnego ujęcia przy wyliczeniu za 2009 r. szacowanej nadwyżki wydatków nad dochodami kosztów nabycia nieruchomości (transakcja z 23 listopada 2009 r.) należy zauważyć, że ewentualna wadliwość nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, wobec faktu, że jak podaje sam skarżący w dalszym ciągu występowała nadwyżka wydatków nad dochodami, jakkolwiek w mniejszej wysokości niż ustalona przez organ pierwszej instancji. Niedoboru nie mogły, jak wykazał organ, pokryć środki z kredytów kupieckich jak również inwestowane w dolary amerykańskie (USD) oszczędności z pracy w kopalni. Nie ma też uzasadnienia prawnego dla wszczęcia i prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy objęty prowadzonym postępowaniem. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku WSA w Kielcach w wyroku z 30 listopada 2017 r. Sąd wskazał na brak podstaw prawnych obowiązku kasowego rozliczania lat poprzedzających rok podatkowy. Wobec treści art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony zarzut art. 121, art. 122, art. 229 i art. 155 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania strony do wskazania informacji i przyczyn zachowań strony w zakresie uprawdopodobnienia posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. zasobów gotówkowych w kwocie przewyższającej 15.359,91 zł Wbrew zarzutom skargi istotne okoliczności sprawy nie uległy zmianie po wydaniu przez WSA W Kielcach wyroku z 30 listopada 2017 r. Podatnik w prowadzonym poprzednio postępowaniu wskazywał na środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym stanowiące według niego źródło finansowania wydatków w 2010 r. i ta okoliczność była przedmiotem oceny organu, zaś ustalenia w tym zakresie były weryfikowane przez sąd. Podane przez podatnika dowody wypłat z rachunku bankowego środków pieniężnych nie mają charakteru nowych okoliczności, ponadto zostały poddane w prowadzonym ponownie postępowaniu ocenie organu, którą to ocenę Sąd podziela.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przejawiający się zdaniem skarżącego w wydaniu decyzji reformatoryjnej zamiast decyzji kasacyjnej, w sytuacji dokonania oceny zebranego (choć niepełnego) materiału dowodowego w sposób zupełnie dowolny, z naruszeniem art. 191. Wskazać należy, że zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, tj. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i zmiana (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji stanowi wyjątek od zasady. Jej zastosowanie uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem zarzut skarżącego, który naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wyprowadza z wadliwej oceny materiału dowodowego nie może być uznany za uzasadniony.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Kielcach. Zebrany materiał dowodowy rozważył zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.