Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 23 sierpnia 2007 r.
I SA/Ke 257/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.).

Sędziowie WSA: Andrzej Jagiełło, Asesor Mirosław Surma.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2007 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. z dnia (...) 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. z dnia (...) 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. z dnia (...) 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oddala skargi.

Uzasadnienie faktyczne

1

ISA/Ke 257/07

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia (...) 2007 r. wydanymi dla Spółki z o.o. w K. "A." o kolejnych numerach (...), (...), (...), (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania odpowiednio następujące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...) 2007 r:

1.

nr. (...) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w wysokości 26.214 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 3 zł

2.

nr. (...) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości 1.792 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5 zł

3.

nr. (...) określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2005 r. w wysokości 1.932 zł oraz ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.235 zł

4.

nr. (...)określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w wysokości 8.172 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 zł

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ wskazał że w Spółce "A." została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy roku 2005. W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług medycznych polegające na kompleksowym leczeniu chorób za pomocą urządzeń diagnostyczno-leczniczych oraz sprzedaż sprzętu i urządzeń. Opodatkowaniu VAT podlegało nadto wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W poszczególnych kwartałach

2

2005 r. Spółka odliczała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu artykułów spożywczych wystawionych przez B. Polska SA oraz wystawionych przez Przychodnię dla Małych Zwierząt "C." w K. Zdaniem organu I instancji wydatki te nie miały żadnego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu, w związku z czym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 II 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.z 2000 r. Nr. 54 poz. 654 ze zm.) co wynikało z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia (...)2006 r. o numerze (...). Konsekwencją tego rozstrzygnięcia jest to, że kwota podatku naliczonego nie podlega odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr. 54 poz. 535 za 200 r. ze zm.) zwanej dalej ustawa VAT. W oparciu o art. 109 ust. 4 ustawy VAT za kwartały I, II,IV zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiące 30% kwoty zaniżenia. W III kwartale 2005 r. Spółka dokonała zakupu 2 urządzeń Digetron 1000 na wartość 43.706,68 zł. Na podstawie faktury (...) z dnia (...)2005 r. została wystawiona faktura wewnętrzna na wartość 43.706,68 zł i podatek VAT według stawki 22% na kwotę 9.615,46 zł. Jedno z nich zostało sprzedane dla Europejskiego Funduszu Leasingowego, a drugie pozostało w Spółce jako środek trwały. Organ I instancji wskazał zatem, że Spółka nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia środka trwałego. W deklaracji VAT-7K Spółka przyjęła do podstawy opodatkowania, związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru kwotę 25.048 zł, a podatek należny 5.510 zł W związku z tym podatek należny wykazany w deklaracji za III kwartał został zaniżony o 4.105 zł W oparciu zatem o art. 109 ust. 5 ustawy VAT zostało ustalone zobowiązanie dodatkowe, stanowiące 30% kwoty zawyżenia.

Rozpoznając sprawę organ II instancji wskazał, że decyzją z dnia (...)2007 r. Znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia (...)2006 r. Nr. (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W związku z powyższym, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne kwartały 2005 r. związane z zakupem artykułów spożywczych za I kwartał i artykułów spożywczych i usług weterynaryjnych za pozostałe kwartały oparto

3

na dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który pozostaje w ścisłej zależności od zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku VAT nie jest możliwe z uwagi na brak decyzji w podatku dochodowym Nadto uzasadniając decyzje tyczące II,III i IV kwartału Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie wyjaśniło prawidłowości stosowania przez Spółkę stawek podatku VAT dla sprzedaży na terenie kraju urządzeń medycznych oraz ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podniósł, że Spółka stosowała stawkę VAT 22% przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, natomiast przy dostawie tego samego towaru na terenie kraju stawkę 7%. Stawkę preferencyjną 7% można stosować do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terenie kraju, bez względu na symbol PKWiU, co wynika z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika nr. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru zawsze obowiązuje taka sama stawka podatku VAT jak dla dostawy na terenie kraju. Wynika to z art. 28e (4) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.V.1977 r. Organ I instancji nie wyjaśnił czy podatnik spełnił warunku do zastosowania stawki preferencyjnej przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru oraz dostawie na terenie kraju. Nadto organ wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono kwestii prawidłowości stosowania średniego kursu EURO przy przeliczaniu przez Spółkę kwot wykazanych w fakturach przez zagranicznych dostawców.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.Nr. 8 poz. 60 za 2005 r. ze zm.).

W złożonych na powyższe rozstrzygnięcia skargach "A." spółka z o.o. K. wniosła o ich uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6, 210 par. 4 oraz 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ II instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił okoliczności i podstawy stosowania stawek podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej okoliczności te zostały przez organ I instancji wyjaśnione prawidłowo. Nadto uzasadnienia faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji nie przystają do siebie, bowiem z uzasadnienia

4

faktycznego i zawartych w decyzji wskazówek co do dalszego postępowania wynika, że organ chciał raczej zastosować art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie zaś uchylić decyzję do ponownego rozstrzygnięcia. Powyższe wady decyzji nie pozwoliły stronie na zbadanie ich prawidłowości, przez co została ona pozbawiona możliwości skutecznego dochodzenia swoich praw co prowadzi do nieważności postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia jest przepis art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29.VIII. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.Nr. 8 poz. 60 za 2005 r. ze zm.). Przepis ten pozwala uchylić w całości decyzje organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie podatku dochodowego spowodowało,że rozstrzygnięcie sprawy z zakresie podatku VAT stało się niemożliwe. Nadto ustalenie prawidłowej stawki podatkowej za II,III, i IV kwartał wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń. Bezzasadne są zarzuty skargi w sprawie dotyczącej decyzji za I kwartał albowiem problem stawki podatku w kwartale tym nie występował a jak wynika z uzasadnienia tej decyzji jedyną przyczyną jej uchylenia do ponownego rozpoznania było uchylenie decyzji w zakresie podatku dochodowego. Nadto organ podniósł, że jego zamiarem nie było dokonanie wymiaru uzupełniającego podatku co wynika z powołanej podstawy prawnej i uzasadnienia rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowy jego zdaniem jest też zarzut strony o nieważności postępowania, albowiem w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o

5

ustroju sądów administracyjnych Dz. U.Nr. 153 poz. 1269). Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 ust. 1 lit. a,b,c wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia lub zgodnie z ustępem 2 tego artykułu stwierdzi nieważność zaskarżonych decyzji.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Podstawą rozstrzygnięcia wskazaną w zaskarżonych decyzjach jest art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29.VIII.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.Nr. 8 poz. 60 za 2005 r. tekst jedn. ze zm.). Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub znacznej części. Ustalenie tej przesłanki należy badać indywidualnie w każdej sprawie. Zaskarżone decyzje prawidłowo wskazują w jakiej części, w jakim zakresie i w jakim celu należy przeprowadzić postępowanie dowodowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżący nie kwestionuje faktu, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z zakupem żywności i usług weterynaryjnych oparto na przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.III.2004 r. (Dz. U.Nr. 54 poz. 535 ze zm.). Oznacza to, że prawo do odliczenia pozostaje w ścisłej zależności od zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Skoro zatem organy podatkowe prowadzą postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. to oznacza to, że ich rozstrzygnięcie ma decydujący wpływ na ocenę poprawności rozliczenia Spółki w zakresie podatku VAT. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...)2007 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji orzekające w kwestii wydatków na artykuły spożywcze i usługi weterynaryjne to tym samym, rozstrzygnięcie w tym zakresie przedmiotowej sprawy możliwe będzie z chwilą wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie. Zadaniem organu II instancji jest nie tylko rozpoznanie odwołania ale także zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ II instancji nie może jednak sprawy rozpoznać, jeżeli

6

organ I instancji (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie zbierze prawidłowo materiału dowodowego). Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że materiał dowodowy w zakresie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej odnośnie obrotu urządzeniami medycznymi został zebrany prawidłowo albowiem organ I instancji nie prowadził w tym zakresie żadnych ustaleń. Wytyczne organu zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji odpowiadają dyspozycji zawartej w zdaniu drugim art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma też sprzeczności pomiędzy powołaną w rozstrzygnięciach podstawa prawną a uzasadnieniem faktycznym decyzji. Nie jest niczym uprawniony pogląd Spółki, że intencją organu był zwrot sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego o jakim mowa w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej organ wyraźnie wskazał, że sprawa wymaga rozległego postępowania wyjaśniającego. Wymiar uzupełniający zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy potrzeba taka wynika z przepisów prawa podatkowego bez konieczności czynienia dalszych ustaleń faktycznych. Nie można też zgodzić się z poglądem skarżącej, że zaskarżone decyzje dotknięte są wadą nieważności. Spółka w toku postępowania reprezentowana była przez fachowego pełnomocnika,który na bieżąco informowany był o czynnościach w sprawie z zapewnioną możliwością czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów zagwarantowane było prawo strony do obrony swoich interesów i nie doszło w tym zakresie do rażącego naruszenia prawa. Działając z urzędu wobec niejasności skargi w tym przedmiocie Sąd nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek z przesłanek o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej.

Nadto podnieść trzeba, że zarzuty skargi odnoście decyzji tyczącej I kwartału 2005 r. nie mogły odnieść skutku albowiem decyzja za ten okres nie zawiera rozważań odnośnie stawek podatkowych a jedyną przyczyna jej uchylenia jak wynika z jej prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia był brak ustaleń w zakresie podatku dochodowego za 2005 rok wobec uchylenia odnośnej decyzji przez organ II instancji.

7

Skoro zatem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.