Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1459146

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 24 kwietnia 2014 r.
I SA/Ke 129/14
Koszt podatkowy - zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części pracownika zapłacone przez pracodawcę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.

Sędziowie WSA: Artur Adamiec (spr.), Mirosław Surma.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. w Kielcach na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia (...) 2013 r. nr (...),(...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) roku (...),(...)(...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Społem Powszechnej Spółdzielni Spożywców w K. (dalej wnioskodawca, skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika - jest prawidłowe, Natomiast co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez Wnioskodawcę za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności: sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (47.1), produkcję pieczywa, produkcję świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek (10.71 Z), restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne (56.1). Spółdzielnia jako osoba prawna podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W 2012 r. wnioskodawca dokonał korekty dokumentów rozliczeniowych DRA za 03/2002, DRA za 12/2002 r., DRA za 01/2003 r., DRA za 04/2003 r., DRA za 06/2003 r., DRA 04/2004 r., DRA za 10/2004 r., DRA za 12/2004 r., DRA za 04/2005 r., które dotyczyły naliczenia ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP. Przedmiotowa korekta zdeterminowana była kontrolą przeprowadzoną przez ZUS, która zakwestionowała zasadność wyłączenia z podstawy naliczenia składek świadczeń dokonanych w latach 2002-2005, polegających na wydaniu bonów towarowych zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako działalność socjalna i sfinansowanych z ZFŚS, ponieważ świadczenia te nie były oparte o kryteria socjalne. W konsekwencji świadczenia te nie wypełniały wymogów działalności socjalnej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Wnioskodawca dokonał odpowiednich korekt deklaracji DRA za właściwe okresy, które złożone zostały w dniach: 3 marca 2012 r., 13 marca 2012 r., 16 marca 2012 r., 19 kwietnia 2012 r., 20 marca 2012 r., 23 marca 2012 r., 27 marca 2012 r., 11 kwietnia 2012 r.

Zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP wynikające z przedmiotowych korekt deklaracji DRA obejmowało:

- część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek,

- część ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć pobrać i odprowadzić do ZUS.

Wnioskodawca zaznaczył, że opisane powyżej zobowiązanie z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP dotyczyło zarówno takich pracowników, którzy na dzień złożenia korekt pozostawali w stosunku pracy z Wnioskodawcą jak i takich, których z różnych powodów na dzień złożenia korekt deklaracji DRA nie łączył stosunek pracy z wnioskodawcą.

Wnioskodawca zwrócił się w dniu 16 kwietnia 2012 r. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z wnioskiem w sprawie rozłożenia w ramach układu ratalnego przedmiotowego zadłużenia z tytułu niezapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FP i FGŚP. Warunkiem zawarcia umowy ratalnej, wskazanym przez ZUS w piśmie znak 150000RED1/420/326/12/U z dnia 17 maja 2012 r., było terminowe regulowanie składek bieżących oraz zapłata do dnia 29 czerwca 2012 r. należności z tytułu składek odpowiadającej części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika, a którą to część płatnik składek powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do ZUS.

Warunek dotyczący uregulowania części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, która przypada na pracownika został przez wnioskodawcę spełniony, tj. dokonano płatności 1 czerwca 2012 r.

Zaznaczono, że wpłacone z tego tytułu kwoty zostały sfinansowane przez wnioskodawcę, jak również to, że wnioskodawca w żadnej formie nie otrzymał zwrotu tych kwot od pracowników będących beneficjentami bonów towarowych oraz nie zamierza się o taki zwrot w jakiejkolwiek formie starać, uznając że pozostanie to formą świadczenia wnioskodawcy na rzecz pracowników będących beneficjentami bonów towarowych. Z uwagi na powyższe wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe świadczenie jako przychód osoby fizycznej uzyskany w 2012 r., która jest jego beneficjentem dla potrzeb obowiązków wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350)

W dniu 27 czerwca 2012 r. zawarta została umowa nr 1500420136/12 o rozłożenie na raty należności z tytułu składek, w oparciu o którą wnioskodawca dokonuje odpowiednich wpłat należności z tytułu składek powstałych w wyniku złożenia opisanych powyżej korekt deklaracji DRA w części, która nie została uregulowana jako warunek zawarcia umowy o rozłożenie na raty należności z tytułu składek. Przedmiotowa umowa jest realizowana przez wnioskodawcę na dzień składania wniosku.

1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zapłacona część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przez Wnioskodawcę jako przypadająca na płatnika składek, wynikająca z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)?

2. Czy świadczenie na rzecz pracownika, wynikające z zapłaconej przez Wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zapłacona część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGŚP przez wnioskodawcę jako przypadająca na płatnika składek, wynikająca z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym, stanowi koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów niewymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Koszty dotyczące składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP mają w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególne uregulowania, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wnioskodawca wskazał, że z analizy powyższego przepisu wynika, że momentem zaliczenia przedmiotowych składek, dotyczących wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy, które wystąpiły w opisanym stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów, mógłby być miesiąc, za który należności te były należne, jednakże możliwość taka warunkowana jest dokonaniem zapłaty przedmiotowych składek we właściwym, wymaganym przepisem terminie.

Niespełnienie warunku określonego w przepisie powoduje odsunięcie momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na moment dokonania zapłaty. Rozwiązanie takie określone zostało treścią art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym stanie faktycznym płatności nastąpiły bądź nastąpią z naruszeniem terminów określonych postanowieniami art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca winien zaliczyć część ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych, FP i FGSP przypadającą na Wnioskodawcę jako na płatnika składek, wynikającą z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym, w momencie (miesiącu) dokonania faktycznej płatności z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-9/13-4/IR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, świadczenie na rzecz pracownika wynikające z zapłaconej przez wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym wystąpiło świadczenie na rzecz osoby, która na dzień otrzymania bonu towarowego była pracownikiem Spółdzielni w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Świadczenie to nie stanowiło określonych w art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, wypłaty świadczeń nie były dokonywane w oparciu o kryteria socjalne, zatem powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenie stanowi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Analogicznie należy zakwalifikować wszelkie następstwa, czyli świadczenia polegające na zapłaceniu przez wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, które to świadczenia opisane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty takie są potrącane w dacie ich poniesienia, a za dzień poniesienia takiego kosztu, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym wnioskodawca stwierdził, że świadczenie na rzecz pracownika, wynikające z zapłaconej przez wnioskodawcę części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, przypadających na pracownika, wynikającej z korekt deklaracji DRA opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1, a momentem (miesiącem) potrącenia kosztu uzyskania przychodów, będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie wyciągu bankowego stwierdzającego dokonanie odpowiedniej wpłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, która to wpłata warunkowała przedstawione w opisie stanu faktycznego zawarcie umowy o rozłożenie na raty należności z tytułu składek.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko zajął w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-9/13-4/IR.

1.5. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika. Natomiast za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez wnioskodawcę za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników.

Organ przywołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.p), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wskazał, że omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów" i w tym zakresie należy przeprowadzać wykładnię językową.

Wobec powyższego, organ wskazał, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu-są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych wart. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Organ wskazał, że przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych. Organ stwierdził, także że ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Za te drugie uznaje się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

Organ stwierdził, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw-od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody, premie, dodatkowe wynagrodzenie):

- w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

- w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Organ zgodnie z treścią na art. 1, art. 4 i art. 16 ust. 1, art. 17 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: z 2009 r. Nr 205 poz. 1585, z późn. zm.) wskazał na zakres ubezpieczenia społecznego, rodzaj składek i ich płatnika.

Organ wskazał także, że składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. z 2013 poz. 674 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

W oparciu o powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansowanych przez ubezpieczonego zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zakwalifikowanych przez wnioskodawcę jako świadczenia na rzecz pracownika, organ zaznaczył, że należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych przepisów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków podkreślił, że wnioskodawca opłacił zaległe składki wynikające ze złożonych po przeprowadzonej kontroli ZUS korekt deklaracji ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Wnioskodawca dokonał zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których-zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na nim wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85, z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

W myśl natomiast art. 4 pkt 2 lit.a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, pracodawca występuje w charakterze płatnika.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że trudno uznać, że przyjęcie na siebie przez Wnioskodawcę ciężaru finansowania tych składek, będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją świadczeń na rzecz pracowników polegających na wydaniu bonów towarowych, służy uzyskiwaniu przez wnioskodawcę jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu, uznanie przez wnioskodawcę, że zapłacenie za pracowników i byłych pracowników zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne w części finansowanej przez pracowników jest formą świadczenia na rzecz pracowników będących beneficjentami bonów towarowych, stanowiącego przychód osoby fizycznej, nie może zmieniać dokonanej powyżej kwalifikacji tego wydatku jako niepodlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Trudno znaleźć związek przyczynowy pomiędzy ponoszeniem kosztów takiego niestandardowego, niebędącego elementem systemu wynagradzania ustalonego w treści stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę z pracownikiem świadczenia a osiąganiem przez Niego przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem przez Niego źródła przychodów. W szczególności, ponoszenie tych dodatkowych kosztów nie ma charakteru uregulowania należności przysługujących pracownikowi w ramach stosunku pracy, ani nie jest związane z uzyskaniem dodatkowych świadczeń ze strony pracownika.

Uznano, że fakt sfinansowania przez wnioskodawcę problemowych składek na ubezpieczenia oraz okoliczność, że dotyczą one Jego obecnych i byłych pracowników, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, stwierdzono, że składki na ubezpieczenia społeczne w części, którą zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych finansują ubezpieczeni oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych finansują ubezpieczeni, zapłacone przez wnioskodawcę "za pracowników" nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, nie ma możliwości ustalenia momentu ich potrącalności na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Omawiana ustawa nie przewiduje bowiem możliwości uwzględniania przez podatnika w jego rozliczeniach podatkowych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w części finansowanej przez pracowników, a zapłaconych przez skarżącą za pracowników i zakwalifikowanych jako świadczenie na rzecz pracowników.

2.2. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.o.p.d.p.) poprzez ich błędną wykładnię, oraz

2.

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony.

2.3. W uzasadnieniu skargi wskazała, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem oraz argumentacją zaprezentowaną przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca zaznaczyła, że co do zasady także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze. W myśl art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracownicy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu od dnia nawiązania stosunku pracy do dnia ustania tego stosunku. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne pracowników - finansują z własnych środków w równych częściach ubezpieczeni i płatnicy składek. Natomiast na mocy art. 16 ust. Ib ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1ila, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 4,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości z własnych środków sami ubezpieczeni. Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości z własnych środków płatnicy składek.

Skarżąca zaznaczyła, że rację ma organ podatkowy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem lub ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Oczywiście pod warunkiem, że ponoszony koszt nie jest kosztem wymienionym w katalogu kosztów negatywnych, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto warunkiem niezbędnym do uznania poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów jest cel jego poniesienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że w istocie decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zdaniem Skarżącej, uwadze organu pierwszej instancji umknęło, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2629/11, że kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód), albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt IIFPS 2/12).

Skarżąca podkreśliła, że zakwalifikowała analizowane świadczenie, jako przychód osoby fizycznej uzyskany w 2012 r., która jest jego beneficjentem dla potrzeb obowiązków wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350). Skarżąca wskazuje, że w sytuacji, gdy pracodawca ze swoich środków sfinansował zalegle składki ZUS, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być potrącone z wynagrodzenia pracownika, to osoba ta uzyskała świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, należy podkreślić, co umknęło uwadze Organu, że taka kwalifikacja powinna niewątpliwie dotyczyć też składek zapłaconych za pracownika, ponieważ źródłem tego świadczenia (przysporzenia majątkowego) jest umowa o pracę, która łączy (bądź łączyła w przeszłości) pracownika z pracodawcą. Przychód z tego tytułu powstaje zaś u beneficjenta w momencie, w którym pracodawca uregulował zalegle składki za pracownika (byłego pracownika), wpłacając je na konto ZUS. W takiej sytuacji równowartość zapłaconych za pracownika zaległych składek ZUS pracodawca powinien doliczyć do innych przychodów uzyskanych w danym miesiącu przez tę osobę, jako przychód ze stosunku pracy. Jednocześnie pracodawca jest obowiązany do wykazania omawianego przychodu w informacji z powyższym wnioskodawca poniósł "koszty pracownicze" z tytułu dodatkowego świadczenia (wynagrodzenia) na rzecz zleceniobiorców, które może zaliczyć (...) do kosztów uzyskania przychodów. (...)".

Podniesiono, że tak samo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia (...) r., nr (...) wskazując ponadto, że składki zapłacone przez pracodawcę w części, którą winien uiścić pracownik (niepotrącone z jego wynagrodzenia) mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, w ocenie Skarżącej, stwierdzić należy, że składki zapłacone w części należnej do zapłaty przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty tych składek. Natomiast składki zapłacone przez pracodawcę w części, którą winien uiścić pracownik i nie potrącone z jego wynagrodzenia mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Jednocześnie stwierdzono, że taki sposób postępowania w rozpoznawanej sprawie w ewidentny sposób narusza przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Natomiast lapidarne wskazanie przez Organ podatkowy na regulacje zawarte w art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) i uprawnienia Ministra Finansów w tym zakresie nie spełnia wymogów, o których mowa wyżej. Ponadto Skarżąca podkreśla, że do wydania zaskarżonej interpretacji, wskazana przez Stronę Skarżącą interpretacja z dnia (...) r., nr (...) ani z dnia (...) r., nr (...), nie zostały zmienione przez Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącej, należy podkreślić, że niedopuszczalna jest zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie interpretacja przepisów podatkowych, w myśl zasady indubio pro fisco. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1562/08 (Opubl: Legalis), "W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)".

W ocenie Skarżącej, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Jednocześnie należy podkreślić, że wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada na organy podatkowe stosowanie sprawiedliwego prawa podatkowego, które powinno ukierunkowywać jego interpretację (na ile jest to możliwe w danym przypadku) w sposób korzystny dla obywatela, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego. Nie jest możliwy więc do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności pogląd Organu, że dochód podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej powinien podlegać dwukrotnie opodatkowaniu, raz w momencie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i po raz drugi w momencie faktycznej wypłaty zysku z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej.

Zdaniem Skarżącej, w konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, należy stwierdzić, że ww. zasada nie została naruszona, gdyż dokonano wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób przekonywający dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, w ocenie tutejszego Organu, w niniejszej sprawie zaprezentowanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą Spółkę nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Pomiędzy stronami nie było sporu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i co do treści i interpretacji powoływanych przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

3.3. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p. i w konsekwencji do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracowników, zapłaconych przez wnioskodawcę za pracowników.

Według skarżącej organ dokonał nieprawidłowej wykładni rozszerzającej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w wyniku czego uznał za nieprawidłowe stanowisko, że w przypadku dokonania zapłaty przez pracodawcę składek obciążających pracownika, wartość zapłaconych za pracownika składek ZUS pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc, dla uznania za koszty uzyskania przychodów spełnione muszą być trzy warunki. Dane koszty muszą być poniesione przez podatnika, ich poniesienie musi być w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, i koszty te nie zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów poprzez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak trafnie podnoszono (powołując się na wyrok NSA z 11 września 2012 r. II FSK 2629/11 - dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Kryterium to wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest: w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Oceniając wydatek, o którym mowa w niniejszej sprawie, przez pryzmat wymienionych wyżej przesłanek podzielić należy wniosek Ministra Finansów o braku związku między wspomnianym wydatkiem a przychodem.

Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że wnioskodawca płacił zaległe składki wynikające ze złożonych po przeprowadzonej kontroli ZUS korekt deklaracji ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki wyłącznie jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji świadczeń na rzecz pracowników, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przez pracowników przychodów. Ponadto, skarżąca dokonała zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, w odniesieniu do których ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków.

Tym samym prawidłowo stwierdzono, że nie można uznać, że przyjęcie przez skarżącą ciężaru finansowania tych składek, będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z błędną kwalifikacją jako działalność socjalna świadczeń na rzecz pracowników polegających na wydaniu bonów towarowych, służy uzyskiwaniu przez skarżącą jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służyły również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów skarżącej. Słusznie zatem wskazał organ, że analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.4.Prawidłowości takiej oceny nie może podważyć twierdzenie skarżącej, że skoro źródłem dokonania zapłaty przez pracodawcę składek za pracownika jest umowa o pracę, która łączy (bądź łączyła w przeszłości) pracownika z pracodawcą, a więc istnieje związek między świadczeniem a prowadzoną działalnością przez skarżącą, to myli się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że nie występuje związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem. Podkreślić należy, że okoliczność, iż przedmiotowe składki dotyczą pracowników, nie może być wystarczającą przesłaną do uznania ich poniesienia za koszty uzyskania przychodów. Zobowiązanym do ich zapłacenia był pracownik, a skarżąca jedynie płatnikiem części ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przypadających na pracownika. Zapłata przez wnioskodawcę za pracowników omawianych składek nie wynika z łączącego strony stosunku pracy. Umowa o pracę obligowała skarżącego jedynie do zachowań wynikających z powyżej wskazywanych uregulowań ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca nie była w żaden sposób zobligowana do podjętych przez siebie działań (zapłaty składek za pracownika) i wykraczały one poza obowiązki pracodawcy wynikające zarówno ze stosunku pracy jak i powołanych powyżej przepisów. Brak jest zatem podstaw aby wskazując na łączącą pracodawcę i pracownika umowę uznać, że wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne w części, którą zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych finansują ubezpieczeni oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, które zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych finansują ubezpieczeni, zapłacone przez skarżącą "za pracowników" zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.5. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że doszło do doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niezastosowaniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy, poprzez niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ dokonał pełnej, rzetelnej i wnikliwej analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dokonano pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego oraz uzasadnienie.

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej organu z dnia (...) r., (...) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r., nr (...), w których - jak stwierdza Skarżąca - zapadły odmienne rozstrzygnięcia, słusznie podkreślono należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącej.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników.

Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie też działania, jak wskazał organ, zostały podjęte przez organ w zakresie interpretacji indywidualnej organu z dnia (...) r., (...)

3.6. Mając powyższe na względzie na postawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.