Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3075561

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 24 września 2020 r.
I SA/Ke 120/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska.

Sędziowie WSA: Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Danuta Kuchta.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi I. G. z siedzibą w R. w N. na decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 grudnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Ś.Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik, organ odwoławczy) decyzją nr (...) z dnia 23 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ z dnia 13 maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie określenia dla I. S.A. (następcy prawnego N. Sp. z o.o., NIP: (...)) (dalej jako: Spółka), zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 418.043,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4 września 2018 r., w oparciu o upoważnienie nr (...) z dnia 31 sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.), Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. wszczął wobec I. S.A., kontrolę celno - skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez "N." Sp. z o.o., (nazwa której w 2016 r. została zmieniona na "S. S. S." S.A.), której następcą prawnym jest spółka I. S.A.

Przedmiotowa kontrola została zakończona wydaniem, na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w dniu 12 października 2018 r. (data doręczenia podatnikowi 25 października 2018 r.) wyniku kontroli celno - skarbowej znak: (...), w którym stwierdzono nieprawidłowość w rozliczeniu podatku VAT, polegającą na tym, że "N." Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę w wysokości 5.617.290 zł wynikającą z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r., w efekcie czego w sposób nieuprawniony wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.247 zł przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł.

W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych i dokonanych ustaleń 13 maja 2019 r. organ I instancji wydał decyzję Nr (...), w której określił Spółce, w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 418.043,00 zł.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 maja 2019 r.

Od powyższej decyzji Spółka I. pismem z dnia 10 czerwca 2019 r. złożyła odwołanie.

Naczelnik wyjaśnił, że podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki, w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. przez "N." Sp. z o.o" której następcą prawnym jest spółka I. S.A. W rezultacie tych ustaleń zostało zakwestionowane rozliczenie podatkowe Spółki "N." wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 31 października 2013 r. tytułem rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W ocenie organu kontrolowana Spółka niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę 5.617.290 zł, wynikającą z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej na jej rzecz przez "U." Sp. z o.o. (której przedmiot został zapisany jako sprzedaż praw ochronnych na znaki towarowe), i tym samym w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.247 zł przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego m.in. sytuacji finansowej Spółek "N." i "U." w latach 2012-2013 oraz sekwencji i charakteru zawartych pomiędzy nimi w tym okresie transakcji, organ podatkowy uznał, że rzeczywistym zamiarem Spółek "U." oraz "N." nie było zawarcie w dniu 1 października 2013 r. umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." i "s.", lecz zawarcie umowy darowizny tych praw.

Organ odwoławczy wskazał, że w ocenie organu I instancji działania Spółki mieściły się w kategorii czynności prawnych pozornych, w związku z czym zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego. Ponadto organ powołał przepis art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, zgodnie z jego dyspozycją, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, w rozpatrywanej sprawie - ukrytej faktycznej darowizny.

Następnie Naczelnik przedstawił przebieg transakcji. Mianowicie, w dniu 1 października 2013 r. została zawarta pomiędzy spółkami U. (sprzedawca) i N. (kupujący) umowa sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe. U. sprzedała N. ww. prawa za łączną cenę netto 24.423.000 zł. VAT 5.617.290 zł, brutto 30.040.290 zł. W tym samym dniu spółka U. wystawiła fakturę VAT nr 11/2013 mającą za przedmiot opisaną wyżej sprzedaż. Termin płatności określono na 60 dni. Następnie pomiędzy tymi samymi spółkami doszło w dniu 28 października 2013 r. do podpisania umowy darowizny, z treści której wynikało, że U. darowała N. kwotę pieniężną w wysokości 24.423.000 zł. Przekazanie przedmiotu darowizny miało nastąpić na rachunek bankowy spółki N. w terminie 7 dni od podpisania umowy.

W dniu 30 października 2013 r. doszło do podpisania pomiędzy powyższymi spółkami umowy wzajemnych rozliczeń wierzytelności, w której wskazano na potrącenie wierzytelności w kwocie 24.423.000 zł przysługującej spółce N. w stosunku do spółki U. z tytułu umowy darowizny z dnia 28 października 2013 r. z wierzytelnością w kwocie 24.423.000 zł przysługującej spółce U. w stosunku do spółki N. z tytułu umowy sprzedaży z dnia 1 października 2013 r.

Na podstawie umowy kompensaty wierzytelności zawartej pomiędzy spółkami S. S., U.i N. doszło do umorzenia zobowiązania spółki N. względem spółki U. w wysokości 418.043 zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. spółka N. otrzymała w formie przelewu bankowego z Urzędu Skarbowego W. B. zwrot z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 5.199.247 zł, a następnie spółka ta przekazała w dniu 2 stycznia 2014 r. na rzecz spółki U. w formie przelewu bankowego tożsamą kwotę tytułem "płatności za fakturę VAT".

Organ omówił również bilanse finansowe spółek N. i U. według stanu na dzień 31.12.2013 oraz rachunek zysków i strat ww. spółki za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Nadto wskazał, że w dniu 14 września 2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej znak: (...), prowadzonej przez organ w stosunku do "I." S.A. w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. przez "N." Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest "I." S.A.), przesłuchano w charakterze świadka W.B., pełniącego w latach 2012-2014 funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu Spółek "N." oraz "U." (karty od nr 12 do 14 akt postępowania podatkowego). Świadek nie pamiętał, czym zajmowały się spółki, czy osiągały przychody ani jakimi środkami dysponowały w latach 2012, 2013. Nie był w stanie także podać szczegółów badanych transakcji, podnosząc, że "sprzedaż znaków była jakby całym procesem, który wynikał z interpretacji podatkowej. Które Spółki z grupy kapitałowej uzyskały ową interpretację (czy była to Spółka "S. S.", "N." czy "U."), to nie pamiętam. Przypuszczam, że owa sprzedaż była jednym z etapów tego procesu. Na pewno kojarzę, że owe znaki towarowe zostały wycenione przez jakąś firmę doradczą, zajmującą się profesjonalnymi wycenami (...)". Naczelnik zwrócił również uwagę na fragment zeznań świadka, w których na pytanie, co było powodem nabycia przez Spółkę "N." w październiku 2013 r. praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." odpowiedział analogicznie, że: "zakup znaków był jakby całym procesem, który wynikał z interpretacji podatkowej. Przypuszczam, że owy zakup był jednym z etapów tego procesu".

Naczelnik wskazał, że w dniu 14 września 2018 r. w ramach kontroli celno-skarbowej znak: (...), prowadzonej przez organ podatkowy w stosunku do Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. przez "N." Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest "I." S.A.), przesłuchano w charakterze świadka T.K., pełniącego w 2013 r. funkcję pełnomocnika Spółki "N." (karty od nr 10 do 11 akt postępowania podatkowego). Z treści protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. K., na okoliczność szczegółów funkcjonowania w 2013 r. Spółki "N." wynika, że w tym okresie wymieniony prowadził własną kancelarię adwokacką i jako adwokat świadczył pomoc prawną na rzecz grupy kapitałowej, w skład której wchodziła Spółka "N.". W związku z tym świadek, działając na podstawie art. 196 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ustawy Prawo o adwokaturze, odmówił odpowiedzi na pytania.

Naczelnik podkreślił, że w ocenie organu podatkowego I instancji opisane okoliczności w decyzji oraz dowody wskazują, że Spółki "N." oraz "U." były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." oraz że zgodnym, z góry powziętym ich wspólnym zamiarem było nieodpłatne przeniesienie na Spółkę "N." tych praw.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego powyżej stanu sprawy wynika, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie w niniejszej sprawie przyjęto pozorność czynności prawnej w związku z zawarciem w dniu 1 października 2013 r. przez spółki "N." oraz "U." umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", a w konsekwencji czy spółce "N." przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. dokumentującej sprzedaż powyższych praw.

Naczelnik, uwzględniając opisane w wydanej decyzji transakcje, podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółki "N." oraz "U." tak celowo wykreowały zdarzenia, aby uprawdopodobnić zawarcie pozornej umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych i późniejsze rozliczenie ceny. Zdaniem organu o faktycznym wspólnym zamiarze towarzyszącym Spółkom "N." oraz "U." w momencie zawierania formalnej umowy sprzedaży w dniu 1 października 2013 r., świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

* w okresie od dnia utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." faktycznie nie osiągała żadnych przychodów, a środki na finansowanie bieżących wydatków pozyskiwała wyłącznie z pożyczek udzielanych przez jej jedynego wspólnika Spółkę "S. S." z terminem zwrotu określonym na 1 rok - łączna wartość pożyczek otrzymanych przez Spółkę "N." w tym okresie wyniosła 113.000 zł;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., jedynym istotnym składnikiem majątku Spółki "N." były udziały posiadane w Spółce "U.", która z kolei jako istotne składniki majątku posiadała wyłącznie prawa ochronne do ww. znaków towarowych;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." nie otrzymywała, poza wspomnianymi pożyczkami, innych wpłat na rachunek bankowy;

* na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. na dzień 1 października 2013 r., stan środków pieniężnych Spółki "N." zgromadzonych na jej rachunku bankowym wynosił 68,74 zł;

* na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. na dzień 1 października 2013 r., co wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka "N." nie dysponowała kwotą przeszło 30 mln zł, do uiszczenia której zobowiązała się względem Spółki "U." w terminie do końca listopada 2013 r.;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy wypracowywaliby dla niej przychody;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka "N." nie wypłacała żadnego wynagrodzenia W.B., jedynemu członkowi Zarządu pełniącemu funkcję prezesa;

* w dniu 28 października 2013 r., tj. niecały miesiąc licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", Spółki "U." i "N." podpisały umowę darowizny, z treści której wynika, że "U." Sp. z o.o. darowała Spółce "N." środki pieniężne w kwocie 24.423.000 zł (tj. kwocie odpowiadającej cenie nabycia netto ww. praw ochronnych do znaków towarowych), z terminem płatności określonym na 7 dni; w tym miejscu należy zauważyć, że stan finansowy Spółki "U." nie uzasadniał możliwości rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia (brak istotnego majątku, osiąganie przychodów wyłącznie od Spółki "S. S." w kwocie kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, finansowanie bieżącej działalności z pożyczek otrzymywanych od jedynego wspólnika - Spółki "N.", niski stan środków pieniężnych na rachunku bankowym - w okresie 25 października 2013 r. - 31 października 2013 r. stan środków pieniężnych wynosił niewiele ponad 400 zł, dopiero 7 listopada 2013 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 12.300 zł od Spółki "S. S.");

* przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w zwykłej formie pisemnej, mimo że zgodnie z art. 890 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - publikator aktualny na okres objęty postępowaniem) oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego;

* w dniu 30 października 2013 r., tj. po upływie miesiąca licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz oraz 2 dni licząc od dnia, na który datowana jest ww. umowa darowizny, Spółki "U." oraz "N." podpisały umowę, z treści której wynikają potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych (cena netto 24.423.000 zł) z wierzytelnością z tytułu umowy darowizny (kwota 24.423.000 zł); w efekcie przedmiotowego osiągnięto skutek odpowiadający nieodpłatnemu przeniesieniu praw ochronnych do ww. znaków towarowych;

* Spółki "N." oraz "U. były Spółkami "bliźniaczymi", tzn. zostały one założone w tym samym czasie (sierpień 2012 r.) przez tego samego wspólnika (Spółkę "S. S."), były powiązane kapitałowo (od listopada 2012 r. Spółka matka "N." posiadała 100% kapitału zakładowego w Spółce córce "U.") oraz osobowo (od samego początku prezesem jednoosobowego Zarządu w obu Spółkach był.W. B.), jak również korzystały z tej samej siedziby (ul. Jutrzenki 183, 02-231 Warszawa). Przedmiotowe prowadzi do wniosku, że w dniu 1 października 2013 r. Spółki były świadome sytuacji finansowej każdej z nich, w tym, że realizacja zobowiązania Spółki "N." względem Spółki "U.", wynikająca z faktury Nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r., nie jest możliwa;

* rozliczenie przez Spółkę "N." nieumorzonej na skutek potrącenia części ceny nabycia ww. praw ochronnych do znaków towarowych (w kwocie 5.617.290 zł odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT nr 11/2013) zostało dokonane w ten sposób, że w dniu 2 stycznia 2014 r. (a więc po upływie ponad miesiąca od wyznaczonego terminu płatności) Spółka "N." przelała na rachunek Spółki "U." kwotę 5.199.247 zł, którą w dniu 23 grudnia 2013 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego W. B. tytułem zwrotu podatku VAT, pozostałą natomiast kwotę 418.043 zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z tego wynika, że źródłem jedynego przepływu realnych środków pieniężnych pomiędzy Spółkami "N." oraz "U." były środki otrzymane z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT, co potwierdza opisaną powyżej sytuację finansową ww. Spółek, z obiektywnych powodów uniemożliwiającą faktyczne wywiązanie się z formalnie przyjętych przez nie zobowiązań (tzn. odpowiednio uiszczenia ceny nabycia praw do dwóch znaków towarowych oraz dokonania darowizny pieniężnej). Kwota podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez "U." została wykazana przez tę Spółkę w deklaracji VAT-7 K za IV kw. 2013 r. i uregulowana w całości wpłatami z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz 22 stycznia 2014 r. (a więc już po otrzymaniu środków finansowych od Spółki "N.").

Naczelnik w mając powyższe na uwadze wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest faktura VAT.

Podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Przepis ten odnosi się do pozorności czynności prawnych i w przedmiotowej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Odnosząc powyższe uregulowania oraz ich wykładnię - w kontekście prawidłowości zastosowania przez organ normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynność do której miał zastosowanie art. 83 k.c. - do treści wniesionych przez pełnomocnika Strony zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu złożonego odwołania Strona przedstawiła głównie wywody o charakterze ogólnym.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący bezzasadnie zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę "N." prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego. Podkreśli, że w złożonym odwołaniu, poza twierdzeniami teoretycznymi, słusznymi co do zasady, Spółka przedstawiła jedynie polemikę z ustaleniami organu prezentując ponownie swoje stanowisko (będące w przeważającej części powtórzeniem stanowiska Spółki zawartego w pismach z dnia 8 listopada 2018 r. oraz z dnia 25 lutego 2019 r.). Jednocześnie w swojej argumentacji pełnomocnik Strony całkowicie przemilczał istotne okoliczności, na które wskazał organ pierwszej instancji uznając, że spółki "N." oraz "U." były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw.

Naczelnik podkreślił, że w chwili rzekomego zakupu praw ochronnych do znaków towarowych spółka "N." nie dysponowała środkami finansowymi do zapłaty, dającymi jej możliwość wykonania tego zobowiązania w terminie 60 dni, co świadczy o pozorności tej transakcji. Prezes tej spółki - W.B., nie wskazał także na podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania środków pieniężnych w formie kredytu czy pożyczki. Również w odniesieniu do czynności darowizny, ani w dniu zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych, ani w okresie jej teoretycznej realizacji (7 dni od daty 28 października 2019 r.) darczyńca, czyli spółka "U.", nie dysponowała kwotą 24 mln zł. Sytuacja obu stron ww. umów sprzedaży i darowizny, udokumentowana zebranymi w toku postępowania dowodami w postaci wyciągów z rachunków bankowych i sprawozdań finansowych, była z oczywistych względów (powiązań kapitałowych i osobowych) znana tym podmiotom. Nie można więc mieć wątpliwości, że podmiot sprzedający - "U." miał pełną wiedzę, że nabywca "N." nie posiada środków finansowych na realizację umowy sprzedaży. Pomimo tego umowa została podpisana. Także darowizna środków pieniężnych przez darczyńcę ("U.") nie dysponującym tak znaczną kwotą, przy pełnej wiedzy co do tego faktu ze strony obdarowanego ("N."), nie może zostać uznana za realną. Przy takiej sytuacji finansowej obu spółek jedyną realną możliwością przeniesienia własności praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." była ich darowizna. Jednakże konsekwencje podatkowe tego rodzaju czynności w podatku od towarów i usług są odmienne i w przypadku darowizny powodują konieczność zapłaty podatku należnego przez darczyńcę ("U.") bez możliwości odliczenia tej kwoty u obdarowanego ("N.").

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że świetle tych ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że istnienie powiązań osobowych i kapitałowych nabywcy oraz zbywcy i w konsekwencji zawartych pomiędzy nimi umów brak zapłaty ceny sprzedaży, stanowią o zaistnieniu przesłanek pozorności. Okoliczności te wskazują, że udział podmiotów działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej praw ochronnych do znaków towarowych, zaś prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach. Z tej przyczyny przedmiotowa transakcja, w ocenie organu odwoławczego, dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. Nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s."' oraz "s." przez Spółkę "N.".

Naczelnik podkreślił, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do pozorności czynności prawnej oraz wskazał na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że umowa sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." z dnia 1 października 2013 r., zawarta pomiędzy Spółkami "U." oraz "N.", miała charakter pozorny, ukrywający rzeczywistą czynność prawną jaką była darowizna ww. praw. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r., uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy o VAT. Dokonane w sprawie ustalenia wykazały bowiem, że wystawiona przez spółkę "U." faktura VAT nie dokumentuje sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Jedynym celem wystawienia powyższej faktury było, zdaniem organu odwoławczego, uzyskanie korzyści podatkowych nie mających uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Naczelnik podkreślił, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Wyraz tego stanowi zasada neutralności. Jednocześnie w stanie faktycznym i prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, na gruncie podatku od towarów i usług zasada ta nie została naruszona, a organ podatkowy uprawniony był do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

W ocenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 13 maja 2019 r. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest prawidłowe, jednak organ odwoławczy nie podziela stanowiska zawartego w ww. decyzji w zakresie zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy mamy do czynienia z przeniesieniem praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaku towarowego traktowanego jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług (przekazaniem w formie darowizny) praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Naczelnik wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, iż spółka "U." dokonała darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaków towarowych,s.s." oraz "s." na cele działalności innego podmiotu, tj. Spółki "N.", a nie do celów własnej działalności. Z uwagi na fakt, iż prawa ochronne do znaków towarowych nie zostały przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą Spółki "U.", lecz wyłącznie do celów działalności Spółki "N.", czynność tę należy uznać za odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna tych praw będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1078/15.

Nadto Naczelnik wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w przypadku czynności m.in. wymienionych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy mogą być wystawiane faktury wewnętrzne, tak więc spółka "U." będąca podatnikiem VAT mogła wystawić taką fakturę w celu udokumentowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług (przekazania w formie darowizny) praw ochronnych do znaków towarowych..s.s." oraz "s." do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Spółka "N." nie mogła jednakże "wykorzystać" tego dokumentu do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że z obiektywnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółki "U." i "N." tak ukształtowały wzajemne relacje (umową sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." oraz umową darowizny środków pieniężnych) aby uzyskać korzyść podatkową polegającą na faktycznym braku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego. Podatek ten został bowiem "wyzerowany", gdyż VAT należny od spółki "U." został odliczony przez spółkę "N." i zwrócony przez urząd skarbowy. Celem tych czynności było zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności do znaków towarowych "s.s." oraz,"s." z "U." na "N." bez ponoszenia obciążeń podatkowych, co wiązało się z realną utratą podatku VAT należnego w takiej sytuacji od darczyńcy i jest tzw. nadużyciem prawa. Korzyść podatkowa w tym wypadku wynosi 5.617.290 zł. Konsekwencją opisanych powyżej czynności była sytuacja, w której spółka "N." otrzymała nieodpłatnie prawa do ww. znaków towarowych, natomiast "U." pozostała bez żadnego przysporzenia majątkowego. Realnie "U." nie otrzymała zapłaty za fakturę nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. w kwocie netto 24.423.000 zł, natomiast kwoty wynikające z dokonanego na jej rzecz przez spółkę "N." przelewu z dnia 2 stycznia 2014 r. w wysokości 5.199.247 zł oraz kompensaty - 418.043 zł (str. 15 pkt 15 niniejszej decyzji) odpowiadały podatkowi VAT należnemu z tytułu ww. faktury rozliczonemu w deklaracji VAT-7K "U." z urzędem skarbowym.

Zdaniem Naczelnika w związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, zawartym w złożonym odwołaniu, że spółka "N." zapłaciła cenę za otrzymane znaki towarowe - ekwiwalent za przeniesienie na nią praw ochronnych.

Następnie organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutów odwołania wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony, o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 30 listopada 2018 r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 14 grudnia 2018 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego organ podatkowy wydając w dniu 13 maja 2019 r. decyzję nr 7/VAT/CKK-1/2019 nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 r.

Nadto Naczelnik w odniesieniu do zarzutów odwołania wskazał, że kierując się zasadą wyrażoną w przepisie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził nierzetelność ww. ewidencji zakupów za październik 2013 r., w części dotyczącej ujęcia pod pozycją nr 1 faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. Ewidencja ta w tej części nie może zostać uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż jak dowiedziono nie jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy.

W konkluzji Naczelnik podkreślił, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji zawartych pomiędzy spółkami "N." oraz "U." dawał podstawę do przyjęcia, że umowa sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych s.oraz i "s." z dnia 1 października 2013 r., zawarta pomiędzy ww. Spółkami, udokumentowana fakturą VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r., miała charakter pozorny, ukrywający rzeczywistą czynność prawną jaką była darowizna tych praw. Nadto wyjaśnił, że, zakwestionowana faktura dotyczyła czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c. i miała na celu wygenerowanie podatku naliczonego przypadającego spółce "N." z tytułu otrzymania faktury nabycia praw ochronnych do znaków towarowych. Stanowiła zatem nadużycie prawa.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła spółka I. G. w R., jako następca prawny I. S.A. Zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj:

* art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. nie była odpłatnym świadczeniem usług;

* art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych zawarta pomiędzy N. a U. stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT przez świadczącego usługę;

* art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, iż wystawiona przez U. faktura dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N., dokumentuje czynność pozorną, o której mowa w art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, i jako taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

* art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/EWG") poprzez odmowę N. prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia przy jednoczesnym braku zaistnienia okoliczności wyłączających takie uprawnienie;

* art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży przez U. praw ochronnych do Znaków Towarowych na rzecz N. zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego Organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. wg Organu darowizny, a w rezultacie:

- odmawia uwzględnienia skutków podatkowych umowy sprzedaży w podatku VAT (tj. Organ odmawia zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT),

- odmawia prawa do odliczenia VAT naliczonego,

- wywodzi w sposób nieuprawniony skutki podatkowe z domniemanej transakcji darowizny Znaków Towarowych przez U. na rzecz N. (która w ocenie Organu nie uprawniałaby do odliczenia przez N. podatku naliczonego);

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do potwierdzenia z góry założonych tez, a w rezultacie błędne ustalenia co do zamiaru stron umowy sprzedaży Znaków Towarowych, co skutkowało nieuprawnionym twierdzeniem, że zawarcie umowy sprzedaży Znaków Towarowych miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. darowizny Znaków Towarowych na rzecz N.;

* art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem w terminie miesiąca do upływu terminu przedawnienia, przy jednoczesnym braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie w sytuacji upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu złożonej skargi skarżąca w pierwszej kolejności wykazała legitymację procesową spółki I. G., której posiadanie w przedmiotowej sprawie wynikało z bezpośredniego następstwa prawnego przysługującego względem I. S.A., będącej stroną zaskarżonej decyzji. Spółka wyjaśniła, że w dniu 20 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w R. zarejestrował połączenie I. G. oraz I. S.A. zgodnie z planem połączenia transgranicznego z dnia 19 sierpnia 2019 r. Zgodnie z pkt 2 Planu Połączenia I. S.A. przeniosła na rzecz I. GmbH wszystkie swoje aktywa i pasywa wraz ze wszystkimi swoimi prawami i obowiązkami w drodze połączenia transgranicznego (w trybie łączenia się przez przejęcie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 i art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z pkt 3.1 Planu Połączenia, po dokonaniu wpisu do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w R.u, I. S.A. zostanie automatycznie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a wszystkie jej aktywa i pasywa wraz z prawami i obowiązkami zostaną automatycznie przeniesione na I. G. w drodze sukcesji uniwersalnej.

Spółka wyjaśniła, że na skutek przeprowadzonego połączenia, I. G. wstąpiło w ogół praw i obowiązków I. S.A., i przysługuje mu prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Naczelnika. Z uwagi na powyższe, skarżąca dysponuje legitymacją do wystąpienia ze skargą.

Następnie skarżąca wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest dopuszczalność uznania przez organ za pozorną transakcji sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych oraz zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego rozpoznanego przez nabywcę znaków. W okresie od 9 października 2012 r. do stycznia 2014 r. S., N. i U. dokonały następujących transakcji, których przedmiotem były Znaki Towarowe:

- w dniu 19 listopada 2012 r. S. wniosła do U. tytułem aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły m.in. prawa ochronne do Znaków Towarowych;

- po upływie roku, 1 października 2013 r., U. sprzedała Znaki Towarowe na rzecz N.;

- U. oraz N. zawarły umowę darowizny, na mocy której U. zobowiązała się do przekazania na rzecz N. określonej kwoty pieniężnej;

- U. oraz N. dokonały rozliczenia ceny sprzedaży praw ochronnych do Znaków Towarowych poprzez zapłatę części zobowiązania przelewem, potrącenie wierzytelności z umowy sprzedaży i darowizny oraz kompensatę zobowiązań pomiędzy S., N. oraz U.

Zdaniem Spółki nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem, ponieważ: - po pierwsze, literalne odczytanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie pozwala na zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do czynności prawnych, które są pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, sprzeczne z ustawą, mają na celu obejście ustawy lub są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, czyli są nieważne (bezwzględnie lub względnie) na gruncie Kodeksu cywilnego.

Tymczasem, nawet Organ w zaskarżonej decyzji nie twierdzi, że dokonane przez Spółkę czynności były nieważne w rozumieniu prawa cywilnego. Co więcej, ważność dokonanych między S., U. i N. czynności potwierdzają następujące okoliczności:

* jednoznaczny zamiar stron, aby przenieść prawa ochronne do Znaków Towarowych poprzez ich sprzedaż;

* faktyczne wykonanie czynności uznanych przez Organ za pozorne;

* brak tożsamości stron czynności prawnych - rozliczenie transakcji sprzedaży Znaków Towarowych również poprzez trójstronną kompensatę (w której uczestniczył podmiot trzeci, niebędący stroną umowy sprzedaży ani umowy darowizny), co wyłącza uznanie transakcji za pozorną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

- po drugie, brak jest jakiejkolwiek możliwości, aby dokonane przez Spółkę czynności, zwłaszcza nabycie praw ochronnych do Znaków Towarowych, zakwalifikować jako nabycie tytułem darowizny. Możliwość taką wyłączają przede wszystkim następujące okoliczności:

* dokonanie faktycznej zapłaty (tj. przelewu środków pieniężnych) za sprzedane Znaki Towarowe;

* rejestracja dokonanej transakcji sprzedaży Znaków Towarowych w Urzędzie Patentowym;

* ogłoszenie o transakcji sprzedaży Znaków Towarowych zgodnie z wymogami dotyczącymi spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych;

* fakt, że darowizna Znaków Towarowych (która to czynność była - zdaniem Organu - czynnością ukrytą) byłaby nieważna ze względu na brak dochowania formy zastrzeżonej ustawowo pod rygorem nieważności.

- po trzecie, odstąpienia od ścisłej, literalnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego nie może uzasadniać w niniejszej sprawie - co próbuje czynić Organ - odwołaniem do koncepcji nadużycia prawa w VAT.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa TSUE, aby móc zarzucić podatnikowi nadużycie prawa w zakresie VAT, niezbędne jest wykazanie, że zasadniczym celem dokonywanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Dokonane przez Spółkę transakcje nie skutkowały jednak nieuprawnioną korzyścią podatkową w VAT, również w porównaniu ze scenariuszem, który - jako bardziej naturalny - zdaje się sugerować Organ. Co za tym idzie, nie sposób twierdzić, że stanowiły one nadużycie prawa w zakresie VAT. Brak nadużycia w sprawie nie tylko nie uprawnia do rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ale też sprzeciwia się jakiemukolwiek ograniczaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, konieczne jest wykazanie intencji i konkretnego uszczerbku (por. wyrok TSUE z 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SLA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ienemumu dienests) - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. W konsekwencji, ponieważ dokonane przez Spółkę transakcje nie wiązały się z uzyskaniem korzyści podatkowej w VAT i nie stanowiły nadużycia prawa w zakresie VAT, nie jest możliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

- po czwarte, wydanie Decyzji było niedopuszczalne, a postępowanie powinno było zostać umorzone ze względu na upływ terminu przedawnienia. Instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tuż przed upływem terminu przedawnienia i jedynie w celu zawieszenia tego terminu nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Na wstępie zauważenia wymaga, że zdaniem Sądu dołączone do skargi dokumenty wykazują następstwo prawne spółki I. G. w R. po spółce I. S.A. (stronie postępowania podatkowego). Na skutek przeprowadzonego połączenia (w trybie łączenia przez przejęcie) I. G. wstąpiła w ogół praw i obowiązków I. S.A. i tym samym jako następca prawny była uprawniona do zaskarżenia wydanej przez Naczelnika decyzji. Okoliczności tej nie kwestionował również organ w treści odpowiedzi na skargę.

Należy jednocześnie podnieść, że na datę wydania decyzji Naczelnika jako organu odwoławczego tj. 23 grudnia 2019 r. oraz jej doręczenia spółka I. S.A. widniała w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółka istniejąca. Ze złożonych w postępowaniu sądowym dokumentów wynika również, że spółka I. S.A. została wykreślona z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego Szczecin Centrum w Szczecinie XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wydanym w dniu 25 lutego 2020 r. W kontekście powyższego podniesienia wymaga, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1500) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jak wskazał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1268/17 (ten i kolejne powoływane w treści uzasadnienia wyroki są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sytuacji, gdy podmiot w chwili doręczenia decyzji nie został wykreślony z KRS, to zgodnie z art. 17 ustawy o KRS organ podatkowy ma podstawy prawne, by przyjąć domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w rejestrze.

Sąd przyjmuje tym samym, że organ prawidłowo wydał w dniu 23 grudnia 2019 r. decyzję określając w niej jako stronę postępowania I. S.A. Z uwagi natomiast na udowodnione następstwo prawne, Sąd przyjął do merytorycznego rozpoznania skargę wywiedzioną na powyższą decyzję przez I. G. z siedzibą w R.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznał też, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości akceptuje, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 23 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie określenia dla I. S.A. (następcy prawnego N. Sp. z o.o.) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 418.043,00 zł.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać najdalej idący zarzut skargi związany z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym możliwości merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony, w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT do obliczenia i wpłaty podatku. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. (gdzie termin płatności upływał 25 listopada 2013 r.) rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończy bieg 31 grudnia 2018 r.

Decyzje organu działającego zarówno jako organ pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane w 2019 r. (kolejno 13 maja i 23 grudnia).

Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. od dnia 29 listopada 2018 r., albowiem z tym dniem wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony.

Skarżąca natomiast, podnosząc na gruncie niniejszej sprawy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wywodziła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie in rem w terminie miesiąca do upływu terminu przedawnienia przy braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Strona podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a na długo przed wstępnym wyjaśnieniem sprawy podatkowej - to instrumentalne posługiwanie się instytucją prawa, wbrew zasadzie zaufania, wypaczające sens przedawnienia.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 29 listopada 2018 r., a w konsekwencji organ mógł orzekać merytorycznie o wysokości zobowiązania.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o czym będzie szerzej mowa poniżej. Zaznaczenia już w tym miejscu wymaga, że Sąd podziela, wyrażony w tej materii pogląd sędziego NSA Sylwestra Marciniaka wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, oddalającego skargę od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych.

Rozpoczynając rozważania w tej mierze należy podnieść, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów.

Z kolei art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, ze w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Zaś w myśl art. 115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe.

Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

W świetle treści powyższych przepisów, kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Treść art. 184 i art. 177 Konstytucji RP (domniemanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne) musi prowadzić do wniosku, że przedmiotem właściwości rzeczowej sądów administracyjnych mogą być wyłącznie sprawy z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, czyli sprawy sądowoadministracyjne w znaczeniu materialnym. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek więc sąd nie jest związany granicami skargi, to wiążą go granice danej sprawy - sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96 (ONSA 1997, Nr 3, poz. 104) stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Skargą w przedmiotowej sprawie objęta jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Sąd dokonując jej kontroli bada również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenia skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy sądu administracyjnego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli sądu administracyjnego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny bada w swych granicach jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrola ta nie rozciąga się natomiast na rozstrzyganie o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3283/17, publ. CBOSA).

Nadto, jak słusznie zauważono w przywołanym powyżej zdaniu odrębnym "problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak, że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą".

Podzielić zatem trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu.

Zauważyć nadto należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustaw p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej".

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy podnieść co następuje.

Okolicznością bezsporną jest, że 29 listopada 2018 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w spółce N. polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT - 7 złożonej za październik 2013 r., tj. o czyn określony w art. 76 § 1 k.k.s., w zb z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęcia ww. śledztwa (z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pismem z dnia 30 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 14 grudnia 2018 r.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18: zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 29 listopada 2018 r.

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało ono zakończone.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko Sądu, jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadliwe są uwagi skargi koncentrujące się na braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Jak bowiem wynika z zaprezentowanej argumentacji zarówno organy podatkowe jak i sąd administracyjny nie są do takiej oceny uprawnione. Z powyżej przedstawionych względów ocenie nie podlega także czas (moment) wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zatem podnoszona w skardze okoliczność wszczęcia postępowania w terminie miesiąca do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie może świadczyć o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując natomiast do argumentacji skargi, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na długo przed wyjaśnieniem sprawy podatkowej należy podnieść, że do tak sformułowanej przesłanki nie odwołuje się żadna z jednostek redakcyjnych art. 70 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 70 O.p. wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, nic nie stało na przeszkodzie sformułowaniu przepisów w sposób zbliżony do art. 68 O.p. (tak: wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Argumentacja skargi dotycząca wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed wyjaśnieniem sprawy podatkowej nie może zatem odnieść spodziewanego przez skarżącą skutku.

Tym samym przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a Naczelnik uprawniony był do merytorycznego orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozważenia czy zasadnie przyjęto pozorność czynności prawnej w związku z zawarciem w dniu 1 października 2013 r. przez spółki N. oraz U. umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", a w konsekwencji czy spółce N. przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. dokumentującej sprzedaż powyższych praw.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zarzuciły skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowana faktura nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. dokumentująca sprzedaż praw ochronnych do znaków towarowych dokumentuje czynność pozorną, albowiem rzeczywistym zamiarem stron umowy - spółek U. i N. było zawarcie umowy darowizny tych praw, w efekcie czego spółka N. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. niezasadnie zakwalifikowała do podatku naliczonego kwotę w wysokości 5.617.290 zł, wynikającą z tej faktury i tym samym w sposób nieuprawniony wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 5.199.247 zł, przy jednoczesnym zaniżeniu kwoty podatku należnego do wpłaty o 418.043 zł.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT strona podaje, że zawarta pomiędzy spółkami transakcja była odpłatnym świadczeniem usług, a faktura dokumentująca sprzedaż praw ochronnych stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez dokonanie wykładni czynności prawnej w sposób sprzeczny z jej treścią. Doprowadziło to do błędnego uznania, że transakcja sprzedaży zawarta została dla pozoru, w konsekwencji czego organ skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej tj. darowizny.

Zarzuty te zdaniem Sądu są niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 ustawy o VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.).

W niniejszej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organu, który zasadnie zdaniem Sądu, zastosował w sprawie art. 83 k.c.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chcąc wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru.

Nadto podniesienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W myśl § 2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności należy przypomnieć pokrótce zaistniałą w sprawnie kolejność zdarzeń. Mianowicie, w dniu 1 października 2013 r. została zawarta pomiędzy spółkami U. (sprzedawca) i N. (kupujący) umowa sprzedaży praw ochronnych na znaki towarowe. U. sprzedała N. ww. prawa za łączną cenę netto 24.423.000 zł. VAT 5.617.290 zł, brutto 30.040.290 zł. W tym samym dniu spółka U. wystawiła fakturę VAT nr 11/2013 mającą za przedmiot opisaną wyżej sprzedaż. Termin płatności określono na 60 dni. Następnie pomiędzy tymi samymi spółkami doszło w dniu 28 października 2013 r. do podpisania umowy darowizny, z treści której wynikało, że U. darowała N. kwotę pieniężną w wysokości 24.423.000 zł. Przekazanie przedmiotu darowizny miało nastąpić na rachunek bankowy spółki N. w terminie 7 dni od podpisania umowy.

W dniu 30 października 2013 r. doszło do podpisania pomiędzy powyższymi spółkami umowy wzajemnych rozliczeń wierzytelności, w której wskazano na potrącenie wierzytelności w kwocie 24.423.000 zł przysługującej spółce N. w stosunku do spółki U. z tytułu umowy darowizny z dnia 28 października 2013 r. z wierzytelnością w kwocie 24.423.000 zł przysługującej spółce U. w stosunku do spółki N. z tytułu umowy sprzedaży z dnia 1 października 2013 r.

Odnotowania również wymaga, że na podstawie umowy kompensaty wierzytelności zawartej pomiędzy spółkami S. S., U. i N. doszło do umorzenia zobowiązania spółki N. względem spółki U. w wysokości 418.043 zł.

W dniu 23 grudnia 2013 r. spółka N. otrzymała w formie przelewu bankowego z Urzędu Skarbowego W. B. zwrot z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 5.199.247 zł, a następnie spółka ta przekazała w dniu 2 stycznia 2014 r. na rzecz spółki U. w formie przelewu bankowego tożsamą kwotę tytułem "płatności za fakturę VAT".

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i z góry powziętym ich wspólnym zamiarem było nieodpłatne przeniesienie na spółkę N. tych praw.

Świadczą o tym przede wszystkim następujące okoliczności:

* w okresie od dnia utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. faktycznie nie osiągała żadnych przychodów, a środki na finansowanie bieżących wydatków pozyskiwała wyłącznie z pożyczek udzielanych przez jej jedynego wspólnika Spółkę S. S. z terminem zwrotu określonym na 1 rok - łączna wartość pożyczek otrzymanych przez Spółkę N. w tym okresie wyniosła 113.000 zł;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., jedynym istotnym składnikiem majątku Spółki N. były udziały posiadane w Spółce U., która z kolei jako istotne składniki majątku posiadała wyłącznie prawa ochronne do ww. znaków towarowych;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie otrzymywała, poza wspomnianymi pożyczkami, innych wpłat na rachunek bankowy;

* na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. na dzień 1 października 2013 r., stan środków pieniężnych Spółki N. zgromadzonych na jej rachunku bankowym wynosił 68,74 zł;

* na moment nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. na dzień 1 października 2013 r., co wynika z zebranego materiału dowodowego, Spółka N. nie dysponowała kwotą przeszło 30 mln zł, do uiszczenia której zobowiązała się względem Spółki "U." w terminie do końca listopada 2013 r.;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s. software" oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy wypracowywaliby dla niej przychody;

* w okresie od utworzenia, tj. od 14 sierpnia 2012 r., do dnia zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", tj. do 1 października 2013 r., Spółka N. nie wypłacała żadnego wynagrodzenia W.B., jedynemu członkowi Zarządu pełniącemu funkcję prezesa;

* w dniu 28 października 2013 r., tj. niecały miesiąc licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s.", Spółki U. i N. podpisały umowę darowizny, z treści której wynika, że U. Sp. z o.o. darowała Spółce N. środki pieniężne w kwocie 24.423.000 zł (tj. kwocie odpowiadającej cenie nabycia netto ww. praw ochronnych do znaków towarowych), z terminem płatności określonym na 7 dni; w tym miejscu należy zauważyć, że stan finansowy Spółki U. nie uzasadniał możliwości rzeczywistego spełnienia przyrzeczonego świadczenia (brak istotnego majątku, osiąganie przychodów wyłącznie od Spółki S. S. w kwocie kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie, finansowanie bieżącej działalności z pożyczek otrzymywanych od jedynego wspólnika - Spółki N., niski stan środków pieniężnych na rachunku bankowym - w okresie 25 października 2013 r. - 31 października 2013 r. stan środków pieniężnych wynosił niewiele ponad 400 zł, dopiero 7 listopada 2013 r. na rachunek Spółki wpłynęła kwota 12.300 zł od Spółki S. S.);

* przedmiotowa umowa darowizny została zawarta w zwykłej formie pisemnej, mimo że zgodnie z art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego;

* w dniu 30 października 2013 r., tj. po upływie miesiąca licząc od dnia nabycia praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz oraz 2 dni licząc od dnia, na który datowana jest ww. umowa darowizny, Spółki U. oraz N. podpisały umowę, z treści której wynikają potrącenia wierzytelności z tytułu sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych (cena netto 24.423.000 zł) z wierzytelnością z tytułu umowy darowizny (kwota 24.423.000 zł); w efekcie przedmiotowego osiągnięto skutek odpowiadający nieodpłatnemu przeniesieniu praw ochronnych do ww. znaków towarowych;

* Spółki N. oraz U. były Spółkami "bliźniaczymi", tzn. zostały one założone w tym samym czasie (sierpień 2012 r.) przez tego samego wspólnika (Spółkę S. S.), były powiązane kapitałowo (od listopada 2012 r. Spółka matka N. posiadała 100% kapitału zakładowego w Spółce córce U.) oraz osobowo (od samego początku prezesem jednoosobowego Zarządu w obu Spółkach był W. B.), jak również korzystały z tej samej siedziby (ul. J.183, 02-231 W.). Przedmiotowe ustalenia prowadzą do wniosku, że w dniu 1 października 2013 r. Spółki były świadome sytuacji finansowej każdej z nich, w tym, że realizacja zobowiązania Spółki N. względem Spółki U., wynikająca z faktury Nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r., nie jest możliwa;

* rozliczenie przez Spółkę N. nieumorzonej na skutek potrącenia części ceny nabycia ww. praw ochronnych do znaków towarowych (w kwocie 5.617.290 zł odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT nr 11/2013) zostało dokonane w ten sposób, że w dniu 2 stycznia 2014 r. (a więc po upływie ponad miesiąca od wyznaczonego terminu płatności) Spółka N. przelała na rachunek Spółki U. kwotę 5.199.247 zł, którą w dniu 23 grudnia 2013 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego W. B. tytułem zwrotu podatku VAT, pozostałą natomiast kwotę 418.043 zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z tego wynika, że źródłem jedynego przepływu realnych środków pieniężnych pomiędzy Spółkami "N." oraz "U." były środki otrzymane z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT, co potwierdza opisaną powyżej sytuację finansową ww. Spółek, z obiektywnych powodów uniemożliwiającą faktyczne wywiązanie się z formalnie przyjętych przez nie zobowiązań (tzn. odpowiednio uiszczenia ceny nabycia praw do dwóch znaków towarowych oraz dokonania darowizny pieniężnej). Kwota podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. wystawionej przez U. została wykazana przez tę Spółkę w deklaracji VAT-7 K za IV kw. 2013 r. i uregulowana w całości wpłatami z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz 22 stycznia 2014 r. (a więc już po otrzymaniu środków finansowych od Spółki N.).

Powyższe okoliczności w przekonaniu Sądu świadczą o prawidłowości założenia, że spółki U. i N. były świadome i zgodne co do tego, że jedynie pozorują zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz że zgodnym i wspólnym zamiarem stron było nieodpłatne przekazanie tych praw. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że transakcja sprzedaży dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 k.c. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło zatem do odpłatnego nabycia praw ochronnych, czyli odpłatnego świadczenia usług.

Na ocenę powyższego nie mogą wpłynąć podnoszone w skardze okoliczności rejestracji dokonanej transakcji sprzedaży znaków w Urzędzie Patentowym, czy ogłoszenie o transakcji sprzedaży zgodnie z wymogami dotyczącymi spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Organ, czyniąc bowiem powyżej opisane ustalenia w sprawie wykazał, że w chwili rzekomego zakupu N. nie dysponowała środkami do zapłat, umożliwiającymi jej wykonanie zobowiązania. O pozorności transakcji świadczy także brak jakichkolwiek czynności zmierzających do pozyskania środków pieniężnych.

Również darczyńca - U. nie dysponowała kwotą 24 mln. w dniu zawarcia umowy darowizny.

Sytuacja obu stron umów sprzedaży i darowizny, udokumentowana zebranymi w toku postępowania dowodami w postaci wyciągów z rachunków bankowych i sprawozdań finansowych była z oczywistych względów (powiązań kapitałowych i osobowych) znana tym podmiotom.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, co następuje.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że spółka U. dokonała darowizny praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych do znaków towarowych na cele działalności innego podmiotu, tj. spółki N., a nie do celów własnej działalności. W konsekwencji spółka N. otrzymała powyższe prawa, które to prawa przysługiwały dotychczas spółce U. W zamian spółka U. nie otrzymała od spółki N. jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym nie można uznać, że dokonana darowizna miała wpływ na przyszłe obroty spółki U., jej wizerunek, czy generowane zyski. Ponadto to spółka N. czerpała korzyści z wykorzystywania prawa ochronnego do znaków towarowych w ramach swojej działalności (w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wykazała przychody ze sprzedaży usług w postaci opłat licencyjnych). Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ prawa ochronne do znaków towarowych nie zostały przekazane do celów związanych z indywidualną działalnością gospodarczą spółki U., lecz wyłącznie do celów działalności spółki N., czynność tę prawidłowo organ uznał za odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji, darowizna tych praw będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga jednak, że spółce N. nie będzie przysługiwało z powyższego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku. Z uwagi na nieodpłatność darowizny, nabywca nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków, w tym nie ponosi ciężaru podatku VAT. Nie ma tym samym podstaw do odliczenia przez niego VAT-u rozliczanego przez darczyńcę. Otrzymanie darowizny nie powoduje u obdarowanego żadnych skutków dla rozliczeń podatku VAT. Jest więc podatkowo neutralne.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że transakcja sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT przez świadczącego usługę.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112, albowiem jak wynika z dokonanych rozważań, spółce N. prawidłowo odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie zostały spełnione materialne przesłanki do skorzystania z niego.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy Naczelnik uprawniony był do zastosowania koncepcji nadużycia prawa.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółki U. i N. tak ukształtowały wzajemne relacje (umową sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych "s.s." oraz "s." oraz umową darowizny środków pieniężnych) aby uzyskać korzyść podatkową polegającą na faktycznym braku zapłaty podatku VAT do urzędu skarbowego. Podatek ten został bowiem "wyzerowany", gdyż VAT należny od spółki U. został odliczony przez spółkę N. i zwrócony przez urząd skarbowy. Celem tych czynności było zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności do znaków towarowych "s.s." oraz,s." z U. na N. bez ponoszenia obciążeń podatkowych, co wiązało się z realną utratą podatku VAT należnego w takiej sytuacji od darczyńcy i jest tzw. nadużyciem prawa. Korzyść podatkowa w tym wypadku wynosi 5.617.290 zł. Konsekwencją opisanych powyżej czynności była sytuacja, w której spółka N. otrzymała nieodpłatnie prawa do ww. znaków towarowych, natomiast U. pozostała bez żadnego przysporzenia majątkowego. Realnie U. nie otrzymała zapłaty za fakturę nr 11/2013 z dnia 1 października 2013 r. w kwocie netto 24.423.000 zł, natomiast kwoty wynikające z dokonanego na jej rzecz przez spółkę N. przelewu z dnia 2 stycznia 2014 r. w wysokości 5.199.247 zł oraz kompensaty - 418.043 zł odpowiadały podatkowi VAT należnemu z tytułu ww. faktury rozliczonemu w deklaracji VAT-7K U. z urzędem skarbowym.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Omówienie zgromadzonych w sprawie dowodów jest wyczerpujące i logiczne. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, powołując ich przykłady. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Organ nie pominął bowiem okoliczności wpłaty przez N. na rachunek bankowy spółki U. kwoty 5.199.247 zł, jednakże nie potraktował tej okoliczności jako wystarczającego dowodu przyjęcia istnienia umowy sprzedaży, podnosząc, że do tej czynności doszło po otrzymaniu przez spółkę N. tej kwoty tytułem zwrotu podatku, zatem źródłem przepływu tych środków były środki otrzymane z urzędu skarbowego.

Organ wyjaśnił również w czym upatruje istnienia korzyści podatkowej.

Odnosząc się do argumentu pominięcia udziału podmiotu trzeciego w procesie rozliczeń pomiędzy spółkami, należy podnieść, że przedmiotem oceny organu była czynność prawna sprzedaży, nie zaś inna transakcja związana z rozliczeniem płatności. Organ ocenił umowę sprzedaży, z którą mogą być związane różne formy płatności. Same jednak rozliczenia mają charakter wtórny do umowy. Dodać również należy, że spółka S. S. nie była stroną ani umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, ani umowy darowizny pieniędzy.

Nie można również zgodzić się ze skarżącą, iż organ przypisał szczególny walor okolicznościom drugorzędnym. Po pierwsze - wbrew twierdzeniom skargi - powiązania kapitałowe i osobowe w spółkach U. i N. nie są mało istotne. Świadczą bowiem jednoznacznie o wiedzy tych podmiotów o wzajemnej sytuacji ekonomicznej, o ich rozeznaniu co do możliwości rzeczywistego wykonania ciążących zobowiązań. Po drugie, okoliczności te są jednymi z wielu ustalonych i wzajemnie ocenionych przez organ. Całokształt materiału dowodowego uprawniał natomiast do zajęcia stanowiska, że pomiędzy spółkami U. i N. doszło do zawarcia umowy darowizny, nie zaś umowy sprzedaży, a w konsekwencji do oceny skutków prawnopodatkowych z perspektywy czynności prawnej ukrytej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.