Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2652845

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 18 kwietnia 2019 r.
I SA/Ke 104/19
Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska.

Sędziowie WSA: Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Danuta Kuchta.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 grudnia 2018 r. nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej: Gminy) przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (uzupełnionym pismem z 8 listopada 2018 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą 1 i 2 za pomocą rzeczywistego Prewspółczynnika opartego na kryterium:

- rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy,

- rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych, jest nieprawidłowe.

Gmina, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca bezpośrednio zajmuje się sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy, tj. sprawami tymi zajmują się pracownicy Urzędu Gminy.

Gmina zamierza zrealizować projekt polegający na przebudowie i rozbudowie oczyszczalni ścieków oraz rozbudowie systemu kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (dalej: Projekt lub Inwestycja). Realizacja Projektu będzie składała się z trzech części, tj.:

1. Przebudowy i rozbudowy oczyszczalni ścieków. Infrastruktura powstała na skutek realizacji tej części, z wyłączeniem nakładów na przebudowę drogi, będzie określana jako Infrastruktura 1;

2. Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach: G. T, N, Z., Z. i D. Infrastruktura powstała na skutek realizacji tej części, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy, będzie określana jako Infrastruktura 2;

3. Budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowościach S. i B. Infrastruktura powstała na skutek realizacji tej części, z wyłączeniem wybudowanych przyłączy będzie określana jako Infrastruktura 3.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020, na skutek którego została zawarta umowa z 28 sierpnia 2017 r. pomiędzy Gminą, a Województwem Świętokrzyskim.

Po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura 1 i 2 nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę, przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów prywatnych funkcjonujących na terenie Gminy (dalej łącznie: Użytkownicy). Gmina zawrze z Użytkownikami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będzie odprowadzanie ścieków. Użytkownicy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową Infrastruktury. Gmina wyłoni wykonawcę albo wykonawców Inwestycji w drodze przetargu, który/którzy w związku z realizacją Projektu wystawi/wystawią na Wnioskodawcę stosowne faktury VAT.

Infrastruktura 1 i 2 będzie wykorzystywana przez Gminę również do czynności pozostających poza zakresem VAT. Infrastruktura 2 będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków będących własnością Gminy, tj. świetlic wiejskich i remiz strażackich znajdujących się w miejscowościach położonych na terenie Gminy (w G., T., N., Z., D., S.), budynku Szkoły Podstawowej w G. oraz budynku Szkoły Podstawowej w N., będącej jednostką budżetową Gminy (dalej łącznie: Budynki publiczne). W Budynkach publicznych prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. edukacja dzieci, która traktowana jest jako niepodlegająca VAT (Gmina występuje w tym zakresie jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne). Ponadto niektóre Budynki publiczne zostały nieodpłatnie użyczone przez Gminę na prowadzenie w nich działalności publicznej. W Budynkach publicznych nie jest i nie będzie prowadzona przez Gminę działalność zwolniona z VAT. Ponadto Infrastruktura 1 będzie wykorzystywana do przyjmowania i oczyszczania ścieków z całego skanalizowanego obszaru Gminy, w tym z Budynków publicznych, innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy i z Urzędu Gminy, w którym prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, działalność zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT.

Gmina zasadniczo nie jest w stanie wydzielić odcinków (części) Infrastruktury, które będą wykorzystywane wyłącznie do odprowadzania ścieków od Użytkowników na mocy zawartych umów cywilnoprawnych.

Sposób określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent.

Gmina zaznacza, że będzie w stanie precyzyjnie określić, na podstawie wskazań liczników poboru wody, jaka ilość ścieków będzie odprowadzana za pomocą Infrastruktury od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT), a jaka z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy. Wskazana powyżej ilość odebranych ścieków będzie bowiem ustalana na podstawie ilości dostarczanej wody za pomocą systemu zbiorowego zaopatrzenia w wodę funkcjonującego na terenie Gminy, tj. sieci wodociągowej w oparciu o zamontowane w jego ramach liczniki poboru wody.

Gmina rozważa odliczanie VAT od wydatków związanych z budową Infrastruktury w oparciu o proporcję określoną jako:

- w przypadku Infrastruktury 2 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą odpowiednio Infrastruktury 2 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych przyłączonych odpowiednio do Infrastruktury 2;

- w przypadku Infrastruktury 1 - roczna ilość odebranych ścieków (mierzona w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników (w ramach czynności opodatkowanych VAT) oraz z Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej (będących własnością Gminy) wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy;

Zgodnie z szacunkami Gminy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej w oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne Gminy (Ośrodek Pomocy Społecznej w K., Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w K., Szkoła Podstawowa w N.) od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 1 wykonują wyłącznie zadania publiczno-prawne tj. niepodlegające VAT. Natomiast w Urzędzie Gminy prowadzona jest działalność opodatkowana VAT, zwolniona z VAT i niepodlegająca VAT. Z kolei jednostki organizacyjne Gminy, od których będą odprowadzane ścieki za pośrednictwem Infrastruktury 2 wykonują wyłącznie zadania publiczno-prawne, tj. niepodlegające VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury 1 i 2 przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2?

Zdaniem wnioskodawcy, będzie mógł on odliczyć podatek VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury przy zastosowaniu Prewspółczynnika określonego w oparciu o Metodę ilościową, odpowiednio w odniesieniu do Infrastruktury 1 oraz do Infrastruktury 2.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej, reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności dokonywanych przez nią wydatków w związku z realizacją Inwestycji.

W związku z powyższym Prewspółczynnik. który powinien mieć zastosowanie w celu obliczania VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury, powinien być kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, możliwą w tym przypadku do wdrożenia, ponieważ metoda ta bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć i tym samym w szerszym zakresie realizuje zasadę neutralności VAT. Zastosowanie Metody ilościowej pozwala m.in. na określenie Prewspółczynnika odnoszącego się do ponoszonych wydatków związanych wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków, a nie z całokształtem działalności Gminy, zachowanie zasady neutralności i nieobciążanie Gminy jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej ekonomicznym-ciężarem VAT oraz braku różnicowania prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa.

Zauważono, że Gmina wykonuje szeroki zakres zadań, do których należy m.in. działalność w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina zajmuje się również innymi zadaniami, np. edukacją publiczną, drogami gminnymi, pomocą społeczną i gospodarką nieruchomościami. W związku z tym zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego dla Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu, w celu odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu, nie będzie reprezentatywne, gdyż Prewspółczynnik ten kalkulowany jest w odniesieniu do całego spectrum działań Gminy, a nie tylko działalności w zakresie odprowadzania ścieków. Infrastruktura będzie natomiast wykorzystywana do działalności w zakresie odprowadzania ścieków, która jest działalnością odrębną i w przypadku Infrastruktury nie łączy się/nie wykazuje cech wspólnych z pozostałą działalnością Gminy, np. działalnością w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej.

Wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. odprowadzaniu ścieków od Użytkowników. W marginalnym stopniu Infrastruktura będzie służyła Wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzania ścieków z należących do Wnioskodawcy budynków użyteczności publicznej. Zestawiając zatem sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Rozporządzenie i jego wysokość na bazie danych za 2016 r. tj. kilkanaście procent oraz sposób kalkulacji Prewspółczynnika w oparciu o Metodę ilościową i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. 98% w stosunku do Infrastruktury 1, 99% w stosunku do Infrastruktury 2 niewątpliwie Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych przez nią w związku z tą działalnością nabyć. Prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej zapewni bowiem odliczenie przez Gminę VAT od wydatków na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury w przeważającym zakresie - a więc zgodnie z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, natomiast ewentualne zastosowanie Prewspółczynnika obliczonego na bazie Rozporządzenia doprowadziłoby do odliczenia VAT w nieodpowiadającym zakresie (tj, ledwie kilkanaście procent), faktycznemu zakresowi wykorzystania Infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gminę.

Zaproponowana metoda obiektywnie (w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie liczników wody) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Każdy Użytkownik, od którego będą odprowadzane ścieki za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody, który będzie wskazywał poziom poboru wody, a tym samym ilość ścieków odebranych od danego Użytkownika. Licznik poboru wody, a tym samym de facto ilości odebranych ścieków będą również zamontowane w każdym (z osobna) Budynku publicznym i innym budynku użyteczności publicznej (będącym własnością Gminy).

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej będzie odzwierciedlać, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, część wydatków na realizację Inwestycji, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej będzie realizować też dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawioną argumentację Gmina wsparła powołując orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (Infrastruktura 1 i 2) w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić Prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki z własnych jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej na potrzeby własne (odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę obejmującą jej jednostki organizacyjne, np. Ośrodek Pomocy Społecznej w K., Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w K., Szkoła Podstawowa w N., Zespół Placówek Oświatowych w K., Urząd Gminy będzie służyć ww. Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną Infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy (Zespół Placówek Oświatowych w K.F) jak wynika z wniosku - poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym Infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Zatem w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej odprowadzaniu ścieków z Urzędu Gminy oraz budynków publicznych (a więc w zakresie, jaki Wnioskodawca uznaje za działalność publiczną - niepodlegającą VAT) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Gmina, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Nie można więc stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem organu argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gmina wskazała, że sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (Prewspółczynnik) Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie rozporządzenia w oparciu o dane z 2016 r., wynosi kilkanaście procent. Natomiast zgodnie z szacunkami Wnioskodawcy Prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody zaproponowanej przez Gminę w7 oparciu o dane za 2016 r. wyniesie ok. 98% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 1, ok. 99% w stosunku do wydatków dotyczących Infrastruktury 2.

Sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa, w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Wnioskodawcę, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że:

- zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji (Prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, tj. w oparciu o Metodę ilościową zdefiniowaną w złożonym przez Gminę wniosku o interpretację w kontekście działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią inwestycji, której dotyczył wniosek, nie będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć, czyli nie będzie bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT niż sposób określenia Prewspółczynnika w oparciu o § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, w rezultacie

- zaproponowany przez Gminę we wniosku sposób kalkulacji Prewspółczynnika nie będzie - z perspektywy obiektywnie dostępnych metod oraz danych - najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć, a tym samym

- Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na realizację inwestycji - w postaci budowy kanalizacji ściekowej - przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w oparciu o Metodę ilościową, a w konsekwencji

- Gmina przy odliczeniu VAT od wydatków na realizację ww. inwestycji powinna zastosować Prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o wzór wskazany w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, ponieważ taki sposób kalkulacji Prewspółczynnika w okolicznościach objętych wnioskiem również najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć,

- powyższe łącznie doprowadziło do naruszenia przez organ zasad proporcjonalności i neutralności VAT, których emanacją jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania tego przepisu do przypadku objętego wnioskiem skarżącej;

3. § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do przypadku objętego wnioskiem skarżącej;

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, iż sposób kalkulacji Prewspółczynnika na postawie Metody ilościowej opiera się na jednoznacznych, mierzalnych i jasnych kryteriach, tj. ilości odebranych ścieków za pomocą Infrastruktury. Tym samym Metoda ilościowa precyzyjnie i obiektywnie, tj. w oparciu o obiektywne dane, wyliczone na podstawie wskazań liczników wody odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podniosła, że każdy Użytkownik, od którego będą odprowadzane ścieki za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody, który będzie wskazywał poziom poboru wody, a tym samym ilość ścieków odebranych od danego Użytkownika. Liczniki poboru wody, a tym samym de facto także ilości odebranych ścieków (zgodnie z powszechną w tym zakresie praktyką uznaje się w braku odmiennych wskazań, że ilość ścieków odebrana przez instalację kanalizacyjną odpowiada ilości zużytej/dostarczonej wody do danego użytkownika za pomocą sieci wodociągowej), będą również zamontowane w każdym (z osobna) Budynku publicznym i innym budynku użyteczności publicznej (będącym własnością Gminy). Zatem, rozpatrywany przez Gminę Prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o Metodę ilościową, najpełniej będzie odzwierciedlać, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z ww. liczników, część wydatków na realizację Inwestycji, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie, najpełniej spośród dostępnych obiektywnie metod (bez wątpienia zaś nieporównanie bardziej niż sposoby określone w § 3 Rozporządzenia) będzie realizować też dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż Metoda ilościowa określenia Prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, gdyż metoda ta "nie uwzględnia faktu, że odprowadzone ścieki z własnych jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Uznając argument organu za chybiony i użyty w sposób przewrotny, podniesiono, że Gmina w istocie poprzez zastosowanie Metody ilościowej zawężałaby - działając na swoją niekorzyść - zakres przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji w odniesieniu do Infrastruktury.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania tego przepisu do przypadku objętego wnioskiem skarżącej, jak również § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia - poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do przypadku objętego wnioskiem skarżącej.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, oparty na kryterium ilościowym tj. - rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 1 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 1 od Użytkowników oraz Budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy, - rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) od Użytkowników za pomocą Infrastruktury 2 w łącznej rocznej ilości odebranych ścieków (mierzonej w m3) za pomocą Infrastruktury 2 od Użytkowników oraz Budynków publicznych, Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2 h ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia, a także w sytuacji wykorzystywania Infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina zobowiązana jest do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie organu wybrana przez wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić Prewspółczynnik do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z dochodami wykonanymi urzędu obsługującego jednostkę budżetową (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 9). Według wskazanej w rozporządzeniu dla urzędu metody, jako dochód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się wszelkie źródła finansowania działalności gminy w tym np. środki unijne.

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. odprowadzaniu ścieków od Użytkowników. Podała, iż w marginalnym stopniu Infrastruktura będzie służyła wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej.

Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje określony w rozporządzeniu MF wzór.

Proponowany przez podatnika prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznej ilości odebranych ścieków od Użytkowników w stosunku do całości odebranych ścieków od Użytkowników, budynków publicznych i innych budynków użyteczności publicznej wykorzystywanych m.in. przez jednostki budżetowe Gminy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem, w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. w sprawie I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego, (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Nie ma zatem przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika-działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego prewspółczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 219/18. NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Tym samym nie można nie można zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak wskazano wyżej na możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji pozwala przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Sądu argumentacja Gminy jest precyzyjna, zawiera racjonalne i obiektywne powody dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała bowiem na możliwość w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych.

Zestawiając sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rozporządzenie i jego wysokość na bazie danych za 2016 r. tj. kilkanaście procent oraz sposób kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o Metodę ilościową i jego wysokość na bazie danych za 2016 r., tj. 98% w stosunku do Infrastruktury 1, 99% w stosunku do Infrastruktury 2 Gmina wykazała, że prewspółczynnik skalkulowany na bazie Metody ilościowej bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych w związku z tą działalnością nabyć.

Powyższe oznacza, że wbrew stanowisku organu, Gmina przedstawiła we wniosku argumenty na poparcie tezy o niereprezentatywności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów do wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda odpowiada najbardziej specyfice działalności jednostki, a w konsekwencji nie wystarcza do uznania zaproponowanego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob.m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel, czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (tak: NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18).

Sąd nie podziela też argumentu organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia faktu, że "odprowadzane ścieki z własnych jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Stanowisko organu, co zasadnie podnosi Gmina, wskazuje bowiem na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to wnioskodawca zakresu odliczenia.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18, z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 1448/18, wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018.1687) zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.