Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72648

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 28 września 2000 r.
I SA/Ka 844/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

po rozpoznaniu w dniu 28 września 2000 r. sprawy ze skargi Lokalnego Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 15 marca 1999 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 4 grudnia 1998 r., Nr [...], Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w C. określił Lokalnemu Zrzeszeniu Właścicieli Nieruchomości w C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 28.941,90 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 28.941,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie 9.697,50 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia podano art. 21 § 3, art. 53 § 1-4, art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne, zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza wykazały, że kontrolowany podmiot nieprawidłowo ustalił dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczyło to nieprzyjęcia do wielkości osiągniętych przychodów odsetek pochodzących z lokat pieniężnych. Otrzymane zaś odsetki od lokat złożonych przez podatnika wynosiły ogółem 77.684,73 zł, co ustalono na podstawie dokumentów źródłowych tj. not bankowych. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy o podatku dochodowym, przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Konsekwencją zaś niezaliczenia do przychodów ww. odsetek pochodzących z lokat pieniężnych, jest nieprawidłowo ustalony przychód. Dodano, iż warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy nie zostały spełnione, gdyż zwolnienie w nim wymienione ma zastosowanie wtedy, gdy dochód jest przeznaczony na cele określone w tym przepisie. Podkreślono więc, że skoro podatnik nie zaliczył do przychodów odsetek jakie uzyskał, to nie był też uprawniony do przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone wskazanym art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy. W związku z powyższym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę w podanych na wstępie wysokościach.

W odwołaniu od przedstawionej decyzji pełnomocnik Lokalnego Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w C. wniósł o jej uchylenie. Podkreślone zostało w szczególności, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik powinien być zwolniony od podatku dochodowego w tym przypadku, gdy część uzyskanego dochodu przeznaczył na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ponadto podniesiono, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż dochody te nie zostały przeznaczone na cel objęty zwolnieniem przedmiotowym, lub były to dochody uzyskane z działalności polegającej na wytworzeniu wyrobów wymienionych w art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy oraz handlu tymi wyrobami.

Decyzją z dnia 15 marca 1999 r., Nr [...], Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

Organ odwoławczy uznał, iż podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W przypadku Lokalnego Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości takimi przychodami były odsetki, w tym także od lokat terminowych, a oznacza to, że dochód firmy został zwiększony w wyniku faktycznego otrzymania przychodów. Zaś dniem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych (odsetek od wkładów i środków na rachunkach bankowych) jest dzień powstania owych przychodów tj. w przypadku bankowych lokat terminowych - upływ terminu na jaki złożono zasoby pieniężne dla uzyskania przychodów w postaci odsetek. Natomiast powołany już art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy, zwalnia dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przedstawione zwolnienie - wg Izby Skarbowej - dotyczy całości lub części dochodów podatników, których cele statutowe w całości lub części pokrywają się z celami wskazanymi w ww. przepisie oraz tych, które wydatkują osiągnięte dochody na cele przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Z punktu widzenia tego przepisu istotne znaczenie ma charakter źródła, z którego osiągnięty został dochód. Wg organu odwoławczego, dochód uzyskany przez podatnika w postaci odsetek stanowi dla niego dochód z kapitałów pieniężnych i w żadnej mierze nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem analizowany przepis obejmuje zwolnieniem od podatku wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie dochód z innych źródeł. Podano też, że w art. 17 ust. 1b ustawy wyraźnie zaznaczono, iż ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8, mogą korzystać ci podatnicy, którzy przeznaczą i bez względu na termin wydatkują dochód na preferowane cele statutowe. Ponieważ i warunek podany w tym przepisie nie został spełniony, zaskarżona decyzja uznana została za zgodną z prawem.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Lokalnego Zrzeszenia Właścicieli Nieruchomości w C. wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o w związku z art. 17 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczy na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, to jest zwolniony z podatku dochodowego. Zwolnienie od tego podatku ma zastosowanie wtedy, gdy dochód wydatkowany zostanie w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin, wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zatem w świetle powyższego twierdzenia organu odwoławczego, iż dochód uzyskany z odsetek winien być wydatkowany w 1997 lub 1998 r. są sprzeczne z prawem. Dochód ten może być bowiem wydatkowany w każdym czasie, byleby był wydatkowany na cele w powołanym przepisie wskazane. Takimi celami wynikającymi bezpośrednio z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest przeznaczenie dochodów z odsetek na zapłacenie podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek nie jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnik zaś wydatkował uzyskane z odsetek kwoty na zapłatę podatku dochodowego za lata 1995-1996. Ponadto przeznaczył je również na fundusz remontowy i wydatkował na cele bezpośrednio związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, którymi administruje. Wyjaśniono też, że na kapitały złożone przez Zrzeszenie w bankach składają się pieniądze pochodzące z czynszów i są one własnością poszczególnych zrzeszonych właścicieli nieruchomości. Nie podlegają one zatem zajęciu, gdyż nie są własnością podatnika. Zatem skoro - jak twierdzi skarżący - wydatkował on kwotę 50.456,00 zł na zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych oraz na remonty zasobów mieszkaniowych, a więc wydał faktycznie kwotę przewyższającą zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu podatkowego, to tym samym jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskanego z odsetek od kapitału, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o w związku z art. 17 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po raz wtóry podkreślono, że z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie ma charakter źródła, z którego został on osiągnięty. Bezsprzecznie dochód uzyskany przez podatnika w postaci odsetek, stanowi dochód z kapitałów pieniężnych i nie może być on zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W rozpatrywanym przypadku zwolnienie obejmuje wyłącznie dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie z innych źródeł. Wskazano też, że w art. 17 ust. 1b wyraźnie zaznaczono, iż ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 mogą korzystać ci podatnicy, którzy przeznaczą i bez względu na termin wydatkują dochód na preferowane cele statutowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - wskazuje, iż podatnik nie wykazał uzyskanego dochodu w sprawozdawczości finansowej za 1997 r., jak również nie zadeklarował jego przeznaczenie na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zeznaniu rocznym CIT-8. Podniesiono zatem, iż chociaż pieniądze pochodzą z czynszów budynków administrowanych przez stronę skarżącą, to zdeponowane zostały w bankach na lokatach terminowych i to podatnik uzyskał przychód w postaci odsetek, a skoro nie wykazał on dochodu z tego tytułu, to tym samym nie wykazał go jako wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje wcześniejsze stanowiska i argumenty na ich poparcie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy dochody uzyskane przez skarżące Lokalne Zrzeszenie Właścicieli Nieruchomości z tytułu odsetek od terminowych lokat bankowych są zwolnione od podatku dochodowego, w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Jednak przed przystąpieniem do rozważań w tej kwestii, odnieść należy się do statusu prawnego strony skarżącej. Stwierdzić zatem trzeba, iż lokalne zrzeszenia właścicieli i zarządców nieruchomości utworzone zostały na podstawie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe (Dz. U. z 1987 r., Nr 30, poz. 165 ze zm.) i pomimo utraty mocy obowiązującej tej ustawy, zachowały one status osoby prawnej (por. uchwała SN z dnia 27 czerwca 1995 r., sygn. akt III CZP 78/95 - OSNC 1995 r., nr 11, poz. 157). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że jest ona podmiotem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1 tej ustawy jest zasadą, że dochody uzyskane przez osoby prawne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na warunkach określonych przepisami tej ustawy. Od tej jednak zasady istnieją wyjątki zarówno o charakterze podmiotowym (art. 6 ustawy) jak i o charakterze przedmiotowym (art. 17 ustawy).

Z przedstawionych więc powodów prezentowane w sprawie twierdzenia strony skarżącej, poddać należy ocenie w kategoriach przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego. W związku z tym podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, winny być interpretowane ściśle, przy zastosowaniu reguł wykładni gramatycznej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt SA/Po 1811/93 - Monitor Podatkowy 1994 r., nr 6, s. 181).

W tym stanie rzeczy odwołać należy się do wskazanego już wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o - dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639) - obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r. Powołany przepis w nowym brzmieniu, odnoszącym się do analizowanego roku podatkowego (1997) stanowi, iż wolne od podatku są dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z przedstawionego uregulowania wynika więc, że aby dany dochód uzyskany przez osobę prawną, której zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów - a takim podmiotem jest strona skarżąca - podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

- dochody te muszą pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- muszą one (w całości bądź w części) być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Oba te warunki muszą przy tym zostać spełnione kumulatywnie. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności ustalić należy charakter źródła, z którego uzyskany został dochód (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi), a kiedy ten warunek zostanie spełniony, dla bytu ocenianego zwolnienia znaczenia nabiera to, czy dochód ten przeznaczony został na wymieniony w tym przepisie cel (związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych). Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpatrywane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel określony w ust. 1 pkt 4 lit. o art. 17 ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tego celu oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, iż pochodzenie dochodu z innego źródła niż wskazane w omawianym przepisie, czyni z punktu widzenia tej regulacji, bezprzedmiotowym ustalanie celu, na który został on przeznaczony.

W tym stanie rzeczy kluczowego znaczenia nabiera rozumienie użytego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Odnosząc się do tego pojęcia przyjąć należy, że rozumie się przez nie działania mające na celu utrzymanie substancji lokalowej tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Wszelkie zatem działania w tym zakresie wpływają na przychody lub koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi (czynsze z tytułu najmu lokali, opłaty za c.o., roboty remontowe, konserwacje, wpływy za garaże). W świetle jednak tego dochód z lokat bankowych (odsetki od wkładów i środków na rachunkach bankowych) choć niewątpliwie mieści się w zakresie działalności statutowej Zrzeszenia i wiąże z realizacją określonych zadań, to jednak nie może być uznane za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak to bowiem stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 238/98) - który co prawda dotyczył spółdzielni mieszkaniowej, ale odnosił się również do opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu odsetek od lokat bankowych - "…jest oczywiste, że dochód w postaci odsetek od kapitału pochodził z lokat czasowo wolnych środków finansowych, a nie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Bez znaczenia dla sprawy jest pochodzenie pieniędzy ulokowanych w banku…".

Podsumowując przedstawione wyżej rozważania uznać należy, iż dochody w postaci oprocentowania lokat bankowych osiągane przez taki podmiot jak lokalne zrzeszenie właścicieli nieruchomości, stanowią jego źródło przychodu, które stosownie do omawianej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1). Stanowiska tego nie może zmienić zaprezentowana w skardze argumentacja, bowiem powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy, nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od bankowych lokat terminowych. Twierdzenie, że wolne środki pieniężne składne na rachunku bankowym stanowiły własność innych osób (tj. właścicieli poszczególnych nieruchomości) nie daje też podstaw do przyjęcia innych wniosków, niż wyżej zaprezentowane. Nie wykazano bowiem, że wskazane środki stanowiły w istocie własność osób trzecich zwłaszcza, że skarżące Zrzeszenie uzyskiwało również dochody z innych źródeł. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przedmiotowe lokaty dokonywane były na rachunek podatnika, a nie na rachunek poszczególnych członków Zrzeszenia, zatem były one źródłem przychodu strony skarżącej, która jako osoba prawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, i na którą jej członkowie scedowali na zasadach określonych statutem część swoich uprawnień (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2102-2103/98) Zatem wszelkie wpływy jakie uzyskuje skarżące Zrzeszenie są jego przychodami, a szczególny ich rodzaj, jakim jest oprocentowanie lokat bankowych, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności podkreślić należy, że nie sposób zasadnie zarzucić organom podatkowym, iż dokonały błędnych ustaleń faktycznych, bądź błędnie zastosowały przepisy do ustalonych okoliczności, a tym samym skarga jako nieuzasadniona w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) podlegała oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.