Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72629

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 6 czerwca 2001 r.
I SA/Ka 814/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. (...) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2000 r. nr (...) i (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2000 r. nr (...) i (...) Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W." Sp. z o.o. w K. uchyliła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 1999 r. nr (...) i określiła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 107.211,00 zł oraz uchyliła w części decyzję z dnia 21 czerwca 1999 r. nr (...) ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w odniesieniu do kwoty 8.579,40 zł utrzymując ją w pozostałym zakresie w mocy (kwota ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 201,00 zł).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawiono okoliczności faktyczne sprawy. W tych ramach wskazano, że wedle ustaleń Inspektora UKS Spółka w miesiącu grudniu 1998 r. naruszała przepis art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez zaniżenie podatku należnego na skutek nie opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa.

W konsekwencji tego wydane zostały przedstawione na wstępie decyzje pierwszoinstancyjne, od których Spółka wniosła odwołanie żądając ich uchylenia. Na poparcie tego żądania powołano się na zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż w ocenie strony usługi jakie świadczyła na rzecz firmy Z. HmbH - Berlin nie były usługami pośrednictwa. Miały one bowiem charakter złożony, gdyż polegały m.in. na sprawdzaniu wiarygodności firm, doradztwie, dokonywaniu tłumaczeń, wskazywaniu firm z którymi można współpracować, itp. Poza tym Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 7, 75, 77 i 81 kpa oraz art. 19 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do powyższych argumentów nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (…). Zaznaczono bowiem, że w sprawie bezsporną okolicznością jest to, iż odwołująca otrzymała od Spółki Z. HmbH prowizje w oparciu o umowy ustne za wskazanie odbiorców towarów w Polsce, tj. wydawnictwa "W." - co dokumentuje rachunek z dnia 11 grudnia 1998 r. dotyczący kontraktu nr (...). Nawiązując do tego przytoczono następnie przepisy art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (…). Nawiązując dalej do tych regulacji stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie odwołująca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług świadczyła usługi polegające m.in. na wskazywaniu w kraju potencjalnych klientów kontrahentowi niemieckiemu i z tego tytułu pobierała prowizję. Tym samym więc świadczyła usługę pośrednictwa. Zgodnie bowiem z definicją podaną w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (tom 5, str. 274) "umowa pośrednictwa jest to umowa, w której jedna strona (pośrednik) zobowiązuje się wobec drugiej nastręczyć sposobność do zawarcia umowy albo pośredniczyć przy zawarciu takiej umowy, z reguły odpłatnie". Stąd też charakter wykonywanych czynności przesądza - zdaniem organów podatkowych - iż były to usługi pośrednictwa.

Nadmieniono równocześnie, że sposób kwalifikacji spornych czynności nie zmienia faktu, iż podlegały one opodatkowaniu stosownie do treści art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (…). Podstawę opodatkowania przedmiotowych usług wyznacza tym samym treść art. 16 ust. 1 w/w ustawy a stawkę podatku, która wynosi 22%, art. 18 ust. 1. Tym samym więc uznano stanowisko organu I instancji w omawianej kwestii za zasadne. Prowizja była bowiem ceną usługi, od której Spółka zobowiązana była obliczyć i odprowadzić należny podatek od towarów i usług. Stanowisko takie poparto przy tym treścią wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Łd 2503/94, który wydany został - jak podkreślono - w analogicznym stanie faktycznym.

Odnosząc się następnie do wyjaśnień Spółki, iż do opodatkowania przedmiotowej usługi zastosowała stawkę 0% w oparciu o § 70 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) zauważono, iż w świetle zajętego w sprawie stanowiska dowodzą one braku konsekwencji. Nadmieniono także, że przepis ten w ogóle nie ma zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, gdyż dotyczy on towarów eksportowanych, a eksport nie miał miejsca.

W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono, że z akt sprawy nie wynika ażeby w toku czynności kontrolnych Spółka pozbawiona została prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zapoznano ją bowiem z prawami i obowiązkami jakie przysługują kontrolowanemu jak też z zebranym materiałem dowodowym informując ją zarazem o 3-dniowym terminie wypowiedzenia się w powyższej sprawie. Jako bezzasadne uznano poza tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 75, 77, 79, 81 kpa. Nadmieniono także, iż przy rozstrzyganiu niniejszych spraw uwzględnić należało fakt, że uchylona została decyzja nr (...) oraz decyzją nr (...) odmiennie określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 1998 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Stąd też dalej przedstawiono wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. oraz wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za tenże miesiąc.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniósł pełnomocnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "W." Sp. z o.o. w K., który powołując się na zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego wniósł o jej uchylenie.

Na poparcie powyższego żądania przede wszystkim podniesiono w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja narusza przepis § 70 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie uznanie usług doradztwa i marketingu świadczonych na rzecz osoby zagranicznej za objęte stawką 0%. Zdaniem skarżącej usługi te miały charakter złożony i polegały na przekazywaniu partnerowi zagranicznemu opracowań dotyczących polskich firm, dzięki którym mógł on nawiązać kontakty handlowe, sprawdzaniu wiarygodności firm polskich, dokonywaniu tłumaczeń. Spółka nigdy nie uczestniczyła przy tym jako pełnomocnik w czynnościach handlowych. Świadczy zaś o tym niemiecki sposób określenia jej roli, który winien być tłumaczony jako "przedstawiciel". Nadto - jak podkreślono - nierzetelne działanie organów podatkowych doprowadziło do sytuacji, iż nie zebrano dowodów potwierdzających fakt wyeksportowania usług. Skarżącej nie poinformowano bowiem o potrzebie przedstawienia takich dowodów w związku z czym naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wskazano także, że organy skarbowe wydały decyzję jedynie na podstawie wybiórczo zebranych dokumentów księgowych pomijając zupełnie możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania partnerów handlowych Spółki dla ustalenia faktycznego charakteru istniejącej między stronami umowy więzi gospodarczej. Nadmieniono przy tym, że istniała taka możliwość, gdyż w trakcie kontroli przebywali oni na terenie zakładu skarżącej.

W tym stanie rzeczy wyrażono przekonanie, że istnieją podstawy do uwzględnienia zgłoszonego żądania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził co następuje:

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zauważyć na wstępie trzeba, że stosownie do treści przepisu art. 22 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy orzeczenie takie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem, albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne - to jest takie, których wystąpienie powoduje wypatrzenie wyniku rozstrzygnięcia administracyjnego w danej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca przede wszystkim akcentuje zarzut naruszenia prawa materialnego. Kwestionuje bowiem opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności jakie świadczyła na rzecz niemieckiej firmy Z. HmbH, które polegały między innymi na sprawdzaniu wiarygodności firm, doradztwie, dokonywaniu tłumaczeń, wskazywaniu firm z którymi można współpracować, itp. a zatem miały złożony charakter. Uważa również, iż skutek tych czynności następował za granicą w związku z czym w niniejszym przypadku znajdowała zastosowanie, na podstawie § 70 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), 0 stawka podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko słuszne jednak nie jest. Mianowicie biorąc pod uwagę przytoczone wyżej wyjaśnienia skarżącej stwierdzić trzeba, że efektem czynności jaki podejmowała było to, że odbiorca mający siedzibę w Polsce sprowadzał towary do kraju (wydawnictwa "W." i "I."), w związku z czym otrzymywała od swego kontrahenta, mającego siedzibę za granicą, stosowną prowizję. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że skarżąca świadczyła usługę, którą organy podatkowe zakwalifikowały prawidłowo jako usługę pośrednictwa. Stosownie bowiem do treści art. 4 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Zgodnie zaś z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) pod pojęciem usług rozumie się:

1. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

2. wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Tym samym więc nie może ulegać jakichkolwiek wątpliwości, że sporne czynności stanowiły usługę, klasyfikowaną nota bene w grupowaniu 51 sekcji G PKWiU. W konsekwencji tego działalność ta w sposób niewątpliwy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca była bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towaru i usług (…) opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak też - po myśli ust. 2 w/w przepisu - eksport i import towarów i usług.

W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii wedle jakiej stawki podatkowej usługi te winny być opodatkowane. Aby zaś ją rozstrzygnąć odwołać trzeba się do treści przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług (…), który określa stawki podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie z nią stawka podatku wynosi generalnie 22% (ust. 1) chyba, że ustawa przewiduje inną preferencyjną stawkę podatkową.

Odnosząc więc tą regulację do okoliczności faktycznej sprawy rozważenia wymaga czy w rozpatrywanym przypadku ma miejsce eksport usług, na co - jak wyżej wskazano - powołuje się skarżąca. W takim bowiem przypadku, zgodnie z treścią ust. 3 analizowanego przepisu, znajdowałaby zastosowanie stawka 0%. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo jednak przyjęły, że w niniejszej sprawie nie może być o tym mowy. Przesądza zaś o takim wniosku treść przepisu art. 4 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (…), który stanowi, że przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem usługa strony skarżącej, aczkolwiek na rzecz kontrahenta zagranicznego, była jednak wykonywana przez podmiot mający siedzibę w kraju, a jej realizacja następowała również w kraju albowiem poszukiwania i weryfikacja odbiorcy towarów (wskazanych wcześniej wydawnictw prasowych) dotyczyło podmiotów, które miały siedzibę na terytorium Polski. Okoliczność ta nie może zresztą budzić żadnych wątpliwości w świetle oświadczenia Prezesa Zarządu oraz głównego księgowego skarżącej Spółki z dnia 15 kwietnia 1999 r. (vide: zał. nr 5 do protokołu kontroli w aktach podatkowych).

W konsekwencji tego przyjąć należało, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że sporna działalność usługowa Spółki nie była wyłączona spod ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec zaś faktu, że przedmiotowa usługa wykonywana była na terytorium Polski, nie mogła mieć zastosowania stawka właściwa dla eksportu usług, o czym przesądza treść art. 18 ust. 3 i art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (…).

Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie znajdował także zastosowania przepis § 70 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania … (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Przepis ten stanowi bowiem w ust. 2 pkt 2, że stawkę podatku 0% stosuje się do usług świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub komisu, a dotyczących towarów eksportowanych. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że sporne usługi dotyczyły nie eksportu a importu towarów w związku z czym - jak słusznie podkreślił organ odwoławczy - przepis ten nie znajdował jakiegokolwiek zastosowania w stwierdzonym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie zarówno w piśmiennictwie prawniczym (por.: J. Kamiński - "Usługi pośrednictwa a VAT", Mon. Podat. 1995 r., nr 1, str. 5-7) jak i w orzecznictwie sądowym (por.: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Ł 2503/94 - publ. Serwis Podatkowy 1997 r., nr 5, str. 10). Stąd też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest w niniejszej sprawie całkowicie nieuzasadniony.

Powyższe uwagi determinują także oceny jakie dokonać należy w kwestii zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zarzuty te dotyczą przy tym kwestii pozbawienia strony jej praw do czynnego udziału w sprawie i sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Skoro jednak z przedstawionych wyżej względów nie może być mowy o dopuszczalności zakwalifikowania spornych usług do usług eksportowych bądź też zrównanych z nimi na podstawie przepisów wykonawczych to tym samym brak jest podstaw do czynienia organom podatkowym zarzutu, iż w tym zakresie przekroczyły przepisy prawa procesowego. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania zebrane zostały dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, które następnie poddane zostały logicznej, zgodnej z obowiązującym prawem procesowym, ocenie, która w żadnym razie nie wykroczyła poza ramy dopuszczalnej swobody. Ocenie tej nie można więc w sposób skuteczny czynić jakichkolwiek zarzutów, a zwłaszcza nie można jej zarzucać dowolności. Stąd też również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego trafne nie są.

Kierując się zatem powyższymi względami brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo i to w taki sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.