Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72627

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 6 czerwca 2001 r.
I SA/Ka 810/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2000 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku importowego oraz podatku od towarów i usług

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 30 grudnia 1999 r., nr (...), Urząd Skarbowy w Rybniku działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił Markowi B. podatek importowy w kwocie 78,11 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 590 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że Urząd Celny w Katowicach decyzjami z dnia 8 grudnia 1997 r. (nr (...) i (...)) po wznowieniu postępowania uchylił decyzje wydane na dowodach odprawy celnej przywozowej nr (...) z dnia 9 maja 1996 i nr (...) z dnia 11 maja 1996 r. i dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z zagranicy samochód osobowy w stanie rozmontowanym marki Audi 80 oraz wymierzył cło w kwocie 8.154,50 zł. Dodano jednocześnie, że wniesione przez importera odwołanie nie doprowadziło do jej zmiany. W związku z tym podkreślono, że ponowne wymierzenie należności celnych spowodowało zmianę podstawy opodatkowania w/w towaru podatkiem importowym, określonej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) oraz podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym i kwoty samych tych podatków. Jako podstawę do wyliczenia kwoty podatków przyjęto część podstaw opodatkowania sprowadzonego towaru, stanowiącą udział strony w importowanym towarze w wysokości 18,66%, co wynika z tego, że łączna suma wartości celnych sprowadzonych elementów samochodowych wyniosła 4.416 zł, natomiast wartość celna tych elementów sprowadzona przez M. B. wyniosła 824 zł. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono sposób wyliczenia należnego podatku importowego i podatku od towarów i usług.

Odwołując się od przedstawionej wyżej decyzji pełnomocnik Marka B. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że narusza ona art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący się podkreślił, iż oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na ostatecznej decyzji odwoławczego organu celnego jest błędne, gdyż wydane w postępowaniu celnym decyzje są wadliwe, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że pobrano podatki w kwocie niższej od należnej.

Decyzją z dnia 28 marca 2000 r., nr (...), Izba Skarbowa w Katowicach zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Ust. 3 tego artykułu precyzuje zaś, że w razie stwierdzenia zaniżenia wartości celnej towaru wydanie decyzji, o które mowa może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Analogiczny zapis do obecnie przedstawionego znajdował się również w art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, stanowił on bowiem, iż w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z przepisów tych - zdaniem Izby - wynika, że w sytuacji zaniżenia przez podatnika wartości celnej importowanego towaru i pobrania z tej przyczyny przez organ celny (płatnika) podatków w kwocie niższej od należnej, to wydanie przez ten organ innej decyzji ustalającej wartość celną towaru i cło w nowej wysokości, obliguje również organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej podatek importowy i podatek VAT w prawidłowej wysokości. Zależność pomiędzy rozstrzygnięciami organu celnego i podatkowego wynika ponadto z definicji podstawy opodatkowania albowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku importowym wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem importowym stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło, zaś art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie do omawianej sytuacji) stwierdza, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy. Zatem w sytuacji wydania przez organ celny decyzji określającej nową wartość celną faktycznie sprowadzonego towaru oraz cło, a więc podstawowe dane mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem importowym i podatkiem od towarów i usług, organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji ustalającej prawidłową kwotę podatku importowego i podatku VAT, przy uwzględnieniu udziału importera (M. B.) w importowanym towarze (samochodzie). Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z zebranych dowodów bezspornie wynika, że przedmiotem importu był sprowadzony przez dwóch importerów - Mariusza U. i Marka B. - samochód osobowy w stanie niezmontowanym, a nie jego części, co potwierdzają decyzje Urzędu Celnego w Katowicach z 8 grudnia 1997 r. oraz Prezesa GUC z 16 listopada 1999 r. Bezzasadnym jest zatem zarzut, iż decyzja organu celnego I instancji jest decyzją wadliwą, która nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Marka B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z oparcia zaskarżonej decyzji na wadliwych decyzjach organów celnych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją, a dotyczące 1996 r., nie powstało wobec upływu 3-letniego okresu liczonego od końca tego roku do daty doręczenie przedmiotowej decyzji. Skarżący podkreślił, iż z art. 11c ustawy o podatku VAT wynika konieczność ustalenia podatku we właściwej wysokości, gdy organ celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, lub nie pobrał go wcale. Taka jednak sytuacja - jego zdaniem - nie miała miejsca. Skarżący sprowadził bowiem z zagranicy nie kompletny samochód, a części do niego, co do których dokonano prawidłowej odprawy celnej. Fakt, iż w tym samym czasie sprowadzono do kraju innego rodzaju części, nie może dla skarżącego powodować obowiązku zapłaty cła i podatku za cały samochód. Ustalenia w tej kwestii dokonane przez organy celne były nieprawidłowe, a wydane przez nie decyzje - z uwagi na powyższą wadliwość - nie mogły stanowić dla organu podatkowego podstawy do naliczenia podanych w decyzji kwot podatku. Podniesiono, że zarzut zdemontowania kompletnego samochodu nie został udowodniony, a opiera się on na fakcie późniejszego odkupienia przez skarżącego nadwozia samochodu i zarejestrowania samochodu. Zachowanie takie nie nosi jednak znamion czynu niedozwolonego i nie może ono pociągać dla skarżącego ujemnych następstw prawnych i finansowych. Tym bardziej, że organy celne merytorycznie nie podważyły przedstawionych do odprawy celnej dokumentów, a wysunięte przez nie zarzuty opierają się na błędnej ocenie stanu faktycznego - co nie daje też podstaw w myśl art. 145 § 1 pkt 5 kpa do wznowienia postępowania, a tym bardziej do wydania niekorzystnej dla podatnika decyzji. Zatem zaskarżona decyzja nie uwzględniła tych okoliczności, bowiem bezpodstawnie przyjęła, że przedmiotem importu był samochód osobowy w stanie niezmontowanym, a nie jego części. Powołanie się w tym względzie zaskarżonej decyzji na decyzje organów celnych nie jest uzasadnione i nie przesądza o ich prawdziwości, a wadliwość decyzji celnych skarżący wykazał w odwołaniu i odrębnej skardze do NSA. Ponadto decyzja podatkowa wydana została z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje po upływie 3 lat od końca roku podatkowego do momentu doręczenia decyzji. W niniejszej sprawie decyzja o konstytutywnym charakterze doręczona została już po upływie w/w terminu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymała argumentację zaprezentowaną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazano, że ocena legalności decyzji organów celnych nie leży w zakresie kompetencji organów podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 5 kpa wskazano, że nie odnosi się on do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym, gdyż uregulowanie to stanowiło wyłącznie podstawę wydania decyzji przez organy celne. Nie jest również trafny - zdaniem Izby skarbowej - zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie w podatku importowym i podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to z art. 3 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Zatem dla tak powstałego zobowiązania - pomimo użycia w zaskarżonej decyzji sformułowania "ustala" - termin przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast powołany w skardze art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiający 3 letni okres, po upływie którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, dotyczy zobowiązań powstających zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jednak w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji (zeznaniu, wykazie, informacji) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, termin przedawnienia takiego zobowiązania wynosi również 5 lat. Zatem gdyby nawet przyjąć, iż zobowiązanie w podatku importowym i podatku od towarów i usług powstało w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - to z uwagi na fakt, że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (tj. faktu, że importowany towar w celu zapłacenia cła w określonej kwocie został rozłożony na części, by ponownie zostać zmontowanym po przywozie) termin przedawnienia - stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, wynosiłby 5 lat, co oznacza, że i tak jeszcze by nie upłynął.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymując argumentację skargi, wniósł o odroczenie wydania wyroku do czasu rozpoznania przez Sąd skargi na decyzję Prezesa GUC w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania nowego wymiaru cła.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy jednoznacznie podkreślić, iż ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani wcześniej organy podatkowe nie miały obowiązku, a nawet nie istniała potrzeba oczekiwania na rozstrzygnięcie skargi na decyzję organu celnego.

Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę decyzji administracyjnych - a niewątpliwie decyzja podatkowa jak i decyzja wydana w postępowaniu celnym do takich należą -jedynie co do ich zgodności z prawem (art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 37, poz. 368 ze zm.), to musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Nie sposób zatem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia prawa, jeśli okoliczność uzasadniająca wzruszenie wydanej decyzji nie istniała w momencie jej wydania. W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostać musi, że w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, a nawet już w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji, decyzje organów celnych określające wartość celną importowanego towaru i wymiar cła, były ostateczne. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły wysokość podatku tak importowego jak i od towarów i usług na podstawie wartości celnej towarów wynikających z tych decyzji. Stosownie bowiem do art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z ust. 3 tego artykułu wynika ponadto, iż w razie stwierdzenia, że wartość celna została zaniżona, wydanie takiej decyzji nastąpić może po uprzednim wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Analogiczne rozwiązanie zawarte było w art. 7a ust. 1 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.). Ponadto na związek rozstrzygnięcia organu celnego i podatkowego, co trafnie zauważyła Izba Skarbowa, wskazuje art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku importowym stanowiąc, że podstawę opodatkowania podatkiem importowym stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszym przypadku) stanowiąc, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy. Zatem w sytuacji zaniżenia przez podatnika wartości celnej importowanego towaru i pobrania z tego powodu przez organ celny jako płatnika w/w podatków w kwocie niższej niż kwota należna - wydanie przez organ celny decyzji ustalającej wartość celną towaru i cło w nowej wysokości, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji orzekającej o kwotach podatku tak importowego jak i od towarów i usług w prawidłowych wysokościach.

Z przedstawionych więc wywodów wynika jednoznacznie, że nawet gdyby w chwili rozpatrywania niniejszej skargi Sąd stwierdził, że decyzja celna będąca w rozpatrywanym przypadku podstawą rozstrzygnięcia - istniejąca w momencie wydania zaskarżonej decyzji - już nie istniała, np. na skutek uchylenia jej przez sąd administracyjny, to i tak skarga ta musiałaby zostać oddalona. Nie można bowiem uchylić decyzji, jeżeli nie sposób organom podatkowym zarzucić naruszenia prawa. Wobec tego wypada stwierdzić, że w niniejszej sprawie wyrok Sądu nie zależał w żadnej mierze od wyroku rozpoznającego skargę na decyzję organu celnego. Nie zachodziła zatem podstawa do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 kpa w związku z art. 59 powołanej ustawy o NSA, czy jak wniósł o to na rozprawie pełnomocnik skarżącego - do odroczenie wydania wyroku. Gdyby więc w przyszłości Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Prezesa GUC, to dopiero wtedy mogła by pojawić się podstawa do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 wraz z glosą J. Zimmermanna - OSP 2000/1/16).

Przechodząc do drugiego podniesionego w skardze zagadnienia tj. zarzutu przedawnienia, zgodzić należy się z wywodami organu odwoławczego, że przewidziany w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a poprzednio w art. 7 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Termin ten nie ma jednak zastosowania do decyzji deklaratywnych, określających należny podatek, którego zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W sytuacji takiej wydanie decyzji jest możliwe dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu, a więc do momentu upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1519/98 - System Informacji Prawnej Lex nr 38995). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zobowiązane zarówno w podatku od towarów i usług jak i w podatku importowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Powstaje zatem ono niezależnie od jakiegokolwiek działania organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, a zatem powstawał on z mocy prawa, bez potrzeby doręczania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Konsekwencją powyższego jest zatem to, że dla tak powstałego zobowiązania podatkowego termin przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, iż skarga uznana zostać musiała za nieuzasadnioną, a w tej sytuacji Sąd działając w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.