Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72615

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 15 września 2000 r.
I SA/Ka 766/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 15 września 2000 r. na rozprawie sprawy ze skargi Longiny F. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 1999 r. Nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oddala skargę;

Uzasadnienie faktyczne

Urząd Skarbowy w M. decyzjami z dnia 30.10 1998 r. (Nr ...) określił Longinie F. za miesiące od lutego do lipca 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, zaś kolejnymi sześcioma decyzjami z tegoż dnia (Nr ...) ustalił podatniczce za wymienione wyżej miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawa prawna tych decyzji zostały powołane odpowiednio przepisy art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniach decyzji urząd Skarbowy podał, że w okresie od lutego do lipca 1997 r. podatniczka świadczyła usługi transportu ciężkiego (przewóz wapna), z których uzyskała przychód w kwocie 84.247 zł. Działalności tej nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług błędnie przyjmując, że może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Urząd Skarbowy ustalił, że pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatniczka złożyła w dniu 4 marca 1997 r., natomiast pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonała w dniu 28 lutego 1997 r., dokumentując ją rachunkiem uproszczonym Nr 1/75 na kwotę 75 zł. Urząd Skarbowy stwierdził, że złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług (na druku VAT-6) już po rozpoczęciu czynności podlegających opodatkowaniu, stanowi naruszenie art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku od towarów i usług, jednakże jest on wtedy zobowiązany do złożenia w Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Zdaniem Urzędu Skarbowego, uchybienie powyższego terminu spowodowało utratę przez podatniczkę prawa do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług i obowiązek opodatkowania wg stawki 22 % całej sprzedaży w kwocie 84.247 zł dokonanej w okresie od lutego do lipca '97 oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania, co jest skutkiem nie dopełnienia przez podatniczkę obowiązku złożenia za powyższe miesiące deklaracji VAT-7 oraz nie wpłacenia powstałego zobowiązania podatkowego od przeprowadzonej w tych miesiącach sprzedaży.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, argumentując że działalność gospodarczą zgłosiła w Urzędzie Skarbowym przed dniem 28 lutego 1997 r., tj. przed dokonaniem pierwszej czynności gospodarczej, natomiast oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług złożyła w dniu 4 marca 1997 r., kierując się informacją uzyskaną w Urzędzie Skarbowym, że wybierając zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w ciągu 30 dni złożyć oświadczenie na druku VAT-6. Podatniczka podała, że pracownicy urzędów skarbowych i podatnicy nie znali treści znowelizowanego w listopadzie 1996 r. art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, co było spowodowane niedostępnością numeru 137 Dziennika Ustaw z 1996 r. Strona podniosła, że wspomniany przepis art. 14 ust. 6, w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie przewidywał formy dla zgłoszenia wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług w 1997 r., a ponadto można było stosowne oświadczenie złożyć w terminie 30 dni od dokonania pierwszej czynności. W tych warunkach zdaniem podatniczki utraciła ona zwolnienie podmiotowe dopiero w dniu 15 lipca 1997 r., tj. z chwilą przekroczenia kwoty 66.666,70 zł, co zostało zresztą podane przez kontrolujących w protokole kontroli z dnia 13-14 lipca 1998 r. Podatniczka zaznaczyła, że po przekroczeniu granicznej kwoty dokonała zgłoszenia na druku VAT-R i od sierpnia '97 uiszcza podatek od towarów i usług, jak również składa stosowne deklaracje. W przypadku nie uwzględnienia odwołań podatniczka wniosła o zaniechanie poboru ustalonego podatku VAT wraz z odsetkami i dodatkowego zobowiązania w kwocie 30 %, albowiem pobranie od niej wyliczonego podatku zagroziłoby egzystencji jej rodziny.

Powyższe odwołania zostały rozpatrzone przez Izbę Skarbową w Katowicach, która jedną decyzją z dnia 2 marca 1999 r. (Nr ...) w punkcie pierwszym utrzymała w mocy w całości decyzję Urzędu Skarbowego w M. Nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za luty '97 oraz decyzje Nr (...) od 31 do 36/98 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za miesiące od lutego do lipca '97, w punkcie drugim uchyliła decyzje od Nr (...) do Nr (...) w części dotyczącej odsetek (z wyłączeniem decyzji Nr ...) i w tym zakresie określiła wysokość odsetek (za miesiące od marca do lipca 1997 r. odpowiednio w kwocie: 1.574,10 zł, 2.660,20 zł, 2.973,20 zł, 1.156,80 zł, 2.077,70 zł), zaś w pozostałym zakresie decyzje te (tj. zobowiązanie i zaległość) utrzymała w mocy. Jako podstawę prawną swojej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podkreśliła, że podatniczka za okres od lutego do lipca 1997 r. nie wykonała obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem przez Urząd Skarbowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 1997 r. oraz określeniem wysokości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, a także ustaleniem na podstawie art. 27 ust. 5 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Izba Skarbowa podała, że uchylenie decyzji w zakresie odsetek od zaległości podatkowych było spowodowane nie uwzględnieniem przez Urząd Skarbowy za okres od 29.10. - 30.10. 1998 r. treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1998 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (od dnia 29. 10. 1998 r. wysokość stawki ustalono na 44 % kwoty zaległości w stosunku rocznym, Urząd Skarbowy zaś zastosował stawkę 48 %) oraz błędnym wyliczeniem wysokości odsetek w wymienionych w decyzji okresach.

Izba Skarbowa uznała, że złożenie przez podatniczkę po terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania nie jest skutecznym sposobem złożenia takiego oświadczenia. Podkreśliła przy tym, że już nowelizacją z dnia 9 grudnia 1993 r. (zawartą w Dzienniku Ustaw z 1993 r. Nr 129, poz. 599), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług zmianę obowiązującą od dnia 1 stycznia 1994 r., na mocy której art. 14 ust. 6 określał termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, zaś nowelizacją z dnia 21 listopada 1996 r. (zawartą w Dzienniku Ustaw z 1996 r. Nr 137, poz. 640) ustawodawca jedynie wyraźnie sprecyzował obowiązek pisemnego złożenia o wyborze zwolnienia, pozostawiając bez zmian termin do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zauważył, że nie można również uznać tezy podatniczki o prawidłowości wniosku kontrolujących, iż utraciła ona w dniu 15 lipca 1997 r. zwolnienie z podatku, tj. z chwilą przekroczenia kwoty 66.666,70 zł. Zdaniem Izby Skarbowej, taki wniosek byłby prawidłowy w sytuacji złożenia przez nią oświadczenia o wyborze zwolnienia w obowiązującym terminie, a więc przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, co w rozpatrywanym stanie faktycznym nie miało miejsca.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zarzut podatniczki o uzyskaniu w Urzędzie Skarbowym w M. błędnej informacji o terminie do złożenia oświadczenia zwolnienia nie został w jakikolwiek sposób przez nią uprawdopodobniony.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Longina F. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że nie do przyjęcia jest pogląd Izby Skarbowej, że fakt uzyskania błędnej informacji w Urzędzie Skarbowym w M. skarżąca nie popiera nazwiskiem pracownika tegoż Urzędu. Zdaniem skarżącej, sam fakt niezłożenia w spornym okresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług wskazuje na zamiar korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o oddalenie skargi w pełni podtrzymując swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odrzuciła przy tym jako gołosłowny zarzut o wprowadzeniu w błąd skarżącej przez pracownika urzędu skarbowego. Izba Skarbowa zauważyła również, że sam fakt niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie mógł w świetle art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług świadczyć o zamiarze skarżącej skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana pod kątem ich legalności, czyli zgodności z prawem, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy zaakcentować, że już nowelizacją z dnia 9 grudnia 1993 r. (zawartą w Dzienniku Ustaw z 1993 r. Nr 129, poz. 599), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług zmianę obowiązującą od dnia 1 stycznia 1994 r., na mocy której art. 14 ust. 6 określał termin do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, zaś nowelizacją z dnia 21 listopada 1996 r. (zawartą w Dzienniku Ustaw z 1996 r. Nr 137, poz. 640) ustawodawca jedynie wyraźnie sprecyzował obowiązek pisemnego złożenia o wyborze zwolnienia, pozostawiając bez zmian termin do jego złożenia, tj. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. W obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe prawidłowo więc ustaliły, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu mogą sami wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży towarów określona w złożonym oświadczeniu nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży - kwot wymienionych w ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 art. 14 cytowanej ustawy. Oświadczenie o wyborze zwolnienia przez podatników rozpoczynających wykonywanie czynności musi być złożone w formie pisemnej. W celu ułatwienia podatnikom złożenia oświadczenia zawierającego właściwe informacje, w urzędach skarbowych znajdują się specjalnie w tym celu przygotowane formularze VAT-6. Podatnicy rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, wybierając zwolnienie od podatku, muszą złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia przed dokonaniem pierwszej sprzedaży. Niezłożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia jest jednoznaczne z wyborem przez niego opodatkowania (w tej materii por. wyrok NSA z dnia 29 września 1994 r., sygn. akt SA/Po 1328/94; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1361/94; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r, sygn. akt SA/Kr 1495/94; wyrok NSA z dnia 27 lutego 1998 r, sygn. akt I SA/Ka 1216/96; wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r, sygn. akt I SA/Ka 279/97).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia o wyborze zwolnienia przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, tj. 28 lutego 1997 r., więc jest to jednoznaczne z wyborem przez nią opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wobec nie wykonania obowiązków wynikających z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje utratę przez skarżącą prawa do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług i obowiązek opodatkowania wg stawki 22 % (na podstawie art. 21 § 3 i art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej) całej sprzedaży w kwocie 84.247 zł dokonanej w okresie od lutego do lipca '97 oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (na podstawie art. 27 ust. 5 w związku z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), co jest skutkiem nie dopełnienia przez skarżącą obowiązku złożenia za powyższe miesiące deklaracji VAT-7 oraz nie wpłacenia powstałego zobowiązania podatkowego od przeprowadzonej w tych miesiącach sprzedaży.

Uprawnienie o wyborze zwolnienia wynika z prawa powszechnie obowiązującego i prawidłowo opublikowanego. Rzeczą skarżącej było zapoznać się z prawem, jeśli zdecydowała się prowadzić działalność gospodarczą. Brak jest podstaw do wyłączenia skutków z powodu nieznajomości prawa przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1911/94). Brak było również podstaw do rozpatrzenia pisma skarżącej z dnia 04.03.97 r., zawierającego oświadczenie o wyborze zwolnienia, jako wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, gdyż termin ten jako należący do prawa materialnego jest nieprzywracalny w trybie art. 58 k.p.a.

Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie każde uchybienie przepisom postępowania i prawa materialnego może skutkować uchylenie decyzji, lecz tylko takie, które odpowiednio mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.