Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72611

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 25 września 2000 r.
I SA/Ka 751/99

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. w składzie następującym:

Przewodniczący: sędzia NSA Anna Wiciak

Sędziowie NSA: Ewa Karpińska, Przemysław Dumana (sprawozdawca)

Protokolant: Wioletta Milcarek

po rozpoznaniu w dniu 12 września 2000 roku sprawy ze skargi T. K. - właściciela PPHU "A." w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 26 lutego 1999 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 1999 roku, Nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 2, art. 81 § 2 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 29 grudnia 1998 roku, Nr [...] w przedmiocie odmowy T. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 1998 roku w wysokości 31.250,87 złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu 14 września 1998 roku T. K. właściciel PPHU "A." w B.-B. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B.-B. wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym przez niego pracownikom pracującym powyżej 183 dni w 1998 roku na budowie w Niemczech i przekazanych Urzędowi Skarbowemu za okres od lutego do czerwca 1998 roku w łącznej kwocie 31.250,87 złotych. Wraz z ww. pismem podatnik złożył korekty deklaracji PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w tym okresie, w których wykazał kwoty wypłat oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Różnica pomiędzy zadeklarowanymi i wpłacanymi w tym okresie zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych tj. kwotą 38.271,05 złotych a wykazaną w korektach deklaracji PIT-4 kwotą należnych, zdaniem podatnika, zaliczek na podatek w wysokości 7.020,18 złotych wyniosła 31.250,087 złotych, która według T. K. stanowiła nadpłatę płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych i której zwrotu domagał się podatnik.

Decyzją z dnia 10 grudnia 1998 roku, Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 1998 roku w wysokości 31.250,87 złotych.

Odwołując się od tej decyzji T. K. domagał się jej uchylenia, zarzucając organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa a także przepisów umowy zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 roku (Dz. U. z 1975 roku, Nr 31, poz. 163 i 164). W konkluzji uzasadnienia odwołania podatnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do postanowień powołanej wyżej umowy, "co całkowicie wypaczyło sentencję tej decyzji".

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei na podstawie art. 73 § 1 powołanej wyżej ustawy wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy, albo przez podatnika w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 ustawy, w myśl którego jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 79 § 1 i § 2 pkt 2 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Prawo do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty przysługuje również płatnikom, jeżeli w składanych przez nich deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego. Tylko zatem w takich przypadkach przysługuje płatnikom prawo do skorygowania deklaracji w myśl art. 81 § 2 pkt 2 ustawy.

W konkluzji uzasadnienia Izba wskazała, iż T. K. wykazywał w składanych deklaracjach PIT-4 w okresie od lutego do czerwca 1998 roku oraz wpłacał na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zatrudnionym na budowie w Niemczech. Zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami T. K. jako płatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji PIT-4 oraz prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 1998 roku, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z żądaniem zwrotu nienależnie pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mają więc w tym przypadku jedynie ci pracownicy, którzy przebywali na terenie Niemiec powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, wykazując kwotę nadpłaty w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy.

Natomiast powołana przez stronę w odwołaniu umowa między Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku nie reguluje zagadnień związanych ze zwrotem wpłaconych do Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc nie mogła, zdaniem organu odwoławczego, stanowić podstawy rozstrzygnięcia wniosku strony z dnia 12 września 1998 roku.

Decyzję tę T. K. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 10 grudnia 1998 roku.

W skardze sformułował zarzuty "rażącego naruszenia prawa podatkowego" poprzez pozbawienie go:

- uprawnienia do skorygowania deklaracji PIT-4, a tym samym ustalenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W uzasadnieniu skargi strona po raz kolejny przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc dodatkowo, że pracownicy zatrudnieni przez niego przebywali na budowie w Niemczech dłużej niż 183 dni, dlatego powstał obowiązek opodatkowania ich wynagrodzeń również w Niemczech. Zapłata tego podatku dokonana została ze środków własnych firmy prowadzonej przez podatnika. Ponieważ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam okres tj. od lutego do czerwca 1998 roku były również wpłacane przez skarżącego do Urzędu Skarbowego w B.-B. to, zdaniem podatnika, powstała nadpłata należna jemu, jako płatnikowi tych zaliczek za granicą, których dokonywał z własnych środków swojego Przedsiębiorstwa.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, … oraz zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru.

Z kolei z treści art. 14 ust. 2 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 roku (Dz. U. z 1975 roku, Nr 31, poz. 163 i 164) wynika, iż wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) osiąga z pracy najemnej lub samodzielnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa (Niemiec), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym powołanym państwie, jeżeli:

- odbiorca przebywa w drugim państwie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego,

- wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub osobie, która nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

- wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który posiada w drugim państwie osoba płacąca wynagrodzenia.

Izba Skarbowa podniosła, iż wobec faktu, iż pracownicy przebywali w Niemczech dłużej niż 183 dni, dlatego powstał obowiązek opodatkowania ich wynagrodzeń również w Niemczech. Jednakże podatek zapłacony przez płatnika za granicą nie może być zaliczony na poczet podatku należnego w Polsce. Zatem zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wydać jedynie decyzję o zwrocie nadpłaty na wniosek podatnika (pracownika) nie płatnika.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji. Taka regulacja prawna zakreśla ramy uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego do oceny legalności ostatecznej decyzji podatkowej tj. jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem.

Nie ulega wątpliwości, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pierwszoplanowe znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 72, art. 73, art. 74 i art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), obowiązującej w chwili wydawania tej decyzji. Pierwszy z nich w § 1 stanowi, że nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależycie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Wreszcie za nadpłatę uznaje się świadczenie płatnika lub inkasenta ustalone w decyzji organu podatkowego nienależne lub w wysokości wyższej od należnej.

Zatem nadpłatami, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej są jedynie takie nadpłaty, których przyczyną powstania jest jedno z następujących zdarzeń:

- zmiana decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej,

- uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej,

- wykazanie w deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych nienależnych lub w kwotach wyższych od należnych oraz uiszczania tych kwot,

- dokonanie wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej,

- uchylenie, zmiana lub wygaśnięcie przepisu wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,

- zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od osób prawnych oraz na podatek akcyzowy, w przypadku, gdy suma okazała się wyższa od kwoty podatku.

Natomiast inne świadczenia nienależne nie będą mieściły się w pojęciu nadpłaty, uregulowanym w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ich zwrot będzie zatem odbywał się na zasadach przewidzianych dla kwot nienależnych świadczeń, które nie są objęte reżimem uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (por. Zbiór prawa podatkowego. Komentarze, orzecznictwo, wyjaśnienia. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa. Wydawnictwo C.H. Beck 1999, str. III-152).

Z kolei zgodnie z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy, albo przez podatnika w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 ustawy, w myśl którego jeżeli, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest obowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek, a także gdy zaliczki na podatek są pobierane przez płatnika, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak więc prawo do zwrotu nadpłaty oraz jej wysokość ustalone zostają w decyzji organu podatkowego. Nie występuje ona jednak, gdy zwrot nadpłaty wynika z zeznania lub deklaracji albo też z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie III, Wrocław 2000, str. 93-95).

Natomiast zgodnie z art. 79 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jego wysokość, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również, gdy ma on obowiązek obliczenia podatku oraz wpłacenia go na konto organu podatkowego, a więc kiedy - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przedstawione uprawnienia przysługują również płatnikom, jeżeli w składanych deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranej (art. 79 § 2 pkt 2 ustawy).

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro pojęcie podatku zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a ww. ustawy obejmuje również zaliczki na podatek, to płatnikiem jest również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika zaliczki na podatek i do wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu. Można zatem przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika.

Przypomnieć również należy, że podatek jest kategorią zarówno ekonomiczną jak i prawną. Z prawnego punktu widzenia podatek jest świadczeniem podmiotów zobowiązanych, a więc osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, na rzecz podmiotów uprzywilejowanych, a wiec Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Definicja podatku zawarta została w art. 6 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej, a więc takiej, która - w myśl art. 3 ustawy - reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, ich następców prawnych i osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy…. Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze;

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;

- różnego rodzaju dodatki (np. za wysługę lat);

- nagrody;

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop;

- wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona;

- świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 wyżej powołanej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy winni przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do 20 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając jednocześnie deklarację według ustalonego wzoru.

Trafnie zatem organy podatkowe wskazały, iż skarżący zatrudniając swoich pracowników na budowie w Niemczech, nie mógł przewidzieć w lutym 1998 roku przez jaki okres pracownicy ci uzyskiwać będą dochody z pracy na tej budowie, tj. czy przebywać będą w Niemczech nie dłużej niż 183 dni roku kalendarzowego, a wobec czego pobierał, wykazywał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 1998 roku - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec faktu, że pracownicy ci przebywali w Niemczech dłużej niż 183 dni to powstał obowiązek opodatkowania ich wynagrodzeń również w Niemczech.

W świetle powyższego skarżący jako płatnik w składanych przez siebie deklaracjach nie wykazał, ani też nie wpłacił podatku w wysokości większej od pobranego, a zatem z wnioskiem do żądania zwrotu nienależnie pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych mają w rozpatrywanej sprawie ci podatnicy tj. pracownicy, którzy przebywali na terytorium Niemiec łącznie powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, wykazując kwotę nadpłaty w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy.

Trafnie również wskazała Izba Skarbowa, że umowa między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie w dniu 18 grudnia 1972 roku (Dz. U. z 1975 roku, Nr 31, poz. 163 i 164) nie reguluje zagadnień związanych ze zwrotem wpłaconych do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zatem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że w świetle wyżej cytowanych przepisów, skarżący nie miał podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do czerwca 1998 roku, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zawarte w cytowanym wyżej art. 79 § 12 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.